Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет. Учебник для Вузов
Подождите немного. Документ загружается.
счет продаж.
Система «директ-костинг» применяется в разных странах. В Германии и
Австрии используют Teilkostenrechnung, или Grenzkosten-rechnung, т.е. учет
частичных либо граничных затрат, или Deckungs-beitragsihnung — учет сумм
покрытия. В Великобритании — marginal costing (учет маржинальных затрат).
Во Франции — la comtabilite marginale (маржинальный учет). В США — variable
costing (учет переменных затрат) или prime costing («прайм-костинг»).
Достоинствами системы «директ-костинг» являются:
простота и объективность калькулирования сокращенной
себестоимости, так как нет необходимости условного распределении
постоянных затрат;
обеспечение сравнимости себестоимости различных периодов по
переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. Изменение
производственной структуры организации и связанные с ним изменения
постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделий;
мониторинг маржинального дохода по организации в целом и по
изделиям, выявление наиболее рентабельных изделий;
обеспечение эффективной политики цен, подбор выгодных
организации сочетаний цен на продукцию и объема продаж;
возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса
для планирования производства при наличии ограничивающих факторов;
использование принципов системы «директ-костинг» в сочетании с
принципами других системам бухгалтерского управленческого учета.
Недостатками системы «директ-костинг» являются:
■ сложность определения постоянных и переменных расходов.
Классификация смешанных расходов на постоянные и переменныезависит от
применяемого метода, что оказывает воздействие на формирование
финансового результата деятельности организации;
■ необходимость формирования информации о величине полных
расходов для определения цены изделия при долгосрочном планировании.
Организация, формируя учетную политику и принимая во внимание
внешние и внутренние факторы, самостоятельно определяет систему учета и
распределения затрат на производство. Применяя систему «директ-костинг»
или полное распределение затрат, необходимо учитывать достоинства и
недостатки каждой и руководствоваться целесообразностью и пользой для
организации.
История развития системы «директ-костинг» показывает, что
объективным условием ее внедрения является становление и развитие
рыночных отношений, повышение самостоятельности и ответственности
организаций, появление в окружающей деловой среде конкурентов и
возникновение риска, принятие решений по ценообразованию в зависимости от
спроса и предложения, потребность повышения оперативности и аналитичности
учета.
Процессы, происходящие в экономике России, необходимость освоения
западного опыта и адаптации практики, накопленной в области бухгалтерского
управленческого учета, способствуют использованию системы «директ-
костинг» в организациях. В настоящее время можно говорить, что
отечественными организациями накоплен некоторый опыт в области
использования этой системы. Нормативными документами, регулирующими
бухгалтерский учет в Российской Федерации, предусматриваются несколько
вариантов организации учета затрат.
Один из них — традиционный калькуляционный вариант — предполагает
калькулирование полной фактической производственной себестоимости.
При другом варианте затраты подразделяются на прямые произ-
водственные и периодические. Прямые производственные затраты собираются
на дебете счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные
производства», косвенные производственные затраты — на дебете счета 25
«Общепроизводственные расходы». Косвенные производственные затраты
подлежат распределению в конце отчетного периода. Периодические (условно-
постоянные) затраты аккумулируются на счете 26 «Общехозяйственные
расходы», но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а
относятся в конце отчетного периода на уменьшение выручки от продажи
продукции (работ, услуг) записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту
счета 26 «Общехозяйственные расходы», что свидетельствует об использовании
элементов системы «директ-костинг» в отечественной учетной практике.
Выбранный вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен
быть отражен в учетной политике организации.
Отечественный вариант использования составляющих системы «директ-
костинг» предполагает единую систему счетов или интеграцию бухгалтерского
финансового и бухгалтерского управленческого учета. Основой его
организации является классификация затрат на затраты на продукт и затраты
периода.
Разрешение применять такой вариант учета затрат впервые появилось в
письме Минфина СССР от 2 июля 1991 г. № 40 «О рекомендациях по ведению
бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых
предприятиях», где отмечалось: «Малые предприятия, имеющие значительное
количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.д.) и
недлительный цикл производственного процесса, учитывающие
общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут
списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализации продукции
(работ, услуг)».
Указаниями по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности
в 1996 году (Приложение 2 к приказу Минфина России от 27 марта 1996 г. №
31) всем организациям разрешалось с 1 апреля 1996 г., суммы
общехозяйственных расходов, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные
расходы», списывать ежемесячно в полном объеме, в дебет счета 46
«Реализация продукции (работ, услуг)».
ПБУ 10/99 «Расходы организации» предоставляет организациям
возможность включать коммерческие расходы (расходы на продажу) и
управленческие расходы в себестоимости проданных продукции, товаров,
выполненных работ, оказанных услуг полностью в отчетном году признания их
в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Отметим, что отечественный вариант системы «директ-костинг» не
подразумевает выделения из состава общепроизводственных расходов
переменных косвенных расходов и их присоединение к прямым переменным
расходам для определения сокращенной себестоимости. Группировка
общепроизводственных расходов повысит аналитичность учета, позволит
контролировать поведение затрат, ее введение возможно в действующей
системе отечественного бухгалтерского учета.
Информация о переменных косвенных расходах может обобщаться на
отдельном, специально открываемом синтетическом счете, например на счете
24 «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» (или на счете 25
«Общепроизводственные расходы»), к которому целесообразно открыть
следующие субсчета:
25-1 «Общепроизводственные переменные расходы»;
25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы».
В состав расходов на содержание и эксплуатацию оборудования
(общепроизводственных переменных расходов) включаются зависящие от
объема производства расходы, связанные с эксплуатацией производственного
оборудования и обслуживанием процесса производства (содержание и
эксплуатация производственного оборудования, внутризаводское перемещение
грузов и др.).
Общепроизводственные постоянные расходы связаны с обслуживанием,
организацией и управлением структурными подразделениями организации.
Состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов
устанавливается организацией с учетом их зависимости от изменения объема
производства.
По окончании отчетного месяца общепроизводственные переменные
расходы относят на счета учета прямых затрат, а общепроизводственные
постоянные расходы — на счет 90 «Продажи».
27.2. Учет затрат по системе «стандарт-кост»
Необходимость решения проблем организации труда и управления
производством привели в США в начале 20-х годов XX в. к созданию
предпосылок для пересмотра применяемых методов учета производственных
затрат. В целях исчисления себестоимости единицы продукции, установления
цен, оперативного управления и контроля за затратами стали разрабатываться и
использоваться нормативы материальных и трудовых затрат. Впервые о системе
«стандарт-кост» упоминается в работе Г. Эмерсона «Производительность труда
как основа оперативной работы и заработной платы», в которой была введена
учетная категория «производительность». Производительность (П) основана на
данных учета и рассчитывается так:
П = Зф : Зн,
где Зф — фактический расход какого-либо производственного ресурса,
руб., Зн — нормативный расход ресурса, руб.
Стандартный (нормативный) расход ресурса не может быть больше чем
фактический. Уменьшение разницы между фактическим и нормативным
расходом ресурса свидетельствует о росте производительности.
В зависимости от подхода к отражению в учете производственных затрат
наметилось подразделение применяемых методов на две основные группы: учет
прошлых затрат и учет стандартных (нормативных) затрат и отклонений от них.
Дальнейшее развитие система «стандарт-кост» получила в работах Д.Ч.
Гаррисона, где рассматривались «историческая» себестоимость и
себестоимость, установленная до начала производственного процесса. В
качестве основных положений системы учета предусматривалась
необходимость сравнения фактических и стандартных (нормативных) затрат, а
также выявление причин отклонений.
Разработка норм-стандартов, формирование стандартных калькуляций до
начала производства, учет фактических затрат, определение отклонений от
стандартов в совокупности получили название системы «стандарт-кост»
(standard cost).
«Стандарт» (норма) — количество необходимых для производства
единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее
определенные материальные и трудовые затраты на производство единицы
продукции, услуг, работ; «кост» — это денежное выражение производственных
затрат на изготовление единицы продукция.
Использование системы «стандарт-кост» позволяет осуществить:
контроль за затратами;
оценку эффективности деятельности менеджеров;
прогнозирование затрат для принятия решений;
упрощение процедуры оценки запасов
Достоинствами системы «стандарт-кост» являются:
обеспечение пользователей информацией об ожидаемых затратах на
производство и продажу продукции;
установление цены на основе заранее определенной себестоимости
единицы продукции;
составление отчета о доходах и расходах с выявлением отклонений
от норм и причин их возникновения.
Стандартные затраты устанавливаются на основе норм и нормативов,
определенных организацией. Нормы и нормативы составляют основу системы и
группируются по ряду признаков.
В зависимости от уровня цен выделяют идеальные, нормальные, текущие,
базисные.
Идеальные цены предполагают наиболее благоприятные цены на
материалы, тарифы на услуги, ставки на оплату труда и сметные ставки
накладных расходов.
Нормальные цены рассчитываются по средним ценам, действующим в
течение отчетного периода.
Текущие цены — это цены, действующие в данном периоде.
Базисные цены устанавливаются в начале года и в течение года не
меняются.
В зависимости от уровня использования мощности нормы и нормативы
подразделяются на теоретические, предыдущего периода, нормальные.
Теоретические нормы и нормативы основаны на полном использовании
мощности, нормированной величине времени отдыха, не предусматривают
затрат времени на брак, простои, порчу.
Нормы и нормативы предыдущего периода определяются на основании
фактических сведений об использовании мощности в предыдущих периодах и
включают время, затраченное на брак, простои и другие потери предыдущего
периода.
Нормальные нормы и нормативы предусматривают ожидаемый средний
уровень напряженности норм.
В зависимости от объема выпуска продукции нормы и нормативы
подразделяются на теоретические, практические, нормальные и ожидаемые.
Теоретические нормы и нормативы предопределены теоретической
мощностью организации. Они либо недостижимы, либо достижимы в разовом
порядке.
Практические нормы и нормативы достигаются организацией при
хорошей работе. По уровню близки к теоретическим и основаны на реально
достижимом уровне выпуска продукции и неизбежных потерях.
Нормальные нормы и нормативы определяются при достижимом уровне
выпуска продукции с учетом средней величины объема производства.
Ожидаемые нормы и нормативы определяются для конкретных условий
производства при заданном объеме выпуска продукции.
Характеристика норм и нормативов показывает, что в организациях
используются различные подходы к их установлению. При любом подходе
принятые нормы и нормативы до начала процесса производства обобщаются в
управленческой бухгалтерии в картах стандартной себестоимости. Карты
составляют по изделию, заказу, производственным подразделениям,
принимающим участие в изготовлении изделия, заказа.
В системе «стандарт-кост» возможны разные варианты управления
затратами. При одном варианте затраты собирают на дебете счета
«Производство» и оценивают по стандартной себестоимости, готовую
продукцию списывают с кредита этого счета также по стандартной себе-
стоимости, незавершенное производство оценивают по стандартной
себестоимости. Согласно другому варианту затраты, обобщенные на дебете
счета «Производство», оценивают по фактической себестоимости, а с кредита
счета списывают готовую продукцию по стандартной себестоимости.
Незавершенное производство оценивают по стандартной себестоимости с
учетом отклонений от фактических затрат. Отклонения фактических затрат от
стандартных не включают в производственную себестоимость, а относят на
виновных лиц или на счет «Продажи».
В зависимости от производственных особенностей организации
координацию работ по внедрению системы «стандарт-кост», выбору
стандартов, выявлению отклонений от стандартов и применению методики их
списания осуществляет подразделение, включающее представителей всех
производственных подразделений, связанных с системой «стандарт-кост». В
крупных организациях создается бюро стандартов, ответственное за
формирование и изменение стандартов, а также за мониторинг отклонений.
Система «стандарт-кост» отличается от других систем учета затрат. Перед
менеджерами ставится задача не документировать отклонения, а не допускать
их. В бухгалтерском учете отражаются отклонения от текущих стандартов,
которые должны быть показаны на специальных синтетических счетах в
аналитическом разряде. Обязательным становится выявление причин и
виновников отклонений.
В соответствии с правилами системы «стандарт-кост» определяют
существенность отклонений, результатов отклонений, исследуют проблемы,
вызываемые отклонениями, корректируют нормативы.
Для определения стандартной (нормативной) себестоимости изделия
необходимо знать величины стандартных затрат труда, материалов и накладных
расходов. Эти величины суммируются, образуя стандартные затраты на
производство продукции. Существуют два подхода к определению стандартных
затрат.
Согласно первому подходу стандарты материальных и трудовых затрат
разрабатываются на основе сведений о средних фактических затратах
предыдущих периодов. При проведении расчетов допущенный перерасход во
внимание не принимается, стандарты могут ужесточаться. Рассмотренный
метод не предполагает рационального использования ресурсов, повышения
качества продукции, внедрения прогрессивных технологий.
При втором подходе к определению стандартных затрат преду-
сматривается разработка стандартов по результатам изучения каждой операции
и точного учета затрат материалов, труда и оборудования, необходимых для
производства продукции. В процессе исследования устанавливается, какие
материалы необходимы для изготовления каждого изделия согласно проекту и
требованиям к качеству, а также количество необходимых материалов и
неизбежные потери. Стандартное количество материалов указывается в
спецификации, составляемой на каждое изделие и включающей данные о
количестве материалов для выполнения каждой операции в натуральном
выражении. Стандартный расход исчисляется как произведение нормативного
количества материалов на соответствующие стандартные цены. Стандартные
цены устанавливает отдел снабжения по результатам изучения потенциальных
поставщиков, обеспечивающих требуемое количество доброкачественных
материалов по наиболее приемлемой цене.
Для исчисления стандартных затрат труда, необходимо проанализировать
виды работ по всем операциям. Допустимое время определяют после изучения
затрат времени работников в процессе труда. Процедура включает исследование
каждой операции, устранение ненужных элементов. Стандарт предусматривает
наиболее эффективные методы и приемы выполнения работ, использования
оборудования и условия деятельности. Время, которое необходимо среднему
рабочему для выполнения операций, измеряют в нормо-часах. Неизбежные
потери времени включаются в стандартные нормо-часы. Стандартные ставки
заработной платы определяются администрацией организации или по
согласованию администрации с профсоюзами. Стандартные трудозатраты
рассчитываются как произведение стандартного времени в нормо-часах на
согласованные ставки заработной платы.
Для определения ставки накладных расходов используют разные методы.
Наиболее распространенной базой распределения этих расходов между
изделиями являются затраты основной заработной платы производственных
рабочих. Сложная производственная структура организации вызывает
необходимость разработки цеховых ставок распределения косвенных расходов.
Методы включения косвенных расходов в стандартную себестоимость