Селезнева Н.Н. Налоговый менеджмент. Администрирование. Планирование. Учет

Подождите немного. Документ загружается.

240

Ko=ДС/В

Kзп=ЗПо/ДС

усредненное

0,0%

0,5

0,57

0,2

трудоемкое

0,0%

0,7

0,69

0,1

материалоемкое

0,0%

0,3

0,47

0,25

фондоемкое

0,0%

0,7

0,135

0,65

усредненное.

5,0%

0,52

0,51

0,16

трудоемкое

5,0%

0,7

0,625

0,09

материалоемкое

5,0%

0,3

0,36

0,20

фондоемкое

5,0%

0,7

0,11

0,61

усредненное

10,0%

0,54

0,45

0,14

трудоемкое

10,0%

0,7

0,56

0,08

материалоемкое

10,0%

0,3

0,24

0,15

фондоемкое

10,0%

0,7

0,08

0,56

усредненное

15,0%

0,56

0,39

0,12

трудоемкое

15,0%

0,7

0,5

0,07

материалоемкое

15,0%

0,31

0,15

0,09

фондоемкое

15,0%

0,7

0,06

0,51

усредненное

20,0%

0,58

0,31

0,08

трудоемкое

20,0%

0,7

0,39

0,07

материалоемкое

20,0%

0,35

0,08

0,04

фондоемкое

20,0%

0,7

0,04

0,42

Анализ табл. 20 позволил А.Кадушину и Н.Михайловой сделать

следующие выводы:

1. Для большинства типов производства (за исключением фондо-

емкого) в действующих налоговых условиях организация вынуждена от-

давать государству более 38% создаваемой в ней добавленной стоимо-

сти.

2. Исключение из всех типов производств по доле ДС, отдаваемой

государству в качестве налогов и платежей, составляет фондоемкое про-

изводство, которое должно отдавать только 27-38% ДС, и это вполне

241

справедливо, ведь наибольшие затраты организация несет на этапе при-

обретения основных фондов, причем одним из источников приобретения

этих фондов является прибыль после налогообложения. Задача воспро-

изводства фондов полностью лежит на плечах организации, поэтому го-

сударство в большей степени освобождает эту долю ДС от налоговой на-

грузки.

3. Для организации, усредненной по структуре затрат, доля добав-

ленной стоимости, отдаваемой организацией государству в виде налогов

и обязательных платежей, практически не зависит от рентабельности

производства. Отсюда следует вывод, что доля убыточных организаций и

сумма прибыли, получаемая организациями, несущественно влияют на

суммарную налогооблагаемую базу. Таким образом, государство посред-

ством существующей налоговой системы не заинтересовывает хозяйст-

вующих субъектов ни в снижении доли убыточных производств, ни в

повышении прибыльности производства - основного фактора, обеспечи-

вающего условия для саморазвития.

Единственным исключением является фондоемкое производство,

которое в нынешних налоговых условиях подвергается прогрессивному

налогообложению. А ведь именно фондоемкое производство в наиболь-

шей степени нуждается в прибыли как источнике развития (в том числе,

в компенсации недостаточности амортизации для простого воспроизвод-

ства в условиях высоких темпов научно-технологического развития), по-

скольку относительная потребность в рефинансировании прибыли у

фондоемких производств выше чем у иных типов производств.

4. Доля в валовой выручке налогов и обязательных платежей, от-

даваемых государству, несущественно растет с ростом уровня рента-

бельности производства, но в большей степени зависит от типа произ-

водства. При этом доля налогов в выручке, отдаваемая государству, су-

щественно различается для разных типов производства: от 14% - для ма-

териалоемкого производства до 35% - для трудоемкого. Этот вывод мо-

242

жет быть небезынтересен для анализа налогообложения малых организа-

ций, перешедших на упрощенную систему налогообложения или уплату

единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

По доле налогов в выручке наибольшее ―бремя‖ ложится на трудо-

емкое производство, так как организация вынуждена отдавать государ-

ству 27 -30% от фонда оплаты труда в виде страховых платежей во вне-

бюджетные фонды.

5. Анализ налогообложения материалоемкого производства позво-

ляет сделать вывод о том, что любая экономия материальных затрат

лишь в незначительной степени приводит к увеличению прибыли орга-

низации: во-первых, потому что любой прирост ДС, возникающий в слу-

чае такой экономии, на 50% ―уходит‖ в налоги; во-вторых, с ростом рен-

табельности для данного типа производства ―налоговая‖ доля ДС, хотя

несущественно, но тоже растет, что отражается и на растущей доле вы-

ручки, ―уходящей в налоги‖. Таким образом, в условиях действующей

системы налогообложения лозунг о необходимости повышения конку-

рентоспособности отечественных товаров за счет снижения материало-

емкости не подкреплен сколько-нибудь значимыми экономическими

стимулами.

Таким образом, доля добавленной стоимости, которую организа-

ция должна согласно действующей системе налогообложения отдать го-

сударству в виде налогов и обязательных платежей, является функцией

производственного типа по критерию доли в составе валовой выручки

материальных, трудовых или амортизационных затрат.

Применение такого расчета, по мнению авторов модели, позволяет

сравнить количественные изменения доли налогов в добавленной стои-

мости в зависимости от типа производства и уровня рентабельности.

Сопоставление сумм затрат и налогов с величиной добавленной

стоимости здесь представляется уместным, потому что, согласно исход-

ной позиции, добавленная стоимость является источником развития ор-

243

ганизаций. По величине добавленной стоимости, остающейся в органи-

зации после уплаты налогов, можно оценить возможности дальнейшего

развития организаций.

Изменяя переменные (материалоемкость, фондоемкость, трудоем-

кость), можно получать долю налогов в добавленной стоимости органи-

заций. Появляется возможность просчитать влияние повышения или по-

нижения ставок налогов, увеличения льгот на темпы развития организа-

ций.

Нельзя, однако, согласиться с позицией авторов, включающих в

расчет совокупной доли налогов в добавленной стоимости налог на до-

ходы физических лиц. В действительности, организация не уплачивает

подоходный налог, а лишь перечисляет его в бюджет, выступая налого-

вым агентом.

Кроме того, отечественный бухгалтерский учет не позволяет на

основе первичного учета определить добавленную стоимость, как этого

требует модель А.Кадушина и Н. Михайловой. Любое опосредованное

формирование столь значительного показателя может существенно иска-

зить основополагающую в модели величину добавленной стоимости.

На основе рассмотренной модели Е. Вылкова

разработала но-

вую аддитивную модель, которая позволяет рассчитывать показатели

налогового бремени по различным налогам, суммировать их между со-

бой или исключать из расчета.

Для большинства производственных и торговых организаций сле-

дует учитывать только такие налоги, как НДС, налог на прибыль органи-

заций,налог на имущество организаций, а также обязательные платежи

во внебюджетные фонды.

Модель Е. Вылковой

явилась основой для создания автором на-

стоящей книги модифицированной модели налоговой нагрузки как по

Вылкова Е., Романовский М. Налоговое планирование.– Спб.: Питер, 2004.–634 с.

Там же, с. 490

244

отношению к добавленной стоимости, так и по отношению в выручке

(НН

дсс

, НН

), учитывающей как величину ставки налогов, так и тип про-

изводства.

Модифицированная модель показатель позволяет «усреднить»

оценку налоговой нагрузки для различных типов производства и обеспе-

чивает сопоставимость налогового бремени для различных экономиче-

ских структур.

Для целей формирования налоговой нагрузки валовая выручка (В)

организации рассматривается как сумма материальных затрат (МЗ),

амортизации (А

), затрат на оплату труда (ЗП), налогов (как прямых, так

и косвенных) и прибыли (Пр). Для упрощения модели рассматриваются

только основные налоги организации - НДС, налог на прибыль (НП) и

налог на имущество (НИ), а также обязательные страховые платежи во

внебюджетные фонды (СП).

В = МЗ + А

+ ЗП + НДС + НП + НИ + СП + Пр (15)

где МЗ - материальные затраты; Ам - амортизационные отчисле-

ния; ЗП - затраты на оплату труда; Пр – прибыль; НДС – налог на добав-

ленную стоимость; ЕСН – единый социальный налог; НП – налог на

прибыль; НИ – налог на имущество; СП - обязательные страховые пла-

тежи во внебюджетные фонды.

Таким образом, В = МЗ + ДС, (16)

где ДС - добавленная стоимость:

ДС = А

+ЗП +НДС+НП+НИ+СП+Пр. (17)

Приведем все налоги к единой базе - добавленной стоимости, созда-

ваемой в организации, которая в данном случае рассматривается как

операционный доход организации, т.е. разность между валовой выруч-

кой (включая НДС) за вычетом материальных затрат:

ДС = В – МЗ (18)

Налоговая нагрузка определяется как отношение налоговых издер-

жек и обязательных страховых платежей во внебюджетные фонды (НИ)

245

к добавленной стоимости.

ДС

НИ

ДС



(19)

В связи с тем, что ряд налогов имеет более широкую налоговую ба-

зу, чем добавленная стоимость, целесообразно также определять налого-

вую нагрузку по отношению к выручке.

НИ



(20)

Взаимосвязь между видами налоговой нагрузки следующая:

ОДСВ

КННHH 

, (21)

где К

– доля добавленной стоимости в выручке

ДС



(22)

Поскольку для организаций с различной структурой затрат, доля

слагаемых, входящих в ф. 1 будет сильно отличаться, введем следующие

структурные коэффициенты:

ЗП

– коэффициент, учитывающий трудоемкость предприятия, оп-

ределяемый как доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости:

ДС

ЗП



(23)

Ам

– коэффициент, учитывающий фондоемкость предприятия, оп-

ределяемый как доля амортизационных отчислений в добавленной стои-

мости:

ДС



(24)

Введем следующие налоговые коэффициенты в долях от добавлен-

ной стоимости:

НДС

- коэффициент налога на добавленную стоимость, где Н

НДС

–

ставка налога на добавленную стоимость:

246

ДС

Н1

ДС

НДС







(25)

СП

- коэффициент обязательных страховых платежей во внебюд-

жетные фонды, где Н

СП

– ставка названных обязательных платежей:

ДСК

Н1

ДС

СП

ЗП

СП







(26)

НИ

– коэффициент налога на имущество, где Н

НИ

– ставка налога на

имущество, t – параметр, определяющий срок полезного использования

основных средств:

ДСtКН

ДС

НИ

АНИНИ



(27)

Пр

– коэффициент налога на прибыль, где Н

ПР

– ставка налога на

прибыль

ДС

АМЗПСПНИНДСМЗВ

ДС

ПН

ДС

НП

ПР









(28)

где НП – величина налога на прибыль; П

- налогооблагаемая при-

быль.

Или

ДС)

ДС

АМЗПСПНИНДС

1(НК

ПРП







(29)

Подставив все коэффициенты в формулу 5 и сократив в числителе и

знаменателе ДС, получим следующее выражение для определения нало-

говой нагрузки:

)ККtКНК

Н1

1(Н

tКНК

Н1

НН

ММ

АЗПАНИЗП

СП

НДС

ПР

АНИЗП

СП

НДС

ДС

















(30)

Для того, чтобы рассчитать налоговую нагрузку по отношению к

выручке, необходимо учесть долю добавленной стоимости в выручке и

воспользоваться ф. 21:

247

НН

=НН

ДС

х К

В этом случае хозяйствующий субъект, согласно нынешней систе-

ме налогообложения, имеет следующие налоговые коэффициенты:

Коэффициент налога на добавленную стоимость (НДС) =

;ДС

18,01

18,0

ДС

Н1

ДС

НДС











(31)

коэффициент обязательных страховых платежей во внебюджетные

фонды =

;ДСК

36,01

36,0

ДСК

Н1

ДС

СП

ЗПЗП

СП











(32)

коэффициент налога на имущество =

ДС5К022,0ДСtКН

ДС

НИ

АМАНИНИ



(33)

коэффициент налога на прибыль =

)К1100,1К2647,18475,0(2,0

ДС)

ДС

АМЗПСПНИНДС

1(НК

АМЗП

ПРП









(34)

Сложение всех перечисленных налогов и обязательных платежей

позволяет получить налоговую нагрузку по отношению к добавленной

стоимости (НН

ДС

). После преобразования модель для расчета налоговой

нагрузки имеет следующий вид:

АИМПРПРИМ

ЗППР

СП

НДС

ПРПР

НДС

ДС

К)5ННН5Н(

К)Н

Н1

(

Н1

НН

Н1

НН













(35)

Соответственно, налоговая нагрузка по отношению к выручке опре-

деляется по следующей формуле:

КМ

ДС

КМ

хКНННН 

(36)

Изменяя последовательно все переменные по формуле (22), можно

рассчитать налоговую нагрузку для меняющихся условий. При этом оце-

В расчетах срок службы имущества, облагаемого налогом на имущество) принимается равным

5 годам ( t=5)

248

нивается влияние изменения следующих переменных:

- ставки отдельных налогов;

- коэффициенты, отражающие материалоемкость, фондоемкость,

трудоемкость производства.

Рассмотрим примеры

Пример 21

ЗАО «ЛИНК» является трудоемким производством с уровнем рентабельно-

сти 10 %. Доля добавленной стоимости в валовой выручке составляет 70 %, а

доля оплаты труда с учетом обязательных страховых платежей во внебюд-

жетные фонды в добавленной стоимости составляет 56 %. При ставках нало-

гов, действующих в 200Х году, налоговая нагрузка по отношению к добавленной

стоимости составляет 32,7 %, а по отношению к валовой выручке – 22,9 %.

Как изменится налоговая нагрузка, если ставка обязательных страховых пла-

тежей во внебюджетные фонды 26 % до 16 % при регистрации ЗАО «ЛИНК» в

связи с регистрацией общества в качестве резидента технико - внедренческой

особой экономической зоны. По остальным налогам ставки и налоговые базы не

изменятся.

Решение

Выделяем нагрузку, связанную с оплатой труда:

ЗППРЗП

СП

ПРЗП

СП

ДС

СП

КНК

Н1

НК

Н1

НН 









0195.056,02.056,0

26,01

26,0

2,056,0

26.01

26.0

НН

ДС

СП











0502.056,02.056,0

16,01

16,0

2,056,0

16.01

16.0

НН

нов

ДС

СП











ННдс = 0,327 –(-0,0195)+(-0,0502)=0,2963

ННв=0,2963*0,7=0,2074

Таким образом, снижение ставки ЕСН для трудоемкого производства на

10% приведет к снижению общей налоговой нагрузки с 32,7 % до 29,63 % по от-

ношению к добавленной стоимости, а также с 22, 9% до 20,74% по отношению к

валовой выручке.

Пример 22

ОАО «Транско» является фондоемким производством с уровнем рентабель-

ности 10 %. Доля добавленной стоимости в валовой выручке составляет 70 %,

доля оплаты труда с учетом обязательных страховых платежей во внебюд-

жетные фонды в добавленной стоимости составляет 8 %, а доля амортизаци-

онных отчислений в добавленной стоимости – 56 %. При ставках налогов, дей-

ствующих в 200Х году, налоговая нагрузка по отношению к добавленной стоимо-

сти составляет 25,7%, а по отношению к валовой выручке – 18,0%.

Как изменится налоговая нагрузка при изменении ставки налога на имуще-

ство с 2,2% до 0% в связи с регистрацией общества в качестве резидента про-

изводственной особой экономической зоны. По остальным налогам ставки и на-

логовые базы не изменятся.

Решение

Выделяем нагрузку, связанную с налогом на имущество:

249

)1t(КННКН)1t(КННН

МММ

АИМПРАПРАИМ

НИ

ДС



(22)

0728,04*56,0*022,0*2,056,0*2,04*56,0*022,0НН

НИ

ДС



112,04*56,0*0*2,056,0*2,04*56,0*0

нов

НИ

ДС



ННдс = 0,257-(-0,0728)-0,112=0,2178

ННв=0,2178*0,7=0,152

Таким образом, снижение ставки налога на имущество (освобождение от

налога на имущество) для фондоемкого производства ведет к снижению налого-

вой нагрузки с 25,7 % до 21,78 % по отношению к добавленной стоимости, а

также с 18 % до 15,2 % по отношению к валовой выручке.

Помимо рассмотренных интегральных показателей налоговой на-

грузки, в процессе анализа возникает потребность в расчете и оценке

ряда частных показателей нагрузки прибыли и денежных потоков. К

ним, в частности, относятся:

Коэффициент налогообложения бухгалтерской прибыли (Кнп),

который представляет собой отношение налоговых издержек, относи-

мых на прибыль до налогообложения к прибыли до налогообложения;

Коэффициент налогообложения чистой прибыли (К

нчп

), равный

отношению совокупных налоговых издержек к чистой (нераспреде-

ленной) прибыли отчетного периода;

Коэффициент налогообложения чистого денежного потока орга-

низации (К нчдп ), определяемый как отношение денежного потока

организации по налоговым издержкам за период (суммы уплаченных

налогов) к чистому денежному потоку за период.

Рассмотрим порядок их формирования на конкретных примерах.

Пример 23

На основании исходных данных, представленных в табл. 21, рассчитайте

коэффициент налогообложения чистого денежного потока организации после

налогообложения за период и оцените, какой из рассматриваемых вариантов

наиболее предпочтителен для организации-налогоплательщика.

Таблица 21

Исходные данные

Наименование показателя

Значение показателя (тыс. руб.)

В бухгалтерском

учете

В налоговом

учете

Поступило денежных средств за период

540

590

Расход денежных средств за период, кроме по-

гашения налоговых обязательств

370

400