Ситнов А.А. Международные стандарты аудита

Подождите немного. Документ загружается.

В то же время события, произошедшие после отчетного периода и

указывающие на обстоятельства, возникшие после отчетной даты,

раскрываются в бухгалтерской (финансовой) отчетности, если их

нераскрытие может повлиять на способность заинтересованных

пользователей этой отчетности осуществлять адекватные оценки и

принимать научно обоснованные экономические решения. К таким событиям

можно отнести приобретение в этот период другого экономического

субъекта.

Осуществляя аудиторскую проверку бухгалтерской (финансовой)

отчетности экономического субъекта, аудитор должен выполнить

дополнительные аудиторские процедуры с целью получения достаточных и

уместных аудиторских доказательств того, что все события, произошедшие

после отчетной даты, до даты подписания аудиторского отчета (заключения)

были выявлены. Такие процедуры обычно следует выполнять как можно

ближе к дате подписания аудиторского отчета (заключения). К ним относят:

■обзорную проверку процедур, применяемых руководством

экономического субъекта при определении и оценке указанных событий;

■ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета

директоров, внутреннего аудиторского комитета и его исполнительного

органа, проводимых после окончания отчетного периода;

■запросы относительно аспектов, протоколы, обсуждения которых еще

не подготовлены;

■запросы, адресованные юристам экономического субъекта

относительно судебных разбирательств и претензионных дел;

104

105

■запросы к руководству экономического субъекта относительно

событий, произошедших после отчетной даты, которые могут повлиять на

бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

В ходе проведения вышеуказанных дополнительных процедур аудитор

должен получить достаточные и уместные ответы на следующие

интересующие его вопросы:

■о текущем состоянии статей, которые были отражены в

бухгалтерском учете на основе предварительных или неокончательных

данных;

■принимались ли в этот период какие-либо новые обязательства;

■осуществлялись ли новые займы;

■заключались ли договоры поручительства;

■проводились ли или планируются операции по продаже активов;

■выпускались ли или планируется выпуск новых акций и долговых

обязательств;

■имеет ли место или планируется слияние экономических субъектов

или ликвидация;

■имели ли место случаи конфискации государственными органами

активов, а также их гибели в результате непредвиденных обстоятельств

(пожаров, наводнений и иных аналогичных событий);

■произошли ли какие-либо изменения, связанные с существующими

рисками или условными событиями;

■осуществлялись ли или планируется осуществление нетипичных

бухгалтерских корректировок;

■произошли ли или могут произойти какие-либо события, ставящие

под сомнение надлежащий характер учетной политики, применяемой

экономическим субъектом для подготовки бухгалтерской (финансовой)

отчетности.

При выполнении аудирования филиала, дочернего предприятия и т. п.

другим аудитором необходимо принять во внимание проводимые им

процедуры в отношении событий, имевших место после окончания отчетного

периода. Одновременно следует рассмотреть вопрос о необходимости

информирования его о дате подписания аудиторского отчета (заключения).

Следует учесть, что аудитор не должен проводить какие-либо аудиторские

процедуры после даты подписания аудиторского отчета (заключения). В

период с этой даты до даты выпуска бухгалтерской (финансовой) отчетности

вся ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут

влиять на проаудированную отчетность, лежит на руководстве

экономического субъекта. Если после даты подписания аудиторского отчета

(заключения), еще до выпуска бухгалтерской (финансовой) отчетности

аудитор установил факт, который способен существенно повлиять на

результативные показатели этой отчетности, то он должен оценить

необходимость внесения изменений в проаудированную отчетность и

обсудить это с руководством экономического субъекта.

При согласии руководства экономического субъекта с внесением

необходимых изменений и их внесении аудитор должен осуществить

дополнительные аудиторские процедуры, необходимые в данных

обстоятельствах, и предоставить руководству экономического субъекта

новый аудиторский отчет (заключение).

В случае невнесения вышеуказанных изменений, в то время как

аудитор считает, что они должны быть внесены, а аудиторский отчет

(заключение) еще не предоставлен руководству субъекта, аудитору

необходимо выразить мнение с оговоркой или же отрицатель-нос мнение.

Если же аудиторский отчет (заключение) уже предоставлен руководству

экономического субъекта, то аудитор должен уведомить его о

невозможности предоставления бухгалтерской (финансовой) отчетности и

аудиторского отчета (заключения) всем заинтересованным пользователям.

Если после выпуска бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитору

стал известен факт, существовавший на дату подписания аудиторского

отчета (заключения), то он должен рассмотреть вопрос о необходимости

пересмотра бухгалтерской (финансовой) отчетности и обсудить его с

руководством экономического субъекта.

Подготовленный новый аудиторский отчет (заключение) должен

включать пункт, акцентирующий внимание всех заинтересованных

пользователей на примечании к бухгалтерской (финансовой) отчетности, в

котором раскрываются основания, повлекшие пересмотр как самой

отчетности, так и аудиторского отчета (заключения).

Необходимость в пересмотре бухгалтерской (финансовой) отчетности и

выдачи нового аудиторского отчета (заключения) может не возникнуть, если

приближается дата выпуска бухгалтерской (финансовой) отчетности за

следующий отчетный период, в которой обязательно будут сделаны все

надлежащие раскрытия выявленной информации.

107

5.11. Аудит уместности допущения о непрерывности деятельности

экономического субъекта

Допущение о непрерывности деятельности экономического субъекта

является одним из основных фундаментальных принципов ведения

бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Принцип предполагает, что бухгалтерский учет осуществляется, а

бухгалтерская (финансовая) отчетность формируется исходя из того, что

большинство экономических субъектов не намерены прекращать или

существенно сокращать свою финансово-хозяйственную деятельность в

обозримом будущем. При этом под обозримым будущим понимается период

не менее двенадцати месяцев после отчетной даты.

Международные стандарты финансовой отчетности требуют от

руководства экономического субъекта проведения оценки способности

экономического субъекта нормально функционировать, учитывая при этом

всю имеющуюся информацию на обозримое будущее.

Планируя и проводя аудирование экономического субъекта, аудитор

должен оценить надлежащий характер применения руководством этого

субъекта указанного допущения.

Если экономический субъект в ходе финансово-хозяйственной

деятельности осуществляет выгодные для него операции, а также имеет

свободный доступ к ограниченным по своей сути финансовым ресурсам,

руководство этого субъекта может дать собственную оценку допущения о

непрерывности деятельности субъекта без проведения подробного и

глубокого анализа широкого спектра факторов, сопряженных с текущими и

предполагаемыми ситуациями или условиями.

В общем понимании оценка руководством экономического субъекта

допущения о непрерывности деятельности связана главным образом с

вынесением им субъективного суждения в конкретный момент времени о

будущих событиях или условиях, которые являются неопределенными. При

вынесении такого суждения необходимо учитывать следующие факторы:

■уровень неопределенности тем выше, чем далее во времени

отодвинуты предполагаемые результаты тех или иных событий или условий;

■любое суждение о будущих событиях или условиях основано на

информации, доступной лишь в момент его вынесения. При этом

108

последующие события или условия могут вступить в противоречия с

субъективным суждением, которое предполагалось наиболее вероятным в

момент его вынесения;

■размер и сложность структуры экономического субъекта;

■характер и условия финансово-хозяйственной деятельности;

■степень воздействия внешнего окружения на аудируемый субъект.

В случае возникновения сомнений в адекватности допущения о

непрерывности деятельности аудитор обязан оценить вероятность наличия

факторов существенной неопределенности, которые могут повлиять на

способность экономического субъекта продолжать непрерывно свою

финансово-хозяйственную деятельность. При этом под существенной

неопределенностью международная практика понимает неопределенность,

относящуюся к событиям или условиям, которые могут обусловить

значительные сомнения в правильности допущения о непрерывности

деятельности экономического субъекта и должны быть раскрыты в

бухгалтерской (финансовой) отчетности.

К указанным факторам следует отнести:

■нетто-позицию по чистым обязательствам или чистым

краткосрочным обязательствам;

■наличие срочных заимствований, срок погашения которых

приближается, а реальная возможность их погашения или продления срока

займа у субъекта отсутствует;

■чрезмерную опору на краткосрочные займы для финансирования

долгосрочных активов;

■наличие признаков отказа в финансировании должниками или

кредиторами;

■наличие отрицательных денежных потоков, подтвержденных

историческими или прогнозными данными бухгалтерской (финансовой)

отчетности;

■неблагоприятные значения ключевых финансовых коэффициентов;

■значительные операционные убытки;

• значительное снижение стоимости активов, применяемых в качестве

основы получения денежных средств;

■задержки или прекращение выплат дивидендов;

■неспособность соблюдения условий кредитных договоров;

■переход от ведения операций с поставщиками на условиях кредита к

операциям оплаты по факту поставки;

■неспособность обеспечения финансирования инновационных

проектов или иных значительных инвестиций;

■уход ключевого управленческого персонала без надлежащей его

замены;

■потерю основного рынка, франшизы, лицензии или основного

поставщика;

■наличие проблем с рабочей силой или дефицит важных средств

производства;

■невыполнение законодательных требований;

■наличие судебных и претензионных дел в отношении аудируемого

субъекта, которые вряд ли смогут быть выполнены;

■изменения в законодательстве или политике правительства, которые

могут оказывать негативное влияние на экономический субъект.

В то же время аудитор не может предсказывать будущие события или

условия, которые могли бы способствовать прекращению экономическим

субъектом его непрерывной деятельности. Следовательно, отсутствие в

аудиторском отчете (заключении) каких-либо сведений о фактах

неопределенности, касающихся непрерывности деятельности

экономического субъекта, не может гарантировать способность субъекта

продолжать свою деятельность непрерывно.

Еще на этапе планирования аудиторской проверки аудитор должен

рассмотреть события и условия, связанные с допущением о непрерывности

деятельности экономического субъекта. Это позволит ему своевременно

обсудить возможные проблемы с руководством субъекта, а также проверить

планы руководства и своевременно отреагировать на любые выявленные

аспекты. Если указанную предварительную оценку допущения провело само

руководство экономического субъекта, то аудитору необходимо ее оценить

на предмет каких-либо выявленных событий или условий и планируемых

руководством адекватных им действий.

Аудитор должен проанализировать выявленные события или условия,

предварительно оценив компоненты аудиторского риска, так как

обнаруженные факты могут оказать существенное влияние как на характер и

временные рамки, так и на объем аудиторских процедур.

При анализе оценки, сделанной руководством экономического

субъекта, аудитору необходимо исследовать процедуры, посредством

которых она была получена. Кроме того, аудитор обязан проанализировать

допущения, на которых основана полученная оценка, и планы руководства в

отношении будущих событий и условий. Важной составляющей этого

анализа является определение того, что руководство экономического

субъекта при вынесении своей оценки учло всю уместную информацию,

выявленную аудитором в ходе проведения аудиторских процедур.

Тщательность подхода к рассматриваемому аспекту требует от

аудитора осуществлять запросы руководству аудируемого субъекта о том,

известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, выходящих за рамки

периода, охваченного его (руководства) оценкой, и которые могут

способствовать значительным сомнениям в возможности субъекта

продолжать свою непрерывную деятельность. При этом аудитор не обязан

разрабатывать процедуры (за исключением указанного запроса) с целью

проверки признаков наличия значительных сомнений в способности субъекта

продолжать свою непрерывную деятельность и которые выходят за рамки

периода, оцениваемого руководством субъекта. Этот период, как было

отмечено ранее, должен составлять не менее двенадцати месяцев со дня

предоставления бухгалтерской (финансовой) отчетности. В случае выявления

указанных событий или условий аудитор должен:

■проверить планы руководства в отношении будущих действий,

основанных на его оценке;

■собрать достаточные и уместные аудиторские доказательства для

подтверждения или опровержения наличия фактов существенной

неопределенности;

■рассмотреть последствия любых планов руководства экономического

субъекта и факторов, призванных смягчить возможную ситуацию;

■запросить у руководства письменные заявления, касающиеся его

планов будущих действий.

События или условия, способствующие значительным сомнениям в

способности экономического субъекта непрерывно осуществлять свою

финансово-хозяйственную деятельность, могут быть выявлены как на стадии

планирования аудиторского задания, так и в ходе выполнения аудиторских

процедур. Поэтому процесс выявления и рассмотрения таких событий или

условий действует на протяжении всего аудирования экономического

субъекта.

Если аудитор считает, что указанные факты (события или условия)

способствуют проявлению значительных сомнений в способности

аудируемого субъекта непрерывно осуществлять свою финансово-

хозяйственную деятельность, то выполняемые им процедуры приобретают

дополнительное значение относительно основных процедур аудиторской

проверки. В этом случае аудитор должен сделать запрос руководству

экономического субъекта относительно его планов:

■реализации активов, заимствования денежных средств и

реструктуризации существующего долга;

■по снижению или отсрочке расходов или увеличению размера

капитала.

Аудитор должен оценить доступность отдельных дополнительных

фактов или иных сведений с момента оценки, проведенной руководством

экономического субъекта.

К числу достаточных и уместных в данной ситуации аудиторских

процедур следует отнести:

■анализ и обсуждение с руководством экономического субъекта

прогнозных показателей движения денежных средств, прибыли и иных

аналогичных прогнозов;

■анализ и обсуждение последней по времени промежуточной

бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого субъекта;

■анализ условий кредитных соглашений и иных соглашений о займе и

оценку того, были ли эти условия нарушены;

« знакомство с протоколами собраний акционеров, заседаний совета

директоров и ключевых комитетов на предмет сведений в них о финансовых

затруднениях;

■опрос юристов экономического субъекта о наличии судебных дел и

исков, а также об оценке руководства субъекта результатов и возможных

финансовых последствий таковых;

■подтверждение наличия, законности и возможности обеспечения

выполнения договоренностей о предоставлении или сохранении финансовой

поддержки со стороны связанных сторон и иных третьих лиц, а также оценку

способности этих лиц предоставить надлежащие дополнительные ресурсы;

■рассмотрение планов экономического субъекта в отношении

невыполненных заказов его клиентов;

■обзорную проверку (см. параграф 7.3) событий или условий,

имеющих место после окончания отчетного периода, с целью выявления

возможности оказания ими ослабляющего или иного воздействия на

способность аудируемого субъекта непрерывно осуществлять свою

финансово-хозяйственную деятельность.

Если анализ движения денежных средств служит значительной

составляющей оценки будущих результативных показателей, аудитор должен

оценить:

■надежность систем экономического субъекта, генерирующих данные

информационные потоки;

■достаточность обоснованности допущений, лежащих в основе

прогнозов руководства экономического субъекта;

■ретроспективную финансовую информацию за недавние

предшествующие периоды и полученные фактические результаты;

■ожидаемую финансовую информацию за текущий отчетный период и

фактические результативные показатели, полученные до данного момента.

На основе полученных доказательств аудитор должен определить,

имеется ли существенная неопределенность, связанная с событиями или

условиями, которые как по отдельности, так и в совокупности

обусловливают значительные сомнения в способности экономического

субъекта непрерывно осуществлять свою финансово-хозяйственную

деятельность, и которая требует четкого раскрытия сведений о ней и ее

последствиях в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При адекватном раскрытии указанной информации в бухгалтерской

(финансовой) отчетности аудитор обязан выразить безусловно-

положительное мнение, но при этом модифицировать (см. параграф 6.2)

аудиторский отчет (заключение), включив в него дополнительную

информацию о наличии существенной неопределенности способности

экономического субъекта непрерывно осуществлять свою финансово-

хозяйственную деятельность.

Если в бухгалтерской (финансовой) отчетности отсутствует адекватная

событиям или условиям информация, то аудитор должен выразить мнение с

оговоркой или отрицательное мнение.

Если аудитор пришел к выводу о неуместности допущения о

непрерывности деятельности аудируемого экономического субъекта, то он

должен выразить отрицательное мнение (за исключением случаев, когда

бухгалтерская (финансовая) отчетность была подготовлена без соблюдения

данного допущения, о чем в ней была сделана оговорка).

5.12. Аудиторские доказательства в форме заявлений руководства

экономического субъекта

Заявления руководства — письменная информация, представленная

руководством аудируемого экономического субъекта аудитору в ходе

аудиторской проверки как по собственной инициативе, так и в ответ на

конкретные запросы.

112

133

Согласно MCA 580 «Заявления руководства» аудитор должен получить

надлежащие заявления от руководства аудируемого экономического

субъекта:

• о признании руководством своей ответственности за бухгалтерскую

(финансовую) отчетность;

■об отсутствии нарушений со стороны руководства и сотрудников,

играющих важную роль в функционировании систем бухгалтерского учета и

внутреннего контроля;

■об отсутствии нарушений в бухгалтерском учете, повлекших за собой

соответствующие существенные искажения или упущения в бухгалтерской

(финансовой) отчетности;

■о полноте информации, предоставленной в отношении связанных

сторон (см. параграф 5.6);

■об убытках от различных операций;

■о планах относительно тех или иных активов;

• о порядке определения оценочных значений (см. параграф 5.5);

■об оценке уместности допущения о непрерывности деятельности (см.

параграф 5.11);

■о последующих событиях (см. параграф 5.10).

Аудитор должен получить письменные заявления как по

вышеуказанным, так и иным существенным аспектам, если вероятность

получения достаточных и уместных аудиторских доказательств другим

путем невозможна. При этом аудитору необходимо:

■получить аудиторские доказательства, способные подтвердить

заявления руководства как из внутренних источников аудируемого субъекта,

так и из его окружения (третьих лиц);

■оценить степень разумности заявлений руководства и соответствия

этих заявлений прочим аудиторским доказательствам;

■определить степень информированности лиц, представляющих

заявления по конкретным аспектам.

Если аудитор может получить другие достаточные и уместные

аудиторские доказательства, то заявления руководства не могут их заменить.

В тех случаях, когда аудитор не может получить достаточные и уместные

аудиторские доказательства, несмотря на то что есть вероятность их

существования, это можно расценивать как ограничение объема аудита даже

при наличии соответствующих заявлений руководства. В некоторых случаях

заявления руководства являются единственными доступными аудиторскими

доказательствами (например, сведения о намерениях руководства

экономического субъекта сохранять на балансе инвестиции в расчете на рост

их стоимости в долгосрочной перспективе [6]).

114

Если заявления руководства экономического субъекта противоречат

другим аудиторским доказательствам, аудитор должен исследовать

возникшие обстоятельства и переоценить надежность других заявлений.

МСА 580 требует документального оформления заявлений руководства

экономического субъекта в виде:

■письма-заявления от руководства;

■письма аудитора, в котором изложено его понимание заявлений

руководства и подтвержденное им;

■соответствующих протоколов заседаний совета директоров или

аналогичного органа;

■подписанного руководством экземпляра бухгалтерской (финансовой)

отчетности.

Письмо-заявление должно быть адресовано аудитору, датировано и

подписано представителями руководства, которые несут главную

ответственность за финансово-хозяйственную деятельность экономического

субъекта. В некоторых случаях аудитор может потребовать письмо-заявление

от других членов руководства (например, от лица, ответственного за ведение

протоколов заседаний совета директоров, собраний акционеров и пр.).

Ниже приведен пример письма-заявления, рекомендованного МСА 580

[6, C.402-404].

(Бланк субъекта)

Аудитору

(Дата)

Настоящее письмо-заявление направляется в связи с проводимым Вами

' аудитом бухгалтерской (финансовой) отчетности компании ХХХХ за год,

оканчивающийся 31 декабря 20ХХг., с целью выражения мнения о том, дает

ли бухгалтерская (финансовая) отчетность достоверный и справедливый

взгляд («представляет справедливо во всех существенных отношениях») на

финансовое положение компании ХХХХ на 31 декабря 20ХХг., результаты

ее деятельности и движение денежных средств за год, заканчивающийся на

эту дату, в соответствии с (указать применяемые основные принципы

подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности).

Мы признаем свою ответственность за справедливое представление

бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с (указать

применяемые основные принципы подготовки бухгалтерской (финансовой)

отчетности).

На основании нашего наилучшего знания и понимания данных

вопросов мы подтверждаем следующие заявления:

(Ниже излагаются заявления, касающиеся экономического субъекта.)

(Главное руководящее лицо) (Руководитель финансовой службы)

Если руководство экономического субъекта отказывается предоставить

необходимые аудитору заявления, то это следует рассматривать как

ограничение объема аудита, и аудитор должен выразить мнение с оговоркой

или отказаться от выражения такового в зависимости от существенности

других заявлений, сделанных в процессе аудирования.

100