Ситнов А.А. Международные стандарты аудита

Подождите немного. Документ загружается.

того, что заключение, которое он выдаст по итогам проведенного обзора,

будет отличаться от безоговорочно-положительного.

Анализируя все выводы, сделанные на основании аудиторских

доказательств, полученных в ходе проведенного обзора, аудитор обязан

четко выразить негативную уверенность в письменной форме.

Формируемое аудитором заключение должно содержать полное

описание объема аудиторского задания, для того чтобы заинтсресо-

138

139

ванные пользователи могли однозначно понять характер проведенной

аудитором работы, а также то, что осуществленный обзор не является

аудиторской проверкой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В соответствии с МСА 910 аудиторское заключение по обзорной

проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности должно иметь следующие

разделы:

■название;

■адресат;

■введение, в котором должны быть четко определены все формы

бухгалтерской (финансовой) отчетности, подвергаемые аудиторскому

обзору, а также положения об ответственности руководства экономического

субъекта и аудитора;

■абзац, описывающий характер проведенного обзора, в котором

должна быть ссылка на МСА 910 или соответствующий национальный

стандарт. Кроме того, в данном абзаце указывается то, что при выполнении

обзора осуществлялись только опрос и аналитические процедуры, т.е. полная

аудиторская проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности не

производилась;

■изложение негативной уверенности;

■дата составления заключения;

■адрес аудитора;

■подпись аудитора.

В связи с тем что аудитору, возможно, предстоит проведение аудита

бухгалтерской (финансовой) отчетности, следует помнить, что заключение

по проведенному обзору этой отчетности не должно быть датировано

числом, предшествующим ее утверждению.

7.4. Согласованные процедуры

Следующим видом сопутствующих аудиту услуг, согласно

Концептуальной основе международных стандартов аудита, являются

согласованные процедуры (см. параграф 1.5).

121

Требования, выраженные в МСА920 «Задания по выполнению

согласованных процедур в отношении финансовой информации»,

направлены на реализацию профессиональных обязанностей аудитора при

выполнении определенных процедур, проводимых в отношении

бухгалтерской (финансовой) информации, а также связанных с формой и

содержанием отчета, который он представляет заинтересованным

пользователям. Кроме того, МСА 920 может быть полезен при выполнении

аналогичных заданий, связанных с нефи-

140

нансовой информацией. Однако аудитор должен обладать

дополнительными знаниями поданному (нефинансовому) аспекту и особым

критерием для обоснования сделанных им выводов.

МСА 920, как и при выполнении обзора бухгалтерской (финансовой)

отчетности, должен применяться совместно с МСА 120. Применение

рекомендаций иных МСА зависит главным образом от степени их

полезности при выполнении конкретного задания.

Процесс проведения аудитором согласованных процедур предполагает

их выполнение по отдельным статьям бухгалтерской (финансовой)

информации (бухгалтерской (финансовой) отчетности). Примерами таких

статей являются дебиторская и кредиторская задолженность, прибыль

отдельных подразделений экономического субъекта и пр.

Из определения согласованных процедур, приведенного в параграфе

1.5, следует, что их основная цель состоит в проведении аудитором

определенных аудиторских процедур, согласованных с руководством

экономического субъекта и любым заинтересованным в их результатах

третьим лицом, а также подготовке и представлении отчета, основанного на

фактических результатах их выполнения. Отчет •представляется только тем

лицам, которые согласовали процедуры.

При выполнении обзора бухгалтерской (финансовой) отчетности и

согласованных процедур аудитор обязан соблюдать основополагающие

этические принципы. Вместе с тем МСА 920 допускает несоблюдение

принципа независимости, что должно быть отражено в отчете аудитора.

Перед принятием задания по согласованным процедурам аудитору

необходимо:

■согласовать с руководством экономического субъекта и

заинтересованными третьими лицами характер задания;

■определить целевую направленность задания;

■уточнить характер и состав бухгалтерской (финансовой) информации,

которая будет подвержена согласованным процедурам;

■определить характер, сроки и объем проводимых процедур;

■согласовать форму отчета о фактических результатах;

■определить ограничения, связанные с представлением отчета. В

случае, если эти ограничения будут противоречить требованиям

122

существующего законодательства, аудитор обязан отказаться от выполнения

вышеуказанного задания.

В интересах руководства экономического субъекта и

заинтересованного в согласованных процедурах третьего лица, а также в

своих собственных интересах аудитор должен подготовить и направить

141

письмо-обязательство, в котором раскрываются основные условия

выполнения задания.

После тщательного планирования необходимых для выполнения

задания работ аудитор должен выполнить определенные аудиторские

процедуры, которые могут включать в себя:

■опрос и анализ;

■проверку расчетов, сравнение и иные процедуры, позволяющие

оценить точность имеющихся записей;

• наблюдение;

■осмотр;

■получение подтверждений.

Аудитор документально отражает все аспекты, которые имеют

существенное значение для представления доказательств в обоснование

отчета.

Завершающим этапом выполнения задания по согласованным

процедурам являются подготовка и представление аудиторского отчета,

который, согласно МСА 920, включает следующие основные разделы:

■название;

■адресат, т.е. субъект, нанявший аудитора для выполнения

согласованных процедур;

■характеристики конкретной бухгалтерской (финансовой)

информации, относительно которой проводились согласованные процедуры;

■заявление о том, что все проведенные аудитором процедуры

были согласованы с получателем (заказчиком) отчета;

■заявление о том, что работа проводилась согласно Международным

стандартам аудита, применяемым к согласованным процедурам, или

соответствующим национальным стандартам аудита;

■заявление о том, что аудитор не является независимым по отношению

к аудируемому экономическому субъекту, если это является определенной

действительностью.

■абзац, раскрывающий цель проведенных согласованных процедур;

■перечень фактически выполненных аудиторских процедур;

■абзац, раскрывающий фактические результаты, полученные

аудитором, с подробным описанием выявленных ошибок и искажений;

■заявление о том, что выполненные аудитором процедуры не являются

аудиторской проверкой или обзором бухгалтерской (финансовой) отчетности

(поэтому аудитор не выражает своего мнения);

123

■заявление о том, что при выполнении дополнительных процедур или

аудиторской проверки и обзора аудитор может обнаружить ряд иных

проблем, требующих раскрытия в соответствующем отчете;

■заявление об ограничении распространения отчета;

■заявление о том, что отчет относится только к отдельным статьям,

сегментам, счетам и пр., не распространяется на всю бухгалтерскую

(финансовую) отчетность;

■дата составления отчета;

■адрес аудитора;

■подпись аудитора.

Иными словами, отчет о выполнении согласованных процедур должен

содержать подробное описание цели задания и согласованных процедур,

выполненных в ходе выполнения аудиторской работы. Это позволит

заинтересованному в нем пользователю (руководству экономического

субъекта и третьему лицу) понять характер и объем выполненных по

заданию работ.

7.5. Подготовка бухгалтерской (финансовой) информации

При определенных обстоятельствах (отсутствии необходимости

проведения обязательного аудита или применении экономическим субъектом

неаналитичной мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета)

возникает необходимость в приведении подробной бухгалтерской

(финансовой) информации в удобочитаемую форму без соответствующей

проверки допущений, лежащих в ее основе. Выполнение подобного задания

предполагает привлечение не аудитора, а профессионального бухгалтера,

обладающего соответствующими знаниями в области бухгалтерского учета,

отличными от знаний аудитора.

Приведение детальной бухгалтерской (финансовой) информации в

удобочитаемую форму не позволяет профессиональному бухгалтеру

выразить соответствующую уверенность в достоверности этой информации.

Однако заинтересованные пользователи все же получают некоторую выгоду

от такого вида услуг, так как подготовка бухгалтерской (финансовой)

информации осуществляется с профессиональной компетентностью и

должной тщательностью.

Обычно задание по подготовке (компиляции) бухгалтерской

(финансовой) информации предполагает в итоге подготовку и пред-

143

ставление бухгалтерской (финансовой) отчетности в полном объеме.

Кроме того, данный вид услуг может помочь заинтересованному

124

пользователю в сборе, классификации и оформлении иной (не относящейся к

отчетности) бухгалтерской (финансовой) и нефинансовой информации.

Определенные требования и соответствующие рекомендации по

выполнению вышеуказанных услуг профессиональным бухгалтером

содержатся в МСА 930 «Задания по компиляции финансовой информации».

Его необходимо применять в контексте МСА 120.

При выполнении задания по подготовке бухгалтерской (финансовой)

информации профессиональный бухгалтер обязан соблюдать Кодекс этики

профессиональных бухгалтеров [6]. В то же время МСА 930 допускает

несоблюдение принципа независимости с отражением этого факта в

подготавливаемом для заинтересованного пользователя отчете.

Приступая к заданию по компиляции бухгалтерской (финансовой)

информации, бухгалтер должен убедиться в наличии взаимопонимания с

заинтересованным пользователем-клиентом по всем условиям данного

задания.

С этой целью ему необходимо предварительно рассмотреть:

■характер задания;

■тот факт, что оказываемая бухгалтером услуга по компиляции

бухгалтерской (финансовой) информации не гарантирует выявления ошибок

и искажений, а также иных действий (например, фактов мошенничества),

которые могут существовать у данного экономического субъекта;

■характер исходной информации;

■тот факт, что за точность и полноту предоставляемой бухгалтеру

исходной информации несет ответственность руководство экономического

субъекта;

■принципы бухгалтерского учета и возможные отклонения от них,

которые будут иметь место при подготовке бухгалтерской (финансовой)

информации;

■адресата использования и распространения подготовленной

бухгалтерской (финансовой) информации;

■форму и содержание отчета.

МСА 930 рекомендует направить заинтересованному субъекту письмо

о задании, как и при проведении аудиторской проверки, обзора и

согласованных процедур, которое, подтверждая согласие бухгалтера на

выполнение полученного задания, позволит избежать неоднозначной

трактовки объема и цели данного задания, а также обязанностей

профессионального бухгалтера и руководства экономического субъекта.

Для обеспечения эффективности выполнения задания бухгалтер

разрабатывает план всей работы. В процессе выполнения задания он должен

в общем понять характер финансово-хозяйственных операций

экономического субъекта, а также форму его бухгалтерских записей и

принципы бухгалтерского учета, на которых будет основываться

подготовленная бухгалтерская (финансовая) информация. Как правило, эти

знания бухгалтер получает исходя из опыта работы с экономическим

субъектом или путем проведения опросов его сотрудников.

125

В том случае, если бухгалтеру становится известно, что исходная

информация, предоставленная ему руководством экономического субъекта,

искажена или передана не в полном объеме, он должен обсудить с последним

возможность выполнения дополнительных процедур, к которым МСА 930

относит:

■проведение опроса руководства экономического субъекта;

■оценку системы внутреннего контроля экономического субъекта;

■получение дополнительных подтверждений тех или иных фактов и

ситуаций;

■проверку полученных разъяснений.

Если руководство экономического субъекта отказывает бухгалтеру в

проведении дополнительных процедур или предоставлении дополнительной

информации, то бухгалтер обязан отказаться от выполнения задания по

подготовке бухгалтерской (финансовой) информации, сообщив о причинах

отказа клиенту.

Завершая выполнение задания по компиляции бухгалтерской

(финансовой) информации, бухгалтер должен оценить ее соответствие

установленной форме и возможное наличие в ней очевидных существенных

искажений. К таким искажениям МСА 930 рекомендует отнести:

■ошибки в применении основ бухгалтерской (финансовой) отчетности

(МСФО) или соответствующих национальных стандартов;

■отсутствие сведений о применении вышеуказанных основ и

существующих отклонений от них;

■отсутствие сведений о любых иных существенных аспектах,

выявленных бухгалтером в процессе выполнения задания.

144

145

Вес перечисленные искажения необходимо раскрыть в подготовленной

бухгалтерской (финансовой) информации, не приводя их количественных

характеристик.

В случае выявления существенных искажений бухгалтер обязан

обсудить с руководством экономического субъекта проблему внесения

соответствующих корректирующих записей. Если предлагаемые

корректировки не вносятся, то бухгалтер должен отказаться от

окончательного выполнения задания, т.е. от подготовки окончательного

варианта бухгалтерской (финансовой) информации (отчетности).

Завершая выполнение задания по подготовке бухгалтерской

(финансовой) информации, бухгалтер представляет отчет, в котором в

соответствии с требованиями МСА 930 обязательно содержатся следующие

основные разделы:

■название;

■адресат;

126

■заявление о том, что задание выполнялось в соответствии с

требованиями Международных стандартов аудита;

■степень независимости бухгалтера;

■характеристика подготовленной бухгалтерской (финансовой)

информации со ссылкой на то, что она сформирована на основе исходной

информации, предоставленной руководством экономического субъекта;

■ответственность руководства экономического субъекта;

■заявление о том, что в результате работы не проводились ни

аудиторская проверка, ни обзор, что не даст бухгалтеру возможности

выразить уверенность в достоверности подготовленной им бухгалтерской

(финансовой) информации;

■абзац, отражающий существенные отступления, если таковые

выявлены, от применяемых основ бухгалтерской (финансовой) отчетности

(МСФО или соответствующих национальных стандартов);

■дата отчета;

■адрес профессионального бухгалтера;

■подпись бухгалтера.

Наряду с отчетом на каждой странице подготовленной бухгалтерской

(финансовой) информации должна быть сделана запись «Без проведения

аудита», или «Компилировано без проведения аудиторской проверки и

обзорной проверки», или «См. отчет (заключение) о компиляции» [6].

Глава 8. Перспективы развития Международных стандартов

аудита

8.1. Международные стандарты аудита 2005 года

После выхода в свет и представления российской общественности

второго официального издания (на русском языке) Международных

стандартов аудита, основанного на действующих МСА 2001 года [6],

Международная федерация бухгалтеров продолжила работу над

совершенствованием уже разработанных и выработкой абсолютно новых

нормативных положений международного аудита. В результате долгой и

кропотливой работы в 2005 г. мировому сообществу был представлен

«Сборник международных положений по аудиту, уверенности и этике»

(Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. -

2005 Edition, New York: International Federation of Accountants, 2005), который

127

вобрал в себя все положения, выпущенные Международным советом по

стандартам в области аудиторской деятельности, а также Комитетом по этике

по состоянию на 31 декабря 2004 года.

Предложенный Сборник отличается от предыдущего не только своей

структурой, но и целым рядом изменений и дополнений, связанных с

выходом совершенно новых (уточняющих старые) Международных

стандартов аудита.

В общем виде в новом Сборнике произведена существенная

перегруппировка практически всех регламентирующих документов (см.

Приложения 1 и 2). В нем выделены следующие основные разделы:

■Международные стандарты контроля качества – International

Standards on Quality Control - (ISCQCs);

■Основные принципы для заданий, обеспечивающих уверенность -

International Framework for Assurance Engagements - (IFAE);

■Международные стандарты аудита - International Standards on Auditing

- (ISAs);

147

■Положения по международной аудиторской практике - International

Auditing Practice Statements - (lAPSs);

■Международные стандарты по заданиям по обзорной проверке -

International Standards on Review Engagements - (ISREs);

■Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим

уверенность - International Standards on Assurance Engagements - (ISAEs);

■Международные стандарты по сопутствующим услугам - International

Standards on Related Services - (ISRSs).

Так же как и в предыдущем издании, отдельным разделом дан Кодекс

этики профессиональных бухгалтеров.

Кроме указанных структурных изменений в Сборнике отражены

изменения и содержательного характера. Во введенных в действие новых

МСА 315 «Понимание субъекта и его окружения и оценка рисков

существенного искажения» и МСА 330 «Процедуры аудитора, выполненные

в ответ на оцененные риски» излагается новый взгляд на аудиторские риски,

а также иначе чем в 2001 г. описываются и классифицируются система

внутреннего контроля и понятие контрольной среды. Одновременно с этим в

указанных стандартах содержатся новые требования к получению

аудиторских доказательств и проведению аудиторских процедур.

Все вышеизложенное привело к необходимости внесения значительных

корректировок в уже разработанные ранее стандарты: МСА 200, 210, 230,

250, 260, 300, 320, 402, 501, 505, 510, 520, 530, 540, 545, 550, 560, 570, 580,

610, 620, 710 и 720. Одновременно утратили силу прежние МСА 310, 400,

401 и 500. При этом МСА 500 был заменен совершенно новым под тем же

номером и с одноименным названием.

128

Вступление в силу Международного стандарта 1 «Контроль качества

для фирм, которые проводят аудиты и обзорные проверки исторической

финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и

сопутствующим услугам» привело к полной переработке МСА 220

«Контроль качества работы в аудите» (утратил силу 15 июня 2005 г.),

который был заменен на МСА 220R «Контроль качества для аудитов

исторической финансовой информации» (введен в действие с 15 июня 2005

г.). Это в свою очередь привело к необходимости внесения дополнительных

корректировок в МСА 620 «Использование работы эксперта».

Подготовка нового варианта МСА 240 «Ответственность аудитора по

рассмотрению мошенничества в ходе аудита финансовой

148

отчетности», заменившего одноименный МСА 240 и МСА 240Л

«Мошенничество и ошибки» (см. Приложение 1), потребовала внесения

некоторых поправок и в МСА 260, 320 и 580.

На этом процесс не завершается. Новый вариант МСА 700R «Отчет

(заключение) независимого аудитора по полному комплекту финансовой

отчетности общего назначения» и МСА 701 «Модификации отчета

(заключения) независимого аудитора» приведет к дальнейшим поправкам в

МСА 200, 210, 560 и 800. Предложены новые варианты МСА 230

«Документирование аудита», МСА 320 «Существенность при выявлении и

оценке ошибок», МСА 540 «Аудит оценочных значений и связанных

раскрытий (помимо раскрытий, связанных с оценкой справедливой

стоимости и ее раскрытием)», МСА 600 «Использование работы другого

аудитора».

Кроме перечисленных нововведений непосредственно в МСА не

остались без внимания и Положения по международной аудиторской

практике (ПМАП). Согласно новому Сборнику упразднены ПМАП 1001,

1002, 1003 и 1009, т.е. все, что касается применения компьютерных

технологий в бухгалтерском учете и аудите. В то же время добавлены ПМАП

1013 «Электронная коммерция - влияние на аудит финансовой отчетности» и

ПМАП 1014 «Отчеты аудиторов о соответствии международным стандартам

финансовой отчетности». В будущем предлагается ввести ПМАП «Аудит

финансовой отчетности группы».

129

8.2. Аудиторские риски - новые требования

Согласно новой редакции МСА 200 «Цель и общие принципы,

регулирующие аудит финансовой отчетности» руководство экономического

субъекта обязано нести ответственность за выявление бизнес-рисков и

принятие адекватных мер для их нейтрализации. Аудитор должен учитывать

только те бизнес-риски, которые могут повлиять на бухгалтерскую

(финансовую) отчетность. В то же время бизнес-риски хотя и связаны с

рисками существенных искажений результативных показателей финансово-

хозяйственной деятельности, раскрываемых в бухгалтерской (финансовой)

отчетности, все же не тождественны им.

Понятия аудиторского риска и соответствующих его компонентов

(неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска нсобна-ружения),

являясь важнейшими концептуальными принципами аудита экономических

субъектов, в новой редакции не претерпели

149

изменений. Однако в новом Сборнике стандартов появился абсолютно

новый компонент аудиторского риска - риск существенных искажений

отчетности, под которым понимается вероятность существования в

бухгалтерской (финансовой) отчетности существенных искажений еще до

начала аудита. Иными словами, данный компонент можно трактовать как

совокупный показатель неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Несмотря на то что в обычной практике аудирования рекомендуется

оценивать факторы, влияющие на указанные компоненты аудиторского риска

в отдельности, новые МСА 200, 315 и 330 рекомендуют рассматривать их

совокупное влияние.

Кроме того, если в предыдущих МСА для определения уровня риска

необнаружения рекомендовалось использовать профессиональное суждение,

то в новой редакции МСА 200 допускается применение модели, которая

выражает общую связь всех компонентов аудиторского риска в

математическом виде и терминологии.

При аудировании экономического субъекта аудитор должен оценивать

риск существенных искажений результативных показателей бухгалтерской

(финансовой) отчетности на уровне сальдо счетов, классов операций и

информации, раскрываемой в этой отчетности. В то же время аудитор не

несет ответственности за необнаружение не существенных для

бухгалтерской (финансовой) отчетности искажений. Аудитор должен

определить, является ли влияние выявленных им искажений как по

отдельности, так и в совокупности существенным для указанной отчетности

в целом.

При оценке риска аудитор должен в обязательном порядке выполнять

следующие процедуры:

130