Ситнов А.А. Международные стандарты аудита

Подождите немного. Документ загружается.

■результаты проверки должны быть надлежащим образом

задокументированы;

■в случае выявления тех или иных расхождений должны быть сделаны

записи в учетных регистрах, проведено расследование причин существенных

расхождений и приняты соответствующие меры;

■все виды запасов должны подвергаться проверке не менее одного раза

в отчетный период.

Периодическая инвентаризация является сплошной проверкой товарно-

материальных запасов на определенную руководством экономического

субъекта дату. Данный подход считается наиболее предпочтительным, если

объем указанных запасов незначителен, потери от непродолжительной

остановки производственных процессов ниже, чем затраты по созданию и

подготовке специальных групп (перманентная инвентаризация).

И наконец, выборочная проверка применяется в случаях значительных

затруднений пересчета определенных видов товарно-материальных запасов

(руда, уголь, зерно и пр.). В подобных случаях допускается применение

оценочных методов, при которых подсчитывается или измеряется некоторая

часть запасов, а затем результаты экстраполируются на общее их количество.

Репрезентативность полученных результатов может быть проверена по

данным бухгалтерского учета.

Если экономический субъект обладает значительным объемом товарно-

материальных запасов по отношению к иным результативным показателям

бухгалтерской (финансовой) отчетности, то согласно МСА 501 аудитору

необходимо получить достаточные и уместные доказательства их

существования и фактического состояния. В этом случае он должен

присутствовать при проведении сотрудниками экономического субъекта

инвентаризации, инспектируя и наблюдая за исполнением ими

установленного руководством этого субъекта порядка отражения в

бухгалтерском учете и контроля результатов подсчета фактического

количества товарно-материальных запасов, а также подтверждения

надежности проводимых процедур.

Еще на стадии планирования аудиторской проверки аудитору

необходимо изучить бизнес субъекта на предмет:

■номенклатуры товарно-материальных запасов, имеющихся в наличии;

■используемых производственных процессов;

■применяемых приемов инвентаризации;

■способов оценки запасов;

■местоположения складских помещений;

■значительности размеров запасов в целом и хранящихся на разных

складах;

■трудностей, возникших при инвентаризации этих запасов в

предыдущие годы;

■специфики производственных процессов;

■проблем, возникающих при идентификации товарно-материальных

запасов.

Планируя свое присутствие при инвентаризации, аудитор должен

определить:

■характер и особенности систем бухгалтерского учета и внутреннего

контроля, применяемых в отношении товарно-материальных запасов;

■составляющие аудиторского риска (неотъемлемый риск, риск средств

контроля и риск необнаружения) и уровень существенности в отношении

запасов;

■адекватность утвержденного руководством экономического субъекта

порядка и соответствующих инструкций по проведению инвентаризации;

■сроки проведения инвентарного подсчета;

■необходимость привлечения эксперта.

Если экономический субъект определяет количество товарно-

материальных запасов путем проведения сплошной инвентаризации и при

этом находится аудитор или если экономический субъект осуществляет

перманентную проверку и аудитор присутствует один или несколько раз в

течение отчетного периода при подсчете, то ему необходимо выполнить

контрольные подсчеты.

В том случае, если экономическим субъектом применяется выборочная

проверка, основанная на методе статистической экстраполяции, то аудитору

необходимо убедиться в обоснованности используемых процедур.

При размещении товарно-материальных запасов в нескольких разных

местах аудитор должен выявить наиболее важные из них для своего

присутствия исходя из существенности этих запасов и оценки неотъемлемого

риска и риска средств контроля, применяемых к различным местам хранения.

Аудитору необходимо ознакомиться с утвержденной руководством

экономического субъекта инструкцией относительно:

■применения процедур контроля;

■порядка определения стадии завершения незавершенного

производства;

■порядка определения устаревших, поврежденных и прочих

аналогичных изделий;

■регламента движения товарно-материальных запасов между

подразделениями;

■регламента отправки и приема товарно-материальных запасов до и

после даты окончания отчетного периода;

■товарно-материальных запасов, принадлежащих третьим лицам.

На практике некоторые из видов товарно-материальных запасов

сложно идентифицировать и, следовательно, оценить, так как аудитор не

всегда является квалифицированным специалистом в той или иной сфере

деятельности аудируемого экономического субъекта. Однако он должен

использовать к определению запасов такие подходы, которые позволили бы в

должной мере гарантировать, что аудиторские доказательства, полученные в

ходе проверки, достаточны и уместны. В этом случае аудитор должен

привлечь специалиста-эксперта (см. параграф 5.7).

Если товарно-материальные запасы находятся на хранении и под

контролем третьих лиц, аудитор должен получить от них подтверждение

относительно фактического количества и их состояния. В зависимости от

существенности таких запасов аудитор должен рассмотреть:

■порядочность и независимость третьей стороны;

■целесообразность личного наблюдения или назначения для этого

другого аудитора;

■целесообразность получения отчета (заключения) другого аудитора

относительно адекватности систем бухгалтерского учета и внутреннего

контроля третьей стороны;

■целесообразность инспектирования документации по товарно-

материальным запасам, находящимся на хранении у третьих лиц.

Если аудитор не присутствует при инвентаризации товарно-

материальных запасов по причине их характера и местонахождения, то он

должен определить возможность применения альтернативных процедур для

получения достаточных и уместных аудиторских доказательств относительно

существования и состояния этих запасов. Кроме того, ему необходимо

сделать вывод об отсутствии оснований для приведения оговорки об

ограничении объема аудита.

Судебные дела и претензионные разбирательства, в которые в ходе

своей финансово-хозяйственной деятельности может быть вовлечен любой

экономический субъект, часто оказывают существенное влияние на

результативные показатели, раскрываемые в бухгалтерской (финансовой)

отчетности этих субъектов.

В международной практике (МСФО 37 «Резервы, условные

обязательства и условные активы») указанные выше сведения должны быть

надлежащим образом раскрыты в предоставляемой заинтересованным

пользователям отчетности. При этом МСФО 37 требует

по ним обязательного начисления резервов, под которыми в данном

случае понимаются обязательства с неустановленной суммой и сроком их

погашения.

Для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств,

связанных со всеми вышеуказанными фактами, аудитор должен выполнить

ряд процедур, к которым относятся:

■запросы к руководству экономического субъекта;

■обзорная проверка протоколов заседаний совета директоров и

переписки юристов этого субъекта;

■проверка счетов судебных издержек;

■анализ любой информации (например, беседы с сотрудниками

юридической службы субъекта по указанным аспектам и пр.).

При обнаружении судебных дел или претензий аудитор с разрешения

руководства экономического субъекта обязан письменно обратиться к

сотрудникам его юридической службы для получения от них свидетельств о

степени информированности руководства по этим делам, а также надежности

его (руководства) оценок возможных финансовых последствий. Если

руководство экономического субъекта отказывает в этом аудитору, то он

должен рассматривать этот отказ как ограничение объема аудирования. В

этом случае МСА 501 предоставляет аудитору возможность выразить свое

мнение о достоверности проверяемой бухгалтерской (финансовой)

отчетности с оговоркой или же вообще отказаться от выражения своего

мнения.

При наличии у аудируемого экономического субъекта существенных

долгосрочных инвестиций аудитор должен получить достаточные и

уместные аудиторские доказательства относительно стоимостной оценки,

применяемой этим субъектом к такого рода активам, и надлежащего

раскрытия информации о них.

С этой целью аудитору необходимо:

■рассмотреть доказательства способности аудируемого субъекта

продолжать отражать такие инвестиции в составе долгосрочных активов;

■обсудить с руководством экономического субъекта возможность

дальнейшего пребывания этих инвестиций в составе долгосрочных;

■получить письменное заявление по указанному выше аспекту;

■рассмотреть соответствующую бухгалтерскую (финансовую)

информацию (например, биржевые котировки), которая отражает

стоимостную оценку данных активов;

■сопоставить данные стоимостных оценок с балансовой стоимостью

инвестиций вплоть до даты составления аудиторского отчета (заключения).

Если стоимостные оценки не превышают балансовую стоимость, то

аудитор должен рассмотреть возможность их уценки.

При получении сведений о невозможности возмещения балансовой

стоимости аудитор должен определить, отражались ли в бухгалтерском учете

соответствующие корректировки и информация о них.

Многие экономические субъекты осуществляют свою финансово-

хозяйственную деятельность в географических районах с различными

нормами рентабельности, возможностями экономического развития,

перспективами на будущее и соответственно рисками. Информация о

разнообразии товаров и услуг таких экономических субъектов и их

операциях в различных географических районах в мировой практике часто

называется сегментной информацией. При этом такая информация является

существенной для оценки рисков и доходов диверсифицированных

международных экономических субъектов, но вместе с тем может быть не

выделена из всей совокупности информационных потоков. Таким образом,

сегментная информация является необходимой для удовлетворения

различных потребностей широкого круга заинтересованных пользователей

бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Международная практика обычно различает отраслевые и

географические сегменты.

Отраслевой сегмент представляет собой отдельно выделенный

экономическим субъектом компонент, который участвует в производстве

отдельного вида товара или предоставления отдельной услуги, а также

группы связанных товаров или услуг, и который подвержен собственным

рискам и прибылям, отличным от рисков и прибылей других отраслевых

компонентов [8]. При определении того, являются ли товары и услуги

компонента связанными, необходимо оценивать следующие факторы:

■характер производимых товаров и оказанных услуг;

■характер производственных процессов, осуществляемых

компонентом экономического субъекта;

■тип и класс потребителя этих товаров и услуг;

■методы продвижения товаров и предоставления услуг потребителю;

■характер регулирующей внешней среды (банки, страховые и

коммунальные компании).

Географический сегмент представляет собой выделенный компонент

экономического субъекта, который участвует в производстве товаров или

оказании услуг в конкретной экономической среде и который подвержен

рискам и прибылям, отличным от рисков и прибылей других компонентов

этого субъекта, действующих в других экономических условиях [8]. При

определении географических сегментов должны учитываться следующие

факторы:

■сходство экономических и политических условий;

■отношения между операциями в разных географических районах;

■близость операций;

■специальные риски, связанные с операциями в конкретном районе;

■правила валютного контроля;

■валютные риски.

Перечисленные факторы не являются необходимым условием

существования того или иного сегмента. Однако на практике предполагается,

что товары или услуги одного отраслевого сегмента должны иметь сходство

по большинству указанных факторов. Географический сегмент не должен

включать операции в экономических средах со значительным различием

рисков и доходов. На практике географическим сегментом может быть как

одно отдельно взятое государство, так и два и более, а может быть лишь

отдельный регион внутри любого государства.

Осуществляя аудирование указанных экономических субъектов,

аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские

доказательства относительно сегментной информации и ее раскрытия в

соответствии с установленными требованиями подготовки бухгалтерской

(финансовой) отчетности.

Аудитор должен рассматривать сегментную информацию как

неотъемлемую часть бухгалтерской (финансовой) отчетности. Иными

словами, у него нет необходимости осуществлять отдельные аудиторские

процедуры с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской

(финансовой) сегментной информации обособленно от общей.

Аудиторские процедуры, выполняемые в отношении сегментной

информации в общей совокупности выполняемых аудитором процедур,

должны включать:

■аналитические процедуры;

■аудиторские тесты, умести ыев данных обстоятельствах.

Аудитор должен понять и обсудить с руководством экономического

субъекта методы, применяемые последним для подготовки бухгалтерской

(финансовой) сегментной информации, а именно:

■оценить, приведут ли применяемые методы к раскрытию сегментной

информации в соответствии с принципами подготовки бухгалтерской

(финансовой) отчетности (в частности, с МСФО 14 «Сегментная

отчетность»);

■проверить фактическое применение указанных методов;

■оценить операции по продаже, передаче и иные платежи, имевшие

место между сегментами;

■проверить элиминирование межсегментных оборотов;

■проанализировать сопоставимость информации со сметами и другими

прогнозными результатами финансово-хозяйственной деятельности

экономического субъекта.

5.9. Аудиторские доказательства из внешних источников

Как было отмечено в параграфе 5.1, аудиторские доказательства,

полученные от внешних источников надежнее доказательств, собранных

аудитором внутри экономического субъекта. При этом письменные

подтверждения надежнее устных. Следовательно, аудиторские

доказательства, полученные в письменной форме от третьих лиц, не

связанных с этим субъектом, при их оценке отдельно или совместно с

доказательствами, полученными в результате других процедур, позволяют

уменьшить аудиторский риск, связанный с утверждениями руководства

аудируемого субъекта, до приемлемо низкого уровня.

Под внешним подтверждением понимается процесс получения и

анализа аудиторских доказательств посредством прямого ответа третьих лиц

на запрос аудитора о конкретной статье, оказывающей влияние на

утверждения, сделанные руководством экономического субъекта при

подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Принимая решение относительно степени использования внешних

подтверждений, аудитор должен учитывать характер внешнего окружения, в

котором функционирует аудируемый субъект, а также практику ответов,

применяемую третьими лицами по вопросам прямого подтверждения.

Надежность внешних подтверждений зависит главным образом от

применения аудитором соответствующих аудиторских процедур,

осуществляемых при подготовке запроса третьим лицам, процедур,

выполненных при подтверждении и оценке полученных ответов. К факторам,

влияющим на надежность внешних подтверждений, относятся:

■средства контроля, применяемые аудитором в отношении запросов и

полученных ответов;

■характеристика отвечающих и возможные ограничения, включенные

в ответ или установленные руководством экономического субъекта.

Следует помнить, что по мере повышения уровня неотъемлемого риска

и риска средств контроля аудитор должен разрабатывать процедуры

проверки по существу таким образом, чтобы получить большее число

доказательств об утверждениях руководства экономического субъекта, на

основе которых была сформирована бухгалтерская (финансовая) отчетность.

В этих случаях использование процедур внешнего подтверждения может

быть наиболее действенным при получении достаточных и уместных

аудиторских доказательств.

Достаточность и уместность внешних подтверждений при аудировании

конкретного утверждения зависит от цели аудитора, который определил для

отбора подтверждающей информации. В том случае, если внешние

подтверждения не однозначно определяют те и иные утверждения

руководства экономического субъекта, аудитору необходимо дополнить их

иными аудиторскими процедурами.

Оценивая надежность внешних подтверждений, аудитор должен

проанализировать компетентность, независимость и полномочия

отвечающих сотрудников третьих лиц. Иными словами, аудитор должен

убедиться, что запрос направлен именно соответствующему лицу третьей

стороны.

На стадии подготовки запроса аудитор должен конкретизировать

запрашиваемые сведения относительно той или иной целевой установки

аудиторской проверки. При этом следует учитывать характер информации,

которую отвечающие захотят подтвердить с готовностью, а также

возможность каких-либо изменений в соглашениях сторон.

В запросе на подтверждение какой-либо информации, как правило,

содержится разрешение руководства экономического субъекта, в котором он

не возражает против раскрытия третьей стороной запрашиваемой

информации. В случае отсутствия такого разрешения третья сторона может

вообще не ответить на направленный аудитором запрос.

100

101

MCA 505 «Внешние подтверждения» допускает использование

аудитором положительных или негативных внешних подтверждений и их

комбинации.

Как правило, положительное внешнее подтверждение является

надежным аудиторским доказательством. Однако существует риск того, что

отвечающая сторона подтвердит положительный запрос по непроверенной

информации.

Негативное внешнее подтверждение подразумевает, что третье лицо

ответит лишь в случае своего несогласия с запрашиваемой информацией.

Если аудитор не получил ответа на негативное подтверждение, то он должен

понимать, что третья сторона, возможно, не получила сам запрос или же не

проверила запрашиваемые сведения. Таким образом, использование

аудитором запроса на негативное подтверждение той или иной информации

менее надежно по сравнению с запросом на положительное подтверждение.

Запросы о предоставлении негативного подтверждения следует

применять для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня

лишь тогда, когда:

■уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля оценен

аудитором как низкий;

■имеется большое количество мелких сальдо счетов;

■не ожидается значительного количества ошибок;

■у аудитора отсутствуют основания полагать, что третья сторона

проигнорирует его запрос.

Если аудитор собирается получить внешнее подтверждение какой-либо

аудируемой информации, а руководство экономического субъекта просит его

не делать этого, то он должен оценить обоснованность этой просьбы. При

согласии с просьбой аудитор должен применить альтернативные процедуры

для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств по

исследуемому конкретному аспекту.

Если аудитор не согласен с обоснованием указанной просьбы и ему не

позволяют обратиться к третьей стороне, то в этом случае МСА 505

рекомендует признать ограничение объема работы аудитора и, как следствие,

рассмотреть возможное влияние этого на аудиторский отчет (заключение). В

данной ситуации аудитор может предположить возможность наличия фактов

мошенничества и руководствоваться в дальнейшем требованиями МСА 240

(см. параграф 3.1).

Осуществляя процедуры получения внешнего подтверждения, аудитор

должен контролировать процесс отбора тех лиц, которым следует направлять

запросы, а также саму подготовку и рассылку этих запросов и, конечно,

полученные ответы.

В случае отсутствия ответа на запрос о положительном подтверждении

какой-либо информации аудитор должен применить альтернативные

процедуры.

При получении ответов на запросы аудитору необходимо убедиться в

их надежности.

Если аудитор формирует выводы о том, что процесс внешнего

подтверждения и выполненные альтернативные процедуры не обеспечили

достаточных и уместных аудиторских доказательств в отношении

утверждений, на которых основывается предоставляемая заинтересованным

пользователям бухгалтерская (финансовая) отчетность, то он должен

провести дополнительные процедуры для получения надлежащих

свидетельств.

Формируя вывод о необходимости применения дополнительных

процедур, аудитор должен учитывать:

■надежность внешних подтверждений и альтернативных процедур;

■характер возражений, их причины и периодичность;

■доказательства, полученные в результате других процедур.

Полученное возражение может свидетельствовать о наличии у третьего

лица искажений учетных записей по запрашиваемому и иным аспектам. В

этом случае аудитору необходимо установить причины этих искажений и

оценить степень их влияния на аудируемую бухгалтерскую (финансовую)

отчетность.

Если полученное возражение свидетельствует о наличии

вышеуказанных искажений, то аудитор должен пересмотреть характер и

объем аудиторских процедур, а также временные рамки, необходимые для

получения достаточных и уместных доказательств по аудируемому аспекту.

В завершение процесса получения внешних подтверждений аудитор

должен оценить, насколько их результаты совместно с результатами других

проведенных процедур обеспечивают достаточные и уместные аудиторские

доказательства в отношении аудируемых установок руководства

экономического субъекта. Для этого аудитор обязан руководствоваться

положениями МСА 530 (см. параграф 5.4).

102

5.10. Аудит последующих событий

Международный стандарт финансовой отчетности 10 «События после

отчетной даты» под событиями после отчетной даты понимает как

благоприятные, так и неблагоприятные события, которые происходят между

отчетной датой и датой утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности

к выпуску. При этом предполагается возможность существования двух типов

таких событий:

■обеспечивающие дополнительные подтверждения финансово-

хозяйственных условий, которые существовали на конец отчетного периода

и были отражены в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

■указывающие на финансово-хозяйственные условия, возникшие

после окончания отчетного периода и которые не были отражены в

бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Процесс утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности к

выпуску может существенно отличаться в зависимости от структуры

системы управления экономического субъекта, нормативных требований и

действующих процедур составления и окончательного оформления этой

отчетности.

В свою очередь, к событиям после отчетной даты, равнозначным по

определению терм и ну последующие события, МСА 560 «Последующие

события» относит все события, происшедшие с момента окончания

отчетного периода до даты подписания аудиторского отчета (заключения), а

также фактов, обнаруженных после этой даты.

События, происшедшие между отчетной датой и датой утверждения

бухгалтерской (финансовой) отчетности, могут указывать на необходимость

обязательных корректировок активов и обязательств или могут требовать их

раскрытия.

Корректировки активов и обязательств требуются для событий,

происшедших после отчетной даты и дающих дополнительную информацию

для определения величин, существовавших на эту дату. К таким событиям

можно отнести:

■разрешение судебных споров после отчетной даты, последствия

которых экономический субъект обязан отразить либо путем корректировки

уже признанного в отчетности резерва, либо путем признания нового

резерва;

■получение информации после отчетной даты, свидетельствующей

либо о существенном снижении стоимости актива, либо о необходимости

корректировки ранее признанного в отчетности убытка от обесценения

данного актива;

■определение после отчетной даты стоимости активов или выручки от

реализации, приобретенных или реализованных до отчетной даты;

■обнаружение фактов мошенничества или ошибок, которые ведут к

существенному искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Корректировки активов и обязательств для событий, происшедших

после отчетной даты, не требуются, если эти события не относятся к

финансово-хозяйственным условиям, не существовавшим на отчетную дату и

не отраженным в бухгалтерской (финансовой) отчетности. К таким событиям

можно отнести снижение рыночной стоимости инвестиций в период между

отчетной датой и датой утверждения бухгалтерской (финансовой)

отчетности.