Ситнов А.А. Международные стандарты аудита

Подождите немного. Документ загружается.

Глава 6. Порядок подготовки аудиторского отчета

(заключения)

6.1. Обшие требования к аудиторскому заключению и его структура.

Логическим завершением аудита любого экономического ъекта

являются подготовка и представление заинтересованным (пользователям

аудиторского заключения. С этой целью аудитор должен всесторонне

изучить и оценить выводы, сделанные на основе полученных им аудиторских

доказательств.

Согласно требованиям МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по

финансовой отчетности» аудиторский отчет (заключение) должен отражать

четко сформулированное мнение о бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При этом аудитору необходимо определить, подготовлена ли аудируемая

отчетность на основании Международных стандартов финансовой

отчетности или соответствующих национальных положений.

Рассмотрим основные элементы, требующие обязательного раскрытия

в аудиторском отчете (заключении).

Название отличает аудиторское заключение от иного документа

(например, отчета), не требующего соблюдения этических принципов,

установленных для независимых аудиторов. При этом допускается

использовать отличительный термин «независимый аудитор».

Адресат указывает на лицо, которому представляется аудиторское

заключение (например, акционерам или совету директоров аудируемого

экономического субъекта).

Вводный абзац, или введение. В нем необходимо отразить полный

перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, подвергшейся

аудиторской проверке; ответственность аудируемого субъекта за ее

формирование и аудитора за выражение мнения об этой отчетности.

Абзац, описывающий объем и характер аудиторской проверки. В нем

должно быть указано, что аудит осуществлялся на основании требований

Международных стандартов аудита или соответствующих национальных

норм. Здесь также отражаются сведения обо всех проведенных процедурах

аудиторской проверки:

■анализе аудиторских доказательств сумм, входящих в бухгалтерскую

(финансовую) отчетность, посредством тестирования;

■определении принципов бухгалтерского учета, применяемых

экономическим субъектом при формировании бухгалтерской (финансовой)

отчетности;

■исследовании существенных учетных оценок, сделанных

руководством экономического субъекта при подготовке этой отчетности;

101

■общей оценке представленной бухгалтерской (финансовой)

отчетности.

Кроме того, в данном абзаце следует обязательно отразить тот факт,

что проведенная аудиторская проверка предоставила достаточные основания

для выражения мнения аудитора.

Абзац выражения мнения. В этом абзаце необходимо четко

сформулировать мнение аудитора по поводу достоверности бухгалтерской

(финансовой) отчетности во всех существенных аспектах в соответствии с

требованиями Международных стандартов финансовой отчетности. Обычно

на практике используют формулировки «дает достоверную и объективную

картину»; «представлена объективно во всех существенных аспектах» [8, с.

265].

Дата составления аудиторского отчета (заключения). Аудиторское

заключение или отчет должны быть датированы числом окончания

аудиторской проверки. Это позволяет заинтересованному пользователю

установить то, что аудитором учтены все известные ему и имевшие место

события и операции, которые оказывали влияние на бухгалтерскую

(финансовую) отчетность до указанной даты. В то же время следует помнить,

что аудиторское заключение не должно быть датировано числом,

предшествующим дате утверждения и подписания бухгалтерской

(финансовой) отчетности руководством экономического субъекта.

Адрес аудитора. Данный пункт аудиторского отчета или заключения

должен отражать конкретное местонахождение аудиторской организации,

ответственной за проведение аудиторской проверки.

Подпись аудитора. Аудиторский отчет или заключение подписывается

от имени аудиторской организации, так как именно она принимает на себя

всю ответственность за проведение аудита в целом.

6.2. Аудиторское заключение и факторы, влияющие на мнение аудитора

ЕСЛИ В результате аудиторской проверки, изучения и оценки выводов,

сделанных на основе полученных аудиторских доказательств, аудитор

пришел к окончательному выводу о том, что все изменения принципов

бухгалтерского учета и методов их применения, а также влияние этих

изменений надлежащим образом отражены в бухгалтерской (финансовой)

отчетности без каких-либо оговорок, то он выражает безоговорочно-

положительное мнение о достоверности этой отчетности.

В иных случаях, а также если в заключение включаются некоторые

пояснения, аудитор формирует и представляет заинтересованным

пользователям модифицированный аудиторский отчет или заключение.

Ниже приведен пример безоговорочно-положительного аудирского

отчета (заключения):

102

Аудиторский отчет (заключение)

(Адресат)

Мы провели аудиторскую проверку прилагаемой бухгалтерской

(финансовой) отчетности, состоящей из баланса экономического субъекта

(компании, фирмы и пр.) на 31 декабря 20ХХг., отчетов о прибылях и

убытках и движении денежных средств за 20ХХг., закончившийся на

указанную выше дату.

Ответственность за формирование и представление этой отчет-сти

несет руководство экономического субъекта (компании, фир-

и пр.).

Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение об ой

бухгалтерской (финансовой) отчетности на основе проведенной нами

аудиторской проверки.

Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с Международными

стандартами аудита (или национальными стандартами или положениями).

Требования этих стандартов обязывают нас планировать и осуществлять

аудиторскую проверку таким образом, чтобы была обеспечена достаточная

уверенность в отношении того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность

не содержит существенных искажений.

Аудиторская проверка включает получение на основе проведенных

тестов доказательств, подтверждающих суммы результативных пока-

118

119

зателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и раскрываемые в ней

сведения.

При аудите выполнялось исследование принципов бухгалтерского

учета, применяемых руководством аудируемого экономического субъекта

(компании, фирмы и пр.), и существенных оценок, подготовленных

вышеуказанным руководством. Кроме того, выполнено исследование общей

оценки представленной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Мы считаем, что проведенная нами аудиторская проверка

предоставляет достаточную основу для выражения нашего мнения.

По нашему мнению, бухгалтерская (финансовая) отчетность

представляет достоверную и объективную картину во всех

существенных аспектах финансового положения экономического

субъекта (компании, фирмы и пр.) на 31 декабря 20ХХг., результатов его

финансово-хозяйственной деятельности и движения денежных средств

за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с

требованиями МСА (или согласно национальным стандартам и

положениям).

103

(Дата)

(Адрес аудиторской организации)

(Аудитор(подпись))

В ряде случаев при аудите экономического субъекта возникают

обстоятельства, которые могут оказывать или оказывают существенное

влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность и, как следствие, не

позволяют аудитору выразить безоговорочно-положительное мнение о ней.

К таким обстоятельствам относятся:

■ограничение объема работы аудитора;

■несогласие с руководством аудируемого экономического субъекта.

Ограничения объема работы аудитора могут быть установлены

руководством экономического субъекта условиями договора. Если условия

договора таковы, что аудитор может отказаться от выражения мнения о

бухгалтерской (финансовой) отчетности, то он вправе отказаться и от

выполнения аудита в целом. Аудитор может не согласиться на проведение

аудиторской проверки в случае ограничения его обязанностей,

установленных действующим законодательством.

Ограничение объема работы аудитора вызывается и рядом иных

обстоятельств, не связанных с условиями договора, например сроками

назначения аудитора, не позволяющими ему выполнить целый ряд

аудиторских процедур (наблюдение за проведением инвентаризации

товарно-материальных запасов и пр.), и несоответствием ! учетной

документации аудируемого субъекта предъявляемым к ней требованиям. В

этом случае аудитор вправе выполнить иные альтернативные аудиторские

процедуры для получения достаточных и уместных аудиторских

доказательств, подтверждающих безоговорочно-положительное мнение.

Если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения,

отличающегося от безоговорочно-положительного (наличие оговорок), то он

может выразить мнение с оговоркой или отказаться от его выражения. При

этом в аудиторском заключении необходимо раскрыть все ограничения, а

также возможные и необходимые корректировки бухгалтерской

(финансовой) отчетности, если бы такие ограничения отсутствовали.

Аудитор может не согласиться с руководством экономического

субъекта относительно допустимости принятой им учетной политики, метода

ее применения или достаточности сведений, раскрываемых в бухгалтерской

(финансовой) отчетности. Если такое несогласие носит существенный

характер для бухгалтерской (финансовой) отчетности, то аудитор обязан

выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение о ней.

Выражение мнения с оговоркой допускается в том случае, если

ограничение работы аудитора и его несогласие с руководством аудируемого

экономического субъекта не настолько существенны, чтобы отказаться от

выражения мнения вообще или выразить отрицательное мнение. При этом в

аудиторском заключении должны фигурировать слова «за исключением»

влияния событий, к которым относится соответствующая оговорка [6].

104

Наряду с вышеизложенными обстоятельствами, оказывающими

непосредственное влияние на мнение аудитора, существуют факторы,

которые, не изменяя его мнение о бухгалтерской (финансовой) отчетности,

требуют подготовки видоизмененного (модифицированного) аудиторского

отчета или заключения. Обычно такие факторы оказывают влияние на

бухгалтерскую (финансовую) отчетность, но детально раскрываются

руководством экономического субъекта лишь в приложениях к ней.

На практике эти факторы связаны главным образом с допущением

непрерывности деятельности аудируемого экономического субъекта или с

существенной неопределенностью, зависящей от событий будущих

периодов, которые могут значительно повлиять

120

121

на результативные показатели аудируемой бухгалтерской (финансовой)

отчетности после проведения аудита.

В случае выявления большого числа указанных факторов аудитор

может принять решение об отказе в выражении своего мнения. Если же они

носят единичный, но при этом существенный характер, аудитор обязан

модифицировать аудиторский отчет (заключение) путем внесения в него

особой оговорки после пункта, содержащего его мнение. Данная оговорка

должна включать фразу о том, что рассматриваемый фактор не является

основанием для выражения мнения с оговоркой.

6.3. Аудиторское заключение и сопоставимость результативных

показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности

Бухгалтерский учет, являясь стройной системой, осуществляющей

сбор, обработку и передачу информации о финансово-хозяйственной

деятельности любого экономического субъекта, служит основой принятия

важных экономических решений. При этом своеобразным связующим звеном

или, иными словами, средством коммуникационных связей между

экономическим субъектом и внешней средой служат результативные

показатели этой деятельности, представляемые заинтересованным в них

пользователям посредством установленной совокупности форм

бухгалтерской (финансовой) отчетности.

История развития общества свидетельствует о том, что бухгалтерский

учет - прикладная наука, обусловленная потребностями практики. В то же

время принятие практикой определенных принципов учета имеет некоторую

теоретическую основу, которая постоянно развивается и совершенствуется,

преобразуясь в так называемую новую, т.е. более совершенную теорию.

105

Таким образом, можно с уверенностью утверждать, что в настоящее

время не существует установившейся стройной и при этом общепринятой

теоретической основы или, говоря иначе, совокупности взаимосвязанных

принципов бухгалтерского учета, способной однозначно трактовать как уже

сложившиеся, так и вновь возникающие практические процедуры учета.

Мировая практика в области бухгалтерского учета достигла

значительного прогресса в направлении разработки основных принципов

учета. Однако, несмотря на достигнутый прогресс, существует

122

значительный круг не решенных до настоящего времени проблем,

связанных с их применением и, следовательно, требующих дальнейших

усовершенствований и соответствующих нововведений. Иными словами,

результативные показатели финансово-хозяйственной деятельности

экономического субъекта являются синтезом целого ряда чаще всего

теоретически не обоснованных условных понятий, различного рода

измерений и субъективных решений, что ограничивает возможность их

прямого использования без знания методологии конкретной учетной

системы, применяемой конкретным экономическим субъектом.

Развитие внешнеэкономических связей государств и широкая

инвестиционная деятельность постоянно требуют разработки единых

подходов к формированию результативных показателей финансово-

хозяйственной деятельности экономических субъектов как на национальном,

так и на международном уровне. При этом стремление унифицировать и

стандартизировать бухгалтерский учет не позволяет осуществить гибкий

подход к индивидуальным особенностям развития отдельных государств и

тем более отдельных экономических субъектов.

По мнению ряда ученых [9 и др.], бухгалтерский учет есть не что иное,

как социальная наука, определяемая совокупным влиянием внешней и

внутренней среды, в которых она функционирует. Каждому государству

присущи своя история развития, свои национальные традиции и своя

политическая система. По этой причине на развитие бухгалтерских

технологий, основных понятий и принципов значительное влияние оказывает

именно социальная составляющая общества. Как не существует двух

одинаковых социально-экономических формаций, так и не существует двух

одинаковых систем бухгалтерского учета. Национальные системы

бухгалтерского учета опираются главным образом на специфику

экономических отношений и традиции отдельного государства.

Бухгалтерская мысль мирового сообщества, обобщая опыт не одного

поколения бухгалтеров-практиков, представителей различных школ и

моделей учета, осуществляет систематизацию известных положений и

разработку новых с целью сужения обширного круга альтернативных

понятий и подходов к процессу учета. Это, в свою очередь, позволяет

выработать определенную общепринятую в международном сообществе

106

систему принципов, определяющих общую методологию идентификации,

оценки и классификации фактов и ситуаций финансово-хозяйственной

деятельности экономических субъектов.

123

Бухгалтерская (финансовая) информация, являясь основой принятия

различных экономических решений, может быть использована как внутри

любого государства, так и на международном уровне, следовательно, для

подготовки этой информации необходимо учитывать международные

требования к ее качеству.

Именно соблюдение качественных требований, разработанных

мировым сообществом путем обобщения мирового практического и

теоретического опыта в области бухгалтерского учета и формирования

бухгалтерской (финансовой) отчетности, позволяет отражать в ней истинно

полезную для всех заинтересованных пользователей учетную информацию о

результатах финансово-хозяйственной деятельности и финансовом

положении любого экономического субъекта.

Согласно основополагающим принципам подготовки и составления

финансовой отчетности [8] мировое сообщество выделяет четыре

качественные характеристики учетной информации, отражаемой в

бухгалтерской (финансовой) отчетности: понятность, уместность,

надежность и сопоставимость.

Общепризнанно [8J, что для увеличения степени полезности учетной

информации при принятии различных экономических решений

заинтересованным пользователям необходимо проводить целый ряд

различных аналитических процедур, позволяющих определить тенденции

развития исследуемого экономического субъекта. С этой целью используется

отчетная информация за ряд лет. Кроме того, на практике часто возникает

необходимость сравнения различных результативных показателей

финансово-хозяйственной деятельности и финансового положения

различных экономических субъектов.

Однако не следует забывать, что каждый экономический субъект

индивидуален и нетипичен. По этой причине измерение и отражение фактов

и ситуаций финансово-хозяйственной деятельности, а главное - отражение

результатов этой деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности

должны осуществляться по единой методике как для самого исследуемого

экономического субъекта, так и для других субъектов.

Качественная характеристика сопоставимости результативных

показателей, отражаемых в бухгалтерской (финансовой) отчетности,

предполагает, что все заинтересованные пользователи должны быть

информированы о применяемых вариантах учетной политики, а также любых

изменениях в ней и результатах этих изменений.

Исходя из изложенного и учитывая требования и рекомендации МСА

710 «Сопоставимые значения», аудитор должен собрать достаточное и

107

уместное число аудиторских доказательств того, что аудируемая

бухгалтерская (финансовая) отчетность сопоставима, т.е. соответствует

требованиям вышеуказанных принципов.

С этой целью ему необходимо определить:

■соответствует ли учетная политика предыдущего периода политике

текущего периода;

■были ли сделаны и раскрыты для заинтересованных пользователей

соответствующие корректировки;

■соответствуют ли показатели за предыдущий период суммам и

раскрываемым сведениям, представленным в предыдущий период, или были

сделаны соответствующие, раскрытые для заинтересованных пользователей,

корректировки.

В случае, когда аудит предыдущего периода осуществлялся другим

аудитором или вообще не проводился, следует обратиться к требованиям и

рекомендациям МСА 510 «Первичные задания - начальное сальдо» (см.

параграф 5.2).

Если аудитор в аудируемом (текущем) периоде приходит к выводу о

том, что возможно существенное искажение результативных показателей за

предыдущий период, он должен осуществить дополнительные аудиторские

процедуры, необходимые в данных обстоятельствах.

Подготавливая аудиторское заключение по сопоставимой

бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор может выразить свое

мнение в виде условно-положительного либо отрицательного заключения

или отказаться от выражения мнения. Он также может модифицировать

заключение посредством включения поясняющего пункта как по одному, так

и по нескольким проаудированным периодам. При этом допускается выдача

отдельного аудиторского заключения по остальной бухгалтерской

(финансовой) отчетности.

124

108

Глава 7 Специальные области аудита и сопутствующие аудиту

услуги

7.1. Отчеты по специальным аудиторским заданиям

Наряду с аудиторской проверкой бухгалтерской (финансовой)

отчетности, подготовленной на основании требований Международных

стандартов финансовой отчетности или соответствующих национальных

стандартов, аудиторы сталкиваются с ситуациями, требующими от

экономических субъектов иных подходов к формированию бухгалтерского

(финансового) информационного обеспечения.

В данном случае речь идет об информации, к которой относят:

■бухгалтерскую (финансовую) отчетность, подготовленную в

соответствии с основами бухгалтерского учета, отличающимися от

принципов Международных стандартов финансовой отчетности или

соответствующих национальных стандартов;

■отчеты по отдельным компонентам бухгалтерской (финансовой)

отчетности;

■соответствие действий руководства экономического субъекта

положениям договоров (контрактов или соглашений);

■обобщенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

МСА 800 «Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям

для специальных целей» регламентирует действие аудитора при выполнении

специальных заданий. Характер, сроки и объем работ, как правило, зависят

от самого задания.

Перед началом выполнения специального задания аудитору

необходимо согласовать с руководством экономического субъекта характер,

форму и содержание аудиторского отчета.

Еще на этапе планирования аудиторской работы важно определить

цель и пользователя, для которого будет подготовлена итоговая отчетная

информация. Исходя из этого в отчете необходимо сделать оговорку как в

отношении самой цели, так и круга лиц, для которых он подготовлен.

126

Согласно требованиям МСА 800 отчет аудитора по специальным

аудиторским заданиям, за исключением отчета по обобщенной

бухгалтерской (финансовой) отчетности, должен иметь единообразные

форму и содержание, обеспечивающие его понимание всеми

заинтересованными пользователями.

Рассмотрим основные элементы (разделы), подлежащие обязательному

раскрытию в аудиторском отчете по специальному аудиторскому заданию, за

109

исключением отчета по обобщенной бухгалтерской (финансовой)

отчетности.

Название. В нем целесообразно выделить термин «независимый»,

позволяющий отличить аудиторский отчет от иных отчетных документов.

Адресат указывает на заинтересованного пользователя, которому

представляется данный отчет по специальному аудиторскому

заданию.

Вступительный параграф, или введение. Раскрывает положения об

ответственности руководства экономического субъекта и аудитора, а также

дает описание всей проверенной бухгалтерской (финансовой) информации.

Абзац, описывающий объем и характер аудиторской проверки. В нем

дается ссылка на все Международные стандарты аудита или национальные

стандарты, применяемые при выполнении данного специального

аудиторского задания, а также все аудиторские процедуры, выполненные

аудитором в ходе аудирования.

Абзац, отражающий мнение аудитора по поводу проверенной

бухгалтерской (финансовой) информации. При этом МСА 800 рекомендует

использовать следующие эквивалентные фразы: «дает достоверный и

справедливый взгляд», «представляет справедливо во всех существенных

отношениях» [6, с. 473]. Дата отчета. Адрес аудитора. Подпись аудитора.

В ряде случаев устанавливаются некоторые ограничения или, иными

словами, предписания различных заинтересованных пользователей

(например, правительственных органов), требующие особым образом

раскрыть некоторые аспекты отчета. При этом аудитору необходимо либо

внести в него корректировки, либо выпустить дополнительный отчет,

отвечающий требованиям МСА 800.

Выполняя специальное аудиторское задание по аудиторской проверке

бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной на основе

принципов бухгалтерского учета, отличающихся тре-

127

бований Международных стандартов финансовой отчетности или

национальных стандартов, аудитор должен решить, действительно ли данная

отчетность не соответствует этим принципам. При этом необходимо

обратить особое внимание на название проверяемой отчетной формы или

примечание к ней.

Примерами принципов бухгалтерского учета, разработанных с целью

удовлетворения индивидуальных предпочтений отдельных групп

заинтересованных пользователей и отличающихся от принципов

Международных стандартов финансовой отчетности или соответствующих

национальных стандартов, можно считать:

■применение экономическим субъектом принципов подготовки

декларации о доходах;

■применение кассового метода бухгалтерского учета;

110