Ситнов А.А. Международные стандарты аудита

Подождите немного. Документ загружается.

требованиями обязательной публикации отчетных данных появилась

объективная потребность подтверждения их достоверности независимыми

бухгалтерами-экспертами, т.е. аудиторами.

Таким образом, аудит стал выполнять роль мощного заслона против

различного рода мошенничества и фальсификаций со стороны

экономических субъектов.

С конца 20-х годов XX века в исследованиях и разработках в области

аудита наметились два главных направления — создание стандартов

аудиторской деятельности и разработка требований к ответственности

аудиторов. В США появились нормы профессиональной этики, которых

были обязаны придерживаться все практикующие аудиторы.

Началом процесса, связанного с глубокой проработкой регламентации

проведения аудита, можно назвать принятие в 1932 г. в США федерального

закона под названием «Акт о правильности ценных бумаг», в котором

впервые были выдвинуты определенные требования, регулирующие

проведение независимых аудиторских проверок негосударственных

экономических субъектов (корпораций), осуществлявших деятельность в

ряде штатов и выпускавших свои ценные бумаги.

Спустя приблизительно два года, т.е. в 1934 г., был разработан

документ, в котором содержались некоторые, принятые и в настоящее время,

аудиторские процедуры. Он назывался «Проверка финансовых отчетов

независимыми аудиторами».

Однако сложившаяся к тому времени практика бухгалтерского учета и

самого аудита игнорировала данный документ, что не улучшало качество

бухгалтерской (финансовой) информации, предъявляемой заинтересованным

в ней пользователям. Именно по этой причине были созданы два комитета,

призванные регламентировать процедуры как бухгалтерского учета, так и

аудита.

Начиная с 1939 г. Американский институт бухгалтеров-экспертов стал

публиковать свои исследования в области аудиторских процедур в форме

бюллетеней и отчетов. Это считается первым этапом на пути всеобщей

стандартизации аудита.

Первый отчет Комитета по процедурам аудита отразил выработанные к

тому времени семь основополагающих положений, которые легли в основу

становления современного аудита. Особое место в данном отчете занимали

исследования в области внутреннего контроля, позволяющего обеспечивать

достоверность регистрации, классификации и обобщения учетной

информации любого экономического субъекта.

Кроме того, впервые было рекомендовано формировать аудиторское

заключение по предоставляемой экономическими субъектами бухгалтерской

(финансовой) информации в виде стандартного образца.

Следующим, не менее важным этапом развития современного аудита

является окончание второй мировой войны. В это время значительно

увеличилось число общепринятых процедур как бухгалтерского учета, так и

аудита. В 1948 г. Американский институт бухгалтеров впервые утверждает

«Общепринятые стандарты аудита», а Институт внутренних ревизоров

публикует «Обязанности внутреннего ревизора».

Начиная с 60-х годов XX века наметилась тенденция упрощения

процесса бухгалтерского учета. Однако неудовлетворительность качества

бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражающей результаты

финансово-хозяйственной деятельности и финансовое положение той или

иной компании, продолжала существовать.

Несмотря на то что в ряде случаев различные экономические субъекты

привлекали для ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности

сторонних, независимых бухгалтеров-аудиторов, отсутствие единства в их

взглядах на состояние дел, а также единых подходов в оказании аудиторских

услуг не улучшало существовавшего положения.

Процесс профилактических мероприятий по вопросам определения и

урегулирования различных нарушений в области бухгалтерского учета и, как

следствие, результативные показатели, отраженные в бухгалтерской

(финансовой) отчетности, требовали разработки единых стандартов учета и

формирования отчетности, построенных на определенных, детальных и

единых для всех правилах, без которых процесс дальнейшего

совершенствования как самого бухгалтерского учета, так и аудита был

невозможен.

В 1973 г. созданное в США Бюро разработки стандартов финансового

учета (Financial Accounting Standards Board — FASB) приступило к

разработке проекта единой концептуальной основы (Conceptual framework)

бухгалтерского (финансового) учета, призванной дать четкую, логически

организованную систему взаимоувязки целей и основополагающих понятий

бухгалтерского (финансового) учета и формирования на его основе

бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Именно такой подход предполагал возможность управления

финансово-хозяйственными событиями, их оценки, а также разработки

единых способов обобщения данной информации, что, в свою очередь,

позволило бы связать ее с заинтересованными квалифицированными

пользователями. По мнению FASB, вся информация до этого отражала лишь

субъективное мнение тех или иных бухгалтеров,

Таким образом, аудит в США и ряде других ведущих с точки зрения

мировой экономики стран достиг качественно нового уровня своего

развития. Возникли два основополагающих направления регулирования

аудита. В Западной Европе он жестко регламентировался правительствами

государств, а в США и Великобритании — относительно самостоятельными

общественными объединениями.

В 1978 г. в США Институт внутренних аудиторов (Institute of Internal

Auditors (ПА)) выпустил перечень стандартов, посвященных проведению

внутреннего аудита. Приблизительно в то же время (12 августа 1969 г.) во

Франции декретом президента республики была создана Национальная

комиссия независимых ревизоров (уполномоченных по счетам), развитие

деятельности которой с годами шло в направлении повышения роли

ревизоров и превращения их заключений в официальный отчетный документ

любого экономического субъекта для всех заинтересованных пользователей.

Кроме ревизоров, призванных обеспечивать контрольные функции за

достоверностью бухгалтерской (финансовой) информации, во Франции

создан Орден бухгалтеров-экспертов, который осуществляет ведение

бухгалтерского учета, формирование бухгалтерской (финансовой)

отчетности и оказывает консультационные услуги в данной области.

Весьма значительная роль в процессе становления аудита принадлежит

также Швеции: 18 мая 1995 г. риксдагом был принят новый Закон об

аудиторах, а 1 июня 1995 г. появились два важнейших правительственных

документа — Постановление об аудиторах, дающее подробные разъяснения

по применению вышеуказанного закона, и Постановление с инструкцией

Комиссии по аудиторской деятельности.

В Законе об аудиторах прописаны основные требования к аттестации и

лицензированию аудиторов и аудиторских фирм, функция надзора за их

деятельностью и меры ответственности.

Следует также отметить, что не меньшую роль в процессе

формирования аудиторской профессии сыграли британские аудиторские

компании, которые наряду с деятельностью внутри своего государства еще с

XIX столетия работали в США, странах Африки и Южной Америки.

С ростом числа транснациональных корпораций возникла

необходимость интернационализации аудиторских компаний. В связи с этим

в начале 80-х годов XX века была образована «большая восьмерка»,

состоящая из восьми ведущих аудиторских компаний, а в начале 90-х годов

— «большая шестерка».

Одновременно продолжается непрерывный процесс

совершенствования уже разработанных и выработка новых

профессиональных требований, предъявляемых к аудиторским услугам.

В рамках Международной федерации бухгалтеров — International

Federation of Accountants (IFAC) — образован Международный комитет по

аудиторской практике (International Auditing Practices Committee), который

действовал на правах автономного и постоянного комитета до 2002 г. Он был

призван осуществлять разработку и совершенствование Международных

стандартов аудита — International Standards on Auditing (ISA), а также

основных правил по оказанию сопутствующих аудиту услуг.

1.2. Сущность и цели международного аудита

Рассмотрев основные этапы развития международного аудита, следует

определить его сущность, назначение и цели. В мировой

практике применяется весьма обширное число определений аудита,

раскрывающих вышеуказанные аспекты. По этой причине, прежде чем

приступить к рассмотрению основных положений, регламентирующих

международный аудит, представляется необходимым раскрыть ряд наиболее

существенных определений аудита.

Комитет по основным принципам аудита (Committee on Basic Auditing

Concepts) Американской ассоциации по бухгалтерскому учету (American

Accounting Association — AAA), а также Американский институт

дипломированных присяжных бухгалтеров (American Institute of Certified

Public Accountants) определяют аудит как «системный процесс получения и

оценки объективных данных об экономических действиях и событиях,

устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и

представляющий результаты заинтересованным пользователям» [4, с. 4].

Комитет по аудиторской практике (Audit Practices Committee — АРС)

несколько упростил данное определение, предполагая, что аудит есть не что

иное, как «независимое рассмотрение специально назначенным аудитором

финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при

соблюдении правил, установленных законом» [10, с. 13].

Известный английский ученый Р. Додж, представивший в России одну

из первых работ, связанных с международными стандартами аудита, дает

свое определение: «Аудит — независимая проверка и выражение мнения о

финансовой отчетности предприятия» [5, с. 28].

По мнению видных американских ученых А. Арснса и Д. Лоб-бека,

«аудит (auditing) — это процесс, посредством которого компетентный

независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об

информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к

специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем

заключении степень соответствия этой информации установленным

критериям» [2, с. 7].

Различные трактовки аудита свидетельствуют о том, что процесс его

становления в настоящее время еще не завершен. Развитие бухгалтерского

учета — процесс практически непрерывный и бесконечный,

свидетельствующий о непрерывности совершенствования аудита и, как

следствие, определения его сущности, целей и задач.

В обобщенном виде организация аудита ведущих экономически

развитых стран в современных условиях представлена в табл. 1.1.

Таблица 1.1

Сравнительная характеристика организации аудита ведущих

экономически развитых стран

осударство Органы, регулирующие

аудиторскую деятельность

Основная цель аудита

Англия Комитет дипломированных

бухгалтеров и аудиторов

Контроль за правильностью ведения

бухгалтерского учета, формирования

бухгалтерской (финансовой)

отчетности и выражение мнения о ней

США Федерация обществ аудиторов,

Институт внутренних ревизоров.

Институт бухгалтеров

Проверка бухгалтерских (финан-

совых) отчетов независимыми

аудиторами, а также экспертно-

консультативная деятельность

Франция Орден бухгалтеров-экспертов,

Национальная палата ревизоров

Внешний финансовый контроль

достоверности бухгалтерской

(финансовой) отчетности

негосударственного сектора

экономик!

1 Швеция Комиссия по аудиторской

деятельности,

Шведское общество аудиторов

Проверка бухгалтерской (финансовой)

отчетности и правильное™ отражения

хозяйственных операций на счетах

бухгалтерского

учета

1.3. Значение Международных стандартов аудита и факторы, влияющие

на их разработку

Международные стандарты аудита (МСА) являются общепризнанным

механизмом регулирования существующих в мировой практике подходов к

аудиту.

Назначение вышеуказанных стандартов состоит в описании, опираясь

на единство методологии, основных принципов проведения аудита в целях

выработки единого понимания его основной роли и значения, целей и задач,

способов и процедур осуществления аудита, а также основных критериев для

определения его качества, что, в свою очередь, позволяет заинтересованным

пользователям бухгалтерской (финансовой) информации быть уверенными в

ее достоверности после проведенного аудита.

Однако Международные стандарты аудита не могут учесть все

национальные особенности организации и практики аудита различных стран.

Это связано главным образом с рядом объективных и субъективных

обстоятельств развития национальных экономик. Кроме того, ряд ведущих

экономически развитых стран имеет свои стандарты аудита. Но в то же время

при интеграции любого государства в мировую экономику и тем более

глобализации рынков капиталов и ценных бумаг без единых для всех

участников мирового экономического развития требований Международных

стандартов аудита не обойтись (особенно при наличии в национальных

стандартах положений, которые коренным образом противоречат

международным стандартам).

Таким образом, Международные стандарты аудита призваны

регулировать единство организации, порядка и оформления процедур, а

также результатов аудиторской деятельности во всем мире. Однако, как было

отмечено ранее, они не отменяют и не могут отменить существующие Б ряде

стран национальные положения.

Например, национальные стандарты существуют в Англии, Канаде,

США и Швеции, но требования МСА в этих странах все-таки принимаются к

сведению в практической деятельности.

В ряде государств (Австралии, Бразилии, Голландии, России) МСА

положены в основу национальных регламентирующих документов. Кроме

того, существуют государства (Кипр, Нигерия и др.), где МСА приняты в

качестве национальных.

Потребность в Международных стандартах аудита возрастает с

каждым годом, так как в мире существует тенденция интеграции в мировую

экономику стран со своими системами бухгалтерского учета и бухгалтерской

(финансовой) отчетностью.

Следует отметить, что МСА должны ы применяться только к

существенным аспектам. В ряде случаев мировая практика допускает

возможность отступления от них в целях достижения наибольшей

эффективности аудиторской проверки. Аудитор, использующий такую

возможность, обязан обосновать сделанное отступление.

Разработка единых стандартов аудита и сопутствующих аудиту услуг,

применимых к любым ситуациям и возникающим на практике

обстоятельствам, исключена, поэтому к принятым стандартам следует

относиться как к основным принципам, которые необходимо соблюдать при

оказании аудиторских услуг. Точность процедур по применению этих

стандартов зависит, как правило, от профессионального суждения каждого

аудитора и возникающих обстоятельств.

Разработкой Международных стандартов аудита до 2002 г. занимался

Комитет по международной аудиторской практике (КМАП), а сама

аудиторская проверка будет проведена добросовестно. При этом

обеспечиваются требования всего мирового сообщества.

Концентрация мирового капитала, а также непрерывный процесс

слияния в сфере аудиторских услуг (Price Waterhouse Coopers, Ernst & Young,

KPMG, Deloittc Touche Tohmatsu international), осуществляемый с целью

обеспечения возможности предоставления более широкого их спектра (в

области аудита, бухгалтерского учета, консультаций в сфере инвестиций,

менеджмента, маркетинга, финансового анализа и управленческого учета),

оказывают весьма значительное влияние на унификацию стандартов аудита,

а также методик его проведения. Именно этот процесс ведет к единству

стратегии, методологии аудита, а также выработке единых критериев

качества, т.е. общепризнанных стандартов.

В настоящее время в связи с усилением интеграции стран мирового

сообщества возрастает роль процесса гармонизации национальных систем

бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Международных

стандартов финансовой отчетности (МСФО) — International Accounting

Standards (IAS).

Несмотря на то что национальные требования точнее и полнее

охватывают специфику экономических отношений и традиции отдельного

государства, развитие внешнеэкономических связей, а также широкая

инвестиционная политика постоянно требуют разработки единых подходов к

формированию результативных показателей финансово-хозяйственной

деятельности и финансового положения как внутренних, так и

международных экономических субъектов.

Только на основе единства методических подходов, унификации

применяемых моделей учета возможно формирование и представление

понятной и при этом одинаково трактуемой квалифицированными

пользователями различных стран мирового сообщества бухгалтерской

(финансовой) отчетности.

Впервые Международные стандарты финансовой отчетности стали

разрабатывать исходя из потребностей транснациональных компаний.

Имсядочерние предприятия, филиалы и представительства на территории

государств с неодинаковым уровнем экономического развития, такие

корпорации столкнулись с существенными различиями в порядке ведения

бухгалтерского учета, налоговом законодательстве, оценке средств и

формирования отчетности.

В большинстве случаев на практике приходилось (а порой приходится

и сейчас) вести две бухгалтерии, что в значительной мере затрудняло

(затрудняет) определение финансовых результатов деятельности и

составление сводных годовых отчетов по корпорации в целом.

Несопоставимость результативных показателей бухгалтерских

(финансовых) отчетов и их недостаточная прозрачность не позволяли

выявлять истинное финансовое положение партнеров различных стран, что, в

свою очередь, приводило к значительным потерям и даже краху дочерних

предприятий, филиалов и представительств и наносило существенный урон

самой корпорации.

Исходя из вышеизложенного назрела необходимость наведения

порядка в формировании финансовых показателей экономических субъектов

на основе обобщенных проектов национальных положений и правил,

регламентирующих бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

В то же время, являясь высокоинтеллектуальной отраслью сферы

услуг, аудит развивается по нескольким взаимосвязанным направлениям.

Известно, что аудиторские услуги по традиции носят международный

характер. Однако и в настоящее время у национальных профессиональных

аудиторских организаций существует стремление не допустить на

внутренний рынок международные аудиторские организации. Следствием

этого является установление различных барьеров на пути проникновения

международных правил и требований к организации и проведению аудита.

Все вышеизложенное требует выработки единых «правил игры,

регулирующих все существенные аспекты аудита мирового сообщества.

1.4. Роль Международной федерации бухгалтеров в разработке

современной нормативной базы международного аудита

Согласно Конституции Международной федерации бухгалтеров (МФБ)

ее миссия заключается во «всемирном развитии и усилении позиций

бухгалтерской профессии, руководствующейся гармонизированными

стандартами с целью предоставления высококачественных услуг в интересах

общества» [7, с. 12]. По этой причине при Совете МФБ был сформирован

постоянно действующий Комитет по международной аудиторской практике

(КМАП), который в 2002 г. был переименован в Международный совет по

стандартам в области аудиторской деятельности. Он осуществляет

разработку

и публикацию стандартов и положений аудита, а также сопутствующих

услуг.

Национальные нормативные акты в области аудита могут иметь силу

закона и при этом значительно отличаться друг от друга, поэтому для учета

широты мнений и подходов мирового сообщества при разработке

международных нормативных актов в этой сфере в состав временных

подкомитетов Совета вводят представителей как стран - членов МФБ, так и

не являющихся таковыми. В результате Совет уделяет особое внимание

особенностям национальных нормативных актов, что, в свою очередь,

позволяет учитывать полученную информацию при разработке

Международных стандартов аудита.

Процесс разработки Международных стандартов и положений аудита и

сопутствующих услуг заключается в следующем:

■Совет отбирает определенные темы для подробного изучения

временными подкомитетами, созданными именно для этой цели;

■Совет делегирует подкомитетам обязательства по предварительной

подготовке проектов стандартов и положений аудита;

■подкомитет изучает предварительные информационные потоки,

состоящие из положений, рекомендаций, а также нормативных актов и иных

материалов или проектов стандартов, изданных странами, являющимися

членами МФБ, а также региональными и иными профессиональными

организациями;

■подкомитет готовит проект стандарта или положения и передает его

на рассмотрение Совета;

■после утверждения Советом проект передастся на рассмотрение всех

членов МФБ, а также международных организаций, не являющихся членами

МФБ, но заинтересованных в принятии стандартов. При этом дается

определенное время, о чем информируется вся заинтересованная

общественность;

■полученные комментарии и предложения рассматриваются в Совете,

который вносит в проект необходимые коррективы и изменения;

■новая редакция утверждается и издается в виде международного

стандарта аудита либо положения о международной аудиторской практике,

которые вступают в силу с указанной в них даты.

Нормативные документы (стандарты, проекты и положения) должны

быть утверждены тремя четвертями голосов присутствующих на заседании

членов Совета при условии, что в поддержку подано не менее десяти

голосов. Утвержденный документ выпускается в качестве итогового на

английском языке.

1.5. Концептуальная основа Международных стандартов аудита и

сопутствующих аудиту услуг

Концептуальная основа Международных стандартов аудита - это

согласованная система взаимосвязанных целей и принципов. на основе

которой возможна разработка непротиворечивых стандартов и которая

определяет природу, функции и границы аудиторских услуг,

предоставляемых аудиторами заинтересованным в них пользователям.

Разработку и совершенствование различных основополагающих

положений аудита можно осуществлять и без выработки концептуальной

основы. Однако это, как правило, приводит к некомплексности и

противоречивости таких положений. Поэтому Международная федерация

бухгалтеров, прежде чем приступить к разработке стандартов и положений о

международной аудиторской практике (ПМАП), выработала концептуальную

основу, которая позволила четко разграничить собственно аудит и

сопутствующие аудиту услуги.

В соответствии с предложенной концептуальной основой

сопутствующие аудиту услуги включают обзорную проверку, согласованные

процедуры, компиляции.

В результате обзорной проверки бухгалтерской (финансовой)

отчетности, основанной на материалах проведенных опросов и

аналитических процедур (которые, однако, не представляют доказательства,

необходимые для проведения аудиторской проверки в полном объеме),

аудитор, пытаясь охватить все существенные аспекты, может установить, что

существует ряд признаков, позволяющих считать сформированную

бухгалтерскую (финансовую) отчетность не соответствующей требованиям

либо международных стандартов финансовой отчетности, либо

национальных стандартов, либо иных, установленных для этих целей

нормативных положений.

Проводя обзорную проверку, аудитор не осуществляет оценку систем

бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также проверку

бухгалтерских записей, сбор подтверждающих доказательств и иных

процедур, которые обычно применяются при аудиторской проверке.

Под согласованными процедурами понимается проведение аудитором

процедур, заранее оговоренных с экономическим субъектом и любыми

заинтересованными в них третьими лицами. При этом аудитор представляет

отчет о сделанных им фактических выводах. Получатели отчета обязаны

самостоятельно сформулировать окончательные выводы по отраженным в

нем данным.

И, наконец, пол компиляцией подразумеваются сбор, классификация и

обобщение бухгалтерской (финансовой) информации в удобной и понятной

форме, осуществляемые профессиональным практикующим бухгалтером, без

подтверждения ее достоверности.

Предложенная концептуальная основа не относит к сопутствующим

аудиту услуги, связанные:

■с налогообложением;

■консультированием;

■рекомендациями по бухгалтерскому учету;

■рекомендациями по финансовым вопросам;

■прочими аналогичными экономико-правовыми аспектами. При этом

следует отметить, что оказание сопутствующих услуг

в виде согласованных процедур и подготовки финансовой информации

не предполагает выражения аудитором уверенности. Под уверенностью в

данном случае подразумевается выражение аудитором мнения о надежности

утверждений, представленных одним экономическим субъектом и

предназначенных для использования другим экономическим субъектом. Для

реализации такой уверенности аудитор проводит тщательную оценку

собранных им доказательств и составляет аудиторское заключение. При этом

степень уверенности, т.е. ее уровень, определяется на основе всей

совокупности проведенных аудиторских процедур.

Если осуществляется аудиторская проверка, то аудитор обязан

обеспечить высокий, но не абсолютный уровень уверенности в том, что

проаудированные информационные потоки будут свободны от существенных

искажений, способных оказать значительное влияние на различные

экономические решения.