Ситнов А.А. Международные стандарты аудита

Подождите немного. Документ загружается.

■применение положений о бухгалтерской (финансовой) отчетности,

принятых государственным органом (например, налоговым органом).

Если аудируемая отчетная форма не имеет соответствующего названия

или же применяемые основы бухгалтерского учета неадекватны

существующей на практике ситуации, то аудитор обязан модифицировать

аудиторский отчет.

Аудитор может получить заказ на выполнение специального

аудиторского задания по выражению мнения относительно какого-либо

одного или нескольких компонентов бухгалтерской (финансовой)

отчетности. Выполнение такого аудита осуществляется как в виде

самостоятельного специального задания, так и в рамках аудиторской

проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности. По окончании подобного

аудирования аудиторское заключение по всей бухгалтерской (финансовой)

отчетности не выдается, и аудитор выражает свое мнение лишь по поводу

того, подготовлен ли проверенный компонент отчетности согласно основам

бухгалтерского учета во всех существенных аспектах.

В связи с тем, что аудитор выражает свое мнение о каждом элементе,

счете или разделе бухгалтерской (финансовой) отчетности, при определении

объема работ ему необходимо выявить все статьи отчетности, которые

взаимосвязаны между собой и могут оказывать существенное влияние на

аудируемую информацию по причине этих взаимосвязей.

В то же время следует помнить, что каждый отдельный компонент

(например, сальдо счета) бухгалтерской (финансовой) отчетности, по

сравнению со всей отчетностью в целом, дает меньшую базу для определения

уровня существенности. Поэтому при аудите отдельного компонента

необходимо исследовать взаимосвязанные с ним статьи бухгалтерской

(финансовой) отчетности (например, при аудите статьи материальных

запасов необходимо проверить и счета к оплате).

МСА 800 требует от аудитора составления отчета по аудиту отдельного

компонента бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием принципов

бухгалтерского учета, на основе которых этот компонент сформирован и

представлен, или со ссылкой на соглашение, определяющее

соответствующие принципы.

Если аудитор выражает отрицательное мнение или же отказывается от

выражения такового по поводу всей бухгалтерской (финансовой) отчетности,

то ему необходимо подготовить отдельный отчет по заказанному компоненту

этой отчетности (при условии, что данный компонент не составляет

значительную часть всей аудируемой отчетности). Иначе мнение аудитора

относительно всей бухгалтерской (финансовой) отчетности теряет смысловое

значение.

Любая аудиторская проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности

предполагает оценку адекватности действий руководства экономического

субъекта условиям и положениям договоров и соглашений.

МСА 800 требует от аудитора выполнения заданий, связанных с

выражением мнения по поводу исполнения руководством экономического

111

субъекта условий договоров и соглашений, лишь если они связаны с

финансовыми и бухгалтерскими вопросами. В иных случаях аудитор должен

рассматривать возможность проведения экспертизы посредством

привлечения эксперта (см. параграф 5.7). В аудиторском отчете по данному

аспекту необходимо указать, выполнены или нет экономическим субъектом

конкретные условия договоров и соглашений.

В ряде случаев отдельные группы заинтересованных пользователей

бухгалтерской (финансовой) информации требуют от руководства

экономического субъекта подготовки и представления им не всей

бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный период, а только

обобщенной информации о финансовом положении и результатах

финансово-хозяйственной деятельности.

Обобщенная бухгалтерская (финансовая) отчетность менее детальна,

чем отчетность по итогам отчетного периода, следовательно, ее необходимо

сопроводить соответствующими пояснениями (в частности, о том, что для

полной оценки финансового положения и результатов финансово-

хозяйственной деятельности экономического субъекта необходимо

использовать последнюю по времени

129

полную и проаудированную бухг&чтерскую (финансовую) отчетность,

подготовленную на основании требований Международных стандартов

финансовой отчетности или соответствующих национальных стандартов).

Аудиторское заключение по обобщенной отчетности должно включать

следующие основные разделы.

Название. В нем целесообразно выделить термин «независимый»,

позволяющий отличить аудиторский отчет от иных отчетных документов.

Адресат указывает на заинтересованного пользователя, которому

представляется данный отчет по специальному аудиторскому заданию.

Абзац, раскрывающий сведения о проверенной бухгалтерской

(финансовой) отчетности, являющейся основой для формирования

обобщенной отчетности.

Ссылка на дату аудиторского заключения по полной бухгалтерской

(финансовой) отчетности, а также аудиторское мнение о ней.

Абзац, отражающий мнение аудитора о соответствии обобщенной

информации данным, содержащимся в полной бухгалтерской (финансовой)

отчетности. Если при этом основное аудиторское заключение

модифицировано, но обобщенная отчетность удовлетворяет аудитора, то он

обязан сделать эту оговорку в аудиторском отчете.

Сведения, отражающие пояснения к обобщенной бухгалтерской

(финансовой) отчетности, в которых раскрыта необходи мость использования

такой отчетности в совокупности с полной.

Дата отчета.

Адрес аудитора.

112

Подпись аудитора.

7.2. Аудит прогнозной финансовой информации

Одной из важнейших функций управления является прогнозирование,

которое практически всегда предшествует планированию и имеет своей

целью снижение всевозможных рисков и неопределенностей при принятии

тех или иных управленческих решений. Например, инвестор принимает

решение о вложении финансовых ресурсов в какой-то проект лишь после

тщательных расчетов, связанных с прогнозированием будущего состояния

рынка, определением рентабельности вложений и оценками вышеуказанных

рисков. В противном случае инициативу могут перехватить конкуренты.

130

умеющие более надежным образом оценивать ситуации и

прогнозировать перспективы развития экономического субъекта.

В условиях развития рыночной экономики прогнозирование различных

ситуаций и результатов финансово-хозяйственной деятельности

экономических субъектов составляет основу планирования

производственных мощностей, формирования запасов, расчета потребностей

в трудовых ресурсах, объема продаж и бюджетирования, проведения научно-

исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также выработки

стратегических установок высшим руководящим звеном любого

экономического субъекта.

Под прогнозом следует понимать научно обоснованное описание

возможных состояний объектов в будущем, а также альтернативных путей

достижения этого состояния, основанное на допущениях, связанных с

будущими событиями, которые, по различным предположениям, возможно

будут иметь место, а также с действиями, которые необходимо предпринять

на текущий момент времени (на дату подготовки прогнозной информации).

Процесс подготовки прогнозной информации называется

прогнозированием (от греческого prognosis - предвидение, предсказание).

Оно отвечает главным образом на два альтернативных вопроса:

■что вероятнее всего произойдет в будущем?

■что необходимо осуществить в текущий момент для достижения

установленного состояния прогнозируемого объекта?

Первый тип прогнозов называется поисковым, а второй тип -

нормативным.

Для реализации задач, связанных с анализом и оценкой различных

информационных потоков, предназначен мощный аппарат различных

методов прогнозирования, которые можно подразделить на две основные

группы:

113

■качественные (мнения специалистов, метод экспертных оценок,

упорядоченный опрос, изучение покупателей и пр.);

■количественные (прогнозирование на основе ретроспективной

информации, причинно-следственное прогнозирование).

В общем виде процесс прогнозирования состоит из следующих

основных этапов:

■определение цели прогноза;

■установка времени упреждения прогноза;

■выбор метода прогнозирования;

■сбор исходной информации;

■определение возможных допущений и их анализ;

■собственно прогнозирование;

■проверка адекватности прогноза.

Несмотря на отличия различных методов прогнозирования, в их основе

лежат, как правило, одинаковые принципы и допущения. К наиболее важным

из них относятся:

■причинно-следственные закономерности, которые присутствовали в

прошлых периодах, будут преобладать и в будущем;

■не существует абсолютно точных прогнозов, поэтому важен учет

отклонений фактических результатов от прогнозных;

■точность прогноза снижается по мере увеличения времени

упреждения (например, краткосрочный прогноз более точен, чем

долгосрочный);

■прогноз относительно крупного объекта (например, отрасли в целом)

более точен, чем его отдельного компонента (например, предприятия), так

как большее число событий компенсирует погрешности предсказаний.

Однако следует отметить, что любая прогнозная информация готовится

как в качестве инструмента внутреннего управления, так и для

предоставления заинтересованным пользователям. По этой причине

возникает необходимость ее аудита.

При проведении аудиторской проверки прогнозной финансовой

информации аудитору необходимо:

■оценить обоснованность действий, на которых основывается

прогнозная информация;

■оценить согласованность допущений с назначением прогнозной

информации;

■дать оценку надлежащей подготовке прогнозной финансовой

информации на основе принятых допущений;

■определить, все ли допущения, применяемые руководством

экономического субъекта при прогнозировании, раскрыты и являются ли они

наилучшими оценками или лишь гипотетическими допущениями;

■установить, использовались ли при подготовке прогнозной

финансовой информации постулаты, соответствующие принципам

бухгалтерского учета, которые применялись при формировании

114

бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующие отчетные

периоды.

За подготовку прогнозной финансовой информации отвечает

руководство экономического субъекта. Однако аудитор может получить

задание о проверке этой информации с целью повышения степени доверия к

ней.

Прогнозная финансовая информация относится к событиям, которые

еще не наступили и с определенной степенью вероятности могут не

произойти. Кроме того, существует возможность получить достаточные и

уместные доказательства принятых руководством экономического субъекта

допущений. Однако следует учитывать, что эти допущения также

ориентированы на будущее, субъективны по своему характеру и отличаются

от аудиторских доказательств, получаемых при аудите бухгалтерской

(финансовой) отчетности.

Таким образом, аудитор не может выразить мнения о возможности

достижения именно тех результативных показателей, которые содержатся в

прогнозной финансовой информации. Иными словами, МСА 810

«Исследование ожидаемой финансовой информации» рекомендует аудитору

при подготовке отчета по поводу обоснованности принятых при

формировании прогнозной финансовой информации допущений исходить из

собственного мнения с определенной долей профессионального скептицизма

в отношении достаточной степени уверенности в этих допущениях.

Принимая задание по аудиторской проверке прогнозной (т.е.

ожидаемой) финансовой информации, аудитор должен:

• определить назначение проверенной информации (служит ли она для

внутреннего, т.е. ограниченного, использования или для любых

заинтересованных в ней пользователей, т.е. для общего использования);

■оценить характер допущений (это наилучшие оценки или

гипотетические допущения);

■определить состав элементов, включаемых в информацию;

■установить временные рамки (время упреждения) прогнозной

финансовой информации.

Все перечисленные вопросы аудитор отражает в письме о задании,

направляемом руководству экономического субъекта перед началом

проведения аудита прогнозной финансовой информации. В этом письме

также раскрывается ответственность руководства экономического субъекта

за принимаемые им допущения и предоставляемую аудитору для проверки

первичную информацию.

Перед началом аудиторской проверки аудитор должен ознакомиться с

деятельностью экономического субъекта для уточнения того, что все

существенные допущения были выявлены. Он может

133

115

отказаться от выполнения аудиторской проверки прогнозной

(финансовой) информации, если принятые руководством экономического

субъекта допущения не реальны или если эта информация не отвечает своим

целевым установкам.

На данном этапе аудиторской проверки аудитору необходимо прежде

всего ознакомиться с процессом подготовки руководством экономического

субъекта прогнозной финансовой информации. С этой целью следует

оценить:

■систему внутреннего контроля экономического субъекта,

ориентированную на процесс прогнозирования;

■характер подготовленной руководством экономического субъекта

документации, подтверждающей сделанные им допущения;

■степень использования тех или иных методов прогнозирования;

■степень применения компьютерной техники;

■методы, применяемые при разработке допущений;

■точность прогнозной финансовой информации, подготовленной в

предыдущие периоды, и причины возникших существенных отклонений.

Аудитор должен оценить степень достоверности бухгалтерской

(финансовой) информации за предшествующие проверке периоды, для того

чтобы наилучшим образом определить, применялась ли в прошлом та же

основа формирования аудируемой прогнозной (ожидаемой) финансовой

информации, что и при формировании бухгалтерской (финансовой)

отчетности. Кроме того, это дает возможность установить точку отсчета

(«историческую точку отсчета» [7 ]) для оценки допущений, применяемых

руководством экономического субъекта.

Аудитору следует помнить, что период, охватываемый прогнозной

финансовой информацией, не должен превышать временные рамки,

позволяющие руководству экономического субъекта разумно оценивать

ситуацию. Кроме того, существует целый ряд факторов, оказывающих

непосредственное и при этом весьма существенное влияние на данный

период. К ним относятся:

■операционный цикл экономического субъекта;

■степень надежности применяемых допущений;

■потребности заинтересованных пользователей.

При определении характера, сроков и объема аудиторских процедур

МСА 810 рекомендует сконцентрировать особое внимание:

■на вероятности существенных искажений;

■знаниях, полученных при выполнении иных аудиторских заданий по

данному экономическому субъекту;

■компетентности руководства экономического субъекта в части

подготовки прогнозной финансовой информации;

■субъективности суждений руководства экономического субъекта при

подготовке прогнозной финансовой информации и степени влияния на нее;

■адекватности и достоверности представленных исходных данных.

116

При анализе названных аспектов аудитор должен оценить источники и

надежность доказательств, подтверждающих наилучшие оценки руководства

экономического субъекта. Для этого необходимо тщательным образом

изучить информацию, полученную как из внутренних, так и из внешних

источников. При применении руководством экономического субъекта

гипотетических допущений надо определить, принимаются ли во внимание

существенные последствия таких допущений.

Аудитору необходимо получить от руководства экономического

субъекта письменное заявление относительно предполагаемого

использования прогнозной финансовой информации, полноты существенных

допущений и признания ответственности за предоставленную информацию.

На этапе аудиторской проверки прогнозной финансовой информации

аудитор должен собрать достаточные и уместные доказательства того, что:

■эта информация носит лишь информативный характер, т.е.

рассылается для дополнительного информирования заинтересованных

пользователей;

■учетная политика раскрыта надлежащим образом;

■все применяемые руководством экономического субъекта

существенные допущения адекватно раскрыты в примечаниях к прогнозной

финансовой информации;

■указана конкретная дата подготовки прогнозной финансовой

информации;

■уровни ряда отражены ясно и объективно;

■указаны любые изменения в учетной политике, произошедшие после

даты ее формирования, а также раскрыты все причины этих изменений и их

влияние на прогнозную финансовую информацию.

134

135

Согласно MCA 810 [6) в отчете (заключении) о прогнозной финансовой

информации обязательно должны быть раскрыты следующие основные

элементы (разделы):

■название;

■адресат;

■абзац, содержащий сведения о проверенной прогнозной финансовой

информации;

■ссылка на Международные стандарты аудита ил и соответствующие

национальные стандарты, применяемые к аудируемой прогнозной

информации;

■абзац, содержащий заявление о том, что руководство экономического

субъекта несет ответственность за проверенную прогнозную финансовую

информацию и допущения, применяемые при ее формировании;

117

■сведения о цели и (или) ограниченном применении прогнозной

финансовой информации. Данный раздел содержит предупреждение

пользователям об ограниченном, т.е. конкретно целевом, использовании

проаудированной информации подобного вида;

■абзац, раскрывающий информацию о том, что применяемые

руководством аудируемого экономического субъекта допущения не могут

быть приемлемыми при формировании прогнозной финансовой информации,

если это выявлено в ходе аудиторской проверки;

■мнение аудитора по поводу надлежащей подготовки прогнозной

финансовой информации и представлении ее в соответствии с

общепринятыми основами бухгалтерской (финансовой) отчетности;

■оговорка аудитора о степени вероятности достижения тех

результатов, которые раскрыты в прогнозной финансовой информации;

■дата отчета, которая является датой завершения аудиторской

проверки прогнозной финансовой информации;

■адрес аудитора;

■подпись аудитора.

МСА 810 допускает выражение аудитором мнения с оговоркой или

отрицательного мнения, если он считает, что представление и раскрытие

прогнозной финансовой информации не отвечает общепринятым

требованиям.

В случае, когда одно или несколько существенных допущений не

являются, по мнению аудитора, приемлемой основой для подготовки

прогнозной финансовой информации, он должен выразить отрицательное

мнение или отказаться от самой проверки. При ограничении объема

аудиторской проверки аудитор должен отказаться от аудита или от

выражения мнения и представить соответствующее описание

вышеуказанного ограничения в итоговом отчете.

7.3. Обзор бухгалтерской (финансовой) отчетности

Концептуальная основа Международных стандартов аудита, как было

отмечено в параграфе 1.5, четко разграничивает собственно аудит

бухгалтерской (финансовой) отчетности и сопутствующие аудиту услуги. В

связи с этим представляет особый интерес проблема, связанная с

пониманием основных требований и рекомендаций, направленных на

соблюдение аудитором своих профессиональных обязанностей при оказании

именно сопутствующих аудиту услуг, отличающихся по своей сущности от

собственно аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности и

консалтинговых услуг, оказываемых в настоящее время аудиторами

различным экономическим субъектам в значительном объеме.

118

Одним из видов сопутствующих аудиту услуг является обзорная

проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности. МСА 910 «Задания по

обзорной проверке финансовой отчетности» регламентирует весь перечень

требований как к аудитору при выполнении им соответствующего обзора

бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и к форме аудиторского

заключения, выдаваемого аудитором по его завершении.

Важно помнить, что МСА 910 может быть применим не только к

заданиям по обзорной проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности, но

и к обзорной проверке иной необходимой заинтересованным пользователям

информации. Кроме того, МСА 910 рекомендуется использовать совместно с

МСА 120 «Основные принципы международных стандартов аудита».

Обратившись к определению обзора бухгалтерской (финансовой)

отчетности, приведенному в параграфе 1.5, можно выявить цель, для которой

он осуществляется. Под целью обзорной проверки бухгалтерской

(финансовой) отчетности следует понимать предоставление аудитору

возможности констатировать, опираясь на проведенные аудиторские

процедуры, обнаружил ли он факты, позволяющие полагать, что

бухгалтерская (финансовая) отчетность сформирована не в соответствии с

общепринятыми основами (МСФО) во всех существенных аспектах

{негативнаяуверенность).

137

Выполняя задание по обзорной проверке бухгалтерской (финансовой)

отчетности, аудитор, как и при аудите, обязан соблюдать основополагающие

этические принципы, рассмотренные в параграфе 2.1.

Кроме того, согласно принципу профессионального скептицизма при

выполнении задания по обзору аудитор не должен исключать вероятность

наличия отдельных обстоятельств, вызывающих весьма существенные

искажения результативных показателей, приведенных в бухгалтерской

(финансовой) отчетности.

Принимая задание на проведение обзора, аудитор должен согласовать

все необходимые условия его выполнения и отразить их в письме о задании.

Письмо о задании, направляемое руководству экономического субъекта,

практически подтверждает согласие аудитора на оказание данного вида услуг

и дает возможность избежать неправильных трактовок в отношении цели,

объема обзорной проверки, обязанностей аудитора, ответственности

руководства экономического субъекта за сформированную бухгалтерскую

(финансовую) отчетность, формы и содержания заключения.

После согласования условий задания по обзорной проверке

бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитору необходимо спланировать

свою работу так, чтобы исключить неэффективное ее выполнение. На данном

этапе ему важно расширить свои знания о деятельности экономического

субъекта и получить, по возможности, дополнительную информацию как о

119

внутренней, так и внешней среде данного субъекта. Это позволит ему

осуществить ряд процедур и дать оценку их результатов.

Процесс проведения обзорной проверки бухгалтерской (финансовой)

отчетности необходимо документировать с целью соответствующего

обеспечения аудиторских доказательств и требований МСА 910.

При выполнении обзорной проверки бухгалтерской (финансовой)

отчетности МСА 910 рекомендует применять следующие основополагающие

процедуры:

■сбор информации о деятельности экономического субъекта и отрасли,

в которой он функционирует;

■опрос, направленный на выявление степени применения

экономическим субъектом принципов и существующей общепринятой

практики бухгалтерского учета;

■опрос, связанный с применяемым порядком отражения в учете,

классификацией и суммированием операций, сбором информации для

раскрытия ее в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

■ опрос по всем существенным аспектам, содержащимся в

бухгалтерской (финансовой) отчетности;

■аналитические процедуры, направленные на выявление взаимосвязей

и необычных статей.

Выполняя названные процедуры, необходимо исследовать все факты и

ситуации, требующие внесения корректирующих бухгалтерских записей в

предыдущие отчетные периоды. С этой целью следует детализировать

аудиторские процедуры в части:

■проведения опроса относительно мер, принятых на собраниях

акционеров, заседаниях совета директоров и прочих проводимых заседаниях,

которые по своей сути могли бы оказывать влияние на результативные

показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности;

■ознакомления с бухгалтерской (финансовой) отчетностью для

выявления ее соответствия обнаруженной аудитором информации о методе

бухгалтерского учета, применяемом экономическим субъектом;

■получения отчетов других аудиторов, которые ранее оказывали свои

услуги данному экономическому субъекту;

■проведения опроса персонала экономического субъекта, отвечающего

за ведение бухгалтерского учета и финансовые аспекты.

Иными словами, аудитору необходимо получить информацию обо всех

событиях и фактах, произошедших после даты составления бухгалтерской

(финансовой) отчетности и требующих внесения корректировок или

раскрытия дополнительной информации. При этом аудитор не обязан

самостоятельно осуществлять аудиторские процедуры, направленные на

выявление вышеуказанных событий и фактов.

Если аудитор предполагает, что вся информация, представленная ему

для обзора, имеет существенные искажения, то он должен предусмотреть и

осуществить дополнительные аудиторские процедуры, необходимые и

достаточные для выражения негативной уверенности или для подтверждения

120