Ситнов А.А. Международные стандарты аудита

Подождите немного. Документ загружается.

• конкретизация методов и приемов, применяемых при аудировании.

В минимальный перечень сведений, отражаемых в рабочих

документах, входят:

• информация об организационно-правовой структуре экономического

субъекта;

• выдержки из основных юридических документов, протоколов и

соглашений экономического субъекта или их копии;

• сведения об отрасли, а также внешней среде, в рамках которой

осуществляет свою деятельность экономический субъект;

• документы, подтверждающие процесс планирования аудита;

• сведения о понимании аудитором систем бухгалтерского учета и

внутреннего контроля экономического субъекта;

• сведения об оценке неотъемлемого риска, риска системы контроля, а

также о любых корректировках данной оценки (см. параграф 4.2);

• аудиторские доказательства и выводы по вопросам анализа работы

внутреннего аудита;

• анализ финансово-хозяйственных операций и сальдо счетов;

• анализ существенных для данного экономического субъекта

коэффициентов и тенденций;

• данные о характере, сроках и объеме аудиторских процедур, а также

их результатах;

• доказательства поднадзорное™ и проверки работы ассистентов

аудитора;

• сведения о работниках, выполняющих аудиторские процедуры, и

сроки их выполнения;

• подробные сведения о тех компонентах бухгалтерской (финансовой)

отчетности, которые аудировались другим аудитором;

• копии сообщений, направленных другим аудиторам и полученных от

других аудиторов, экспертов и третьих лиц;

• копии писем или протоколов встреч, связанных с аудитом (как

доведенных до сведения экономического субъекта, так и обсуждавшихся с

ним), включая все условия договоренности об аудите и существенные

недостатки внутреннего контроля;

• письма-заявления экономического субъекта;

• выводы, сделанные аудитором по всем важным направлениям

аудирования (в том числе об исключительных случаях и необычных

обстоятельствах);

• копии бухгалтерской (финансовой) отчетности и самого аудиторского

заключения.

Вся информация должна быть обеспечена соответствующими

процедурами конфиденциальности и сохранности согласно сложившейся

практике и правилам хранения такой документации. При этом все рабочие

документы хранятся у аудитора и являются его собственностью.

Глава 3

Планирование аудита

3.1. Мошенничество и ошибки

При планировании и осуществлении аудиторских процедур, а также

оценке их результатов аудитору необходимо учитывать риск возможности

существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности

вследствие мошенничества или ошибок.

Под мошенничеством для целей МСА 240 «Ответственность аудитора

по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой

отчетности» и MCA 240А «Мошенничество и ошибки» понимаются

преднамеренные действия, совершенные одним лицом или группой лиц

руководящего состава, сотрудниками экономического субъекта, а также

третьими лицами, повлекшие за собой искаженное представление

результативных показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

К таким действиям МСА 240 относит:

• манипуляцию, фальсификацию и изменение учетной информации или

документов, связанных с этой информацией;

• незаконное присвоение активов;

• сокрытие или пропуск той или иной информации как в учетных

регистрах, так и первичных документах;

• отражение в учетных регистрах несуществующих операций;

• неправильное применение учетной политики.

Под ошибкой в МСА 240 понимаются непреднамеренные искажения,

допущенные при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности:

• математические ошибки или описки в учетных записях или данных

бухгалтерского учета;

• пропуск фактов или их неверная интерпретация;

• неправильное применение учетной политики.

Аудитор в процессе планирования и проведения аудиторских

процедур, а также при оценке их результатов должен учитывать риск

существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, который

может возникнуть как в результате мошенничества, так и в результате

ошибок.

Несмотря на то что аудитор не несет ответственности за

предотвращение фактов мошенничества и ошибок, так как эти функции

возлагаются на руководящий орган экономического субъекта, проведение

ежегодного аудита позволяет с некоторой степенью вероятности

предотвратить вышеуказанные факты и способствовать повышению

достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

С этой целью еще на стадии планирования аудитор обязан оценить

возможный риск существенных искажений вследствие мошенничества и

ошибок. При этом он должен сделать запрос руководству экономического

субъекта по вопросам наличия у него сведений о любых фактах

мошенничества или ошибок, обнаруженных ранее.

Наряду с несовершенством систем бухгалтерского учета и внутреннего

контроля экономического субъекта на вышеуказанный риск оказывают

влияние:

• сомнения в честности и компетентности руководства экономического

субъекта (например, отсутствие коллегиального органа - Совета, если

руководство осуществляется одним лицом);

• необычное давление, оказываемое как внутренней, так и внешней

средой;

• необычные операции;

• возникновение проблем при сборе достаточных и уместных

аудиторских доказательств (например, уклонение руководства от адекватных

ответов на вопросы аудитора).

Опираясь на результаты оценки данного риска, аудитор разрабатывает

на стадии планирования аудиторские процедуры, позволяющие сократить

степень риска.

Следует особо отметить, что риск необнаружения (см. параграф 4.2)

существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности

вследствие фактов мошенничества значительно выше аналогичного риска

вследствие ошибок.

Если аудитор предполагает, что существует вероятность наличия актов

мошенничества или ошибок, которые оказывают существенное влияние на

бухгалтерскую (финансовую) отчетность экономического субъекта, то он

обязан провести соответствующие специальные (модифицированные) или

дополнительные аудиторские процедуры. При этом МСА 240 и MCA 240A

допускают, что объем вышеуказанных процедур зависит оттого или иного

профессионального суждения аудитора.

В обязанность аудитора входит обязательное уведомление высшего

руководства экономического субъекта о выявленных им фактах

мошенничества или ошибок в кратчайшие сроки, если:

• существует всего лишь подозрение о наличии фактов мошенничества,

не оказывающих существенного влияния на результативные показатели

бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• мошенничество или существенные ошибки действительно имели

место.

3.2. Учет законов и иных нормативных актов при проведении аудита

бухгалтерской (финансовой) отчетности

При планировании и осуществлении аудиторских процедур, а также

оценке их результатов наряду с учетом существования риска мошенничества

и ошибок аудитор должен реально сознавать, что несоблюдение

экономическим субъектом законодательных и иных нормативных актов

может существенным образом повлиять на результативные показатели,

отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности этого субъекта.

Исходя из вышеизложенного КМАП разработал и принял МСА 250

«Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности»,

регламентирующий действия аудитора при обнаружении несоблюдения

аудируемым экономическим субъектом нормативных актов.

В то же время нельзя быть уверенным, что аудитор может

гарантировать выявление всех фактов несоблюдения законодательных и

иных нормативных актов. Если на каком-либо из этапов аудита такие факты

будут выявлены, то независимо от их существенности возникнет сомнение в

честности сотрудников и руководства экономического субъекта. Это, в свою

очередь, потребует проведения анализа возможных последствий для

дальнейшего аудита, принимая во внимание то, что проблемы несоблюдения

нормативных актов скорее являются прерогативой юристов, а не аудиторов.

Аудитору необходимо постоянно консультироваться с опытным и

квалифицированным юристом по всем аспектам обнаруженных

несоблюдений.

Аудитор или аудиторская организация не несет ответственности за

несоблюдение руководством экономического субъекта требований

законодательных и иных нормативных актов. За это отвечает руководящий

орган экономического субъекта. Однако ежегодное проведение аудита

позволяет предотвратить случаи такого несоблюдения.

На этапе планирования аудита аудитор должен изучить нормативные

акты, применимые именно к аудируемому экономическому субъекту и к

отрасли, к которой он относится. Кроме того, важно иметь представление о

соблюдении субъектом всех требований названных актов.

Знакомясь с законодательством, связанным с финансово-хозяйственной

деятельностью экономического субъекта, аудитору следует учесть, что ряд

законов и иных нормативных актов оказывает существенное влияние на эту

деятельность.

На этапе планирования аудитору необходимо:

• использовать всю имеющуюся информацию о финансово-

хозяйственной деятельности аудируемого экономического субъекта;

• выяснить у руководства данного субъекта существующую политику и

процедуры, направленные на соблюдение требований и норм

законодательных и иных нормативных актов;

• обсудить с руководством экономического субъекта действия

субъекта, направленные на оценку и отражение в учете судебных исков и

иных санкций;

• обсудить аналогичные аспекты с аудиторами дочерних предприятий.

После предварительного ознакомления аудитору следует запросить и

получить письменное подтверждение руководства экономического субъекта

о том, что оно сообщило аудитору обо всех случаях несоблюдения

нормативных актов, которые должны учитываться при формировании

бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При выявлении фактов несоблюдения руководством экономического

субъекта законодательных и иных нормативных актов аудитор должен

оценить степень их возможного влияния на результативные показатели,

отражаемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности. С этой целью он:

• определяет возможные финансовые последствия (ущерб, пени,

штрафы, вынужденное прекращение деятельности и пр.);

• ставит под сомнение достоверность бухгалтерской (финансовой)

отчетности, если финансовые последствия являются существенными;

• документирует выявленные факты;

• обсуждает эти аспекты с руководством экономического субъекта.

Если аудитору не сообщены все сведения о несоблюдении

нормативных актов, он обязан пересмотреть оценку аудиторского риска и

достоверность полученной от руководства информации, а также в

кратчайший срок проинформировать ревизионную комиссию, совет

директоров и высшее звено управления экономического субъекта о

выявленных им фактах несоблюдения законодательных и иных нормативных

актов.

При бездействии информированных лиц аудитор вправе выразить

условно-положительное или даже отрицательное мнение. МСА 250

рекомендует аудитору отказаться от проведения аудита, если экономический

субъект не принимает никаких мер по сложившейся ситуации, т.е.

выявленным фактам несоблюдения. Это возможно, даже если выявленные

факты не оказывают существенного влияния на бухгалтерскую (финансовую)

отчетность.

3.3. Мероприятия по планированию аудита

С целью повышения эффективности проведения аудита аудитор

должен осуществлять планирование своей деятельности. Под планированием

для целей МСА 300 «Планирование» понимаются разработка общей

стратегии, а также детализация характера, сроков и масштаба аудиторской

проверки.

Надлежащее планирование аудиторской работы позволяет достичь

понимания того, что всем важным аспектам аудита уделено должное

внимание. Кроме того, планирование позволяет выявить возможные

проблемы, чтобы работа была выполнена в наиболее короткие сроки.

Процесс планирования дает возможность распределить поручения

между ассистентами аудитора и проводить координацию работы других

аудиторов и экспертов.

На объем планирования аудита влияют:

• размер экономического субъекта;

• сложность аудиторской проверки;

• опыт работы аудитора с аудируемым субъектом;

• знание бизнеса экономического субъекта.

Следует отметить, что важным моментом на начальной стадии

планирования является приобретение аудитором знаний о бизнесе

экономического субъекта. Тщательное изучение всех аспектов биз-

неса аудируемого экономического субъекта позволяет аудитору

выявить события, факты, операции и существующую практику,

оказывающие значительное влияние на его бухгалтерскую (финансовую)

отчетность.

При разработке общего плана аудита аудитор обязан учесть в нем

предполагаемый объем и процесс ведения аудиторской проверки.

Детализация общего плана должна способствовать разработке программы

аудита. При этом его форма и содержание зависят:

• от размера экономического субъекта;

• сложности аудиторской проверки;

• конкретных методик и технологических процессов, которые

предполагается применять при аудите.

Разрабатывая общий план аудита, необходимо иметь в виду следующие

основные аспекты:

• сведения о бизнесе экономического субъекта, в частности внутренние

и внешние факторы, влияющие на бизнес, а также результаты финансово-

хозяйственной деятельности;

• понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• риск и существенность;

• характер, сроки и объем процедур;

• возможность координации, надзора и анализа работы, в частности,

привлекаемых специалистов;

• прочие аспекты, в частности, то, что предполагаемое допущение

непрерывности деятельности экономического субъекта может оказаться

сомнительным.

Программа аудита представляет собой, прежде всего набор инструкций

для ассистентов аудитора, а также является средством контроля выполнения

работ.

Следует особо отметить, что процесс планирования аудита

осуществляется непрерывно на протяжении всего аудита в связи с

возможными изменениями различных обстоятельств. При этом изменения

должны быть задокументированы.

3.4. Знание бизнеса

Для проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности

экономического субъекта аудитор должен обладать знаниями о бизнесе в

объеме, достаточном для выявления и понимания событий, операций и

методов работы, которые, по его мнению, могут оказы-

вать существенное влияние на вышеуказанную отчетность, проверку и

само аудиторское заключение.

В то же время уровень знаний бизнеса экономического субъекта у

аудитора, как правило, значительно ниже, чем у руководства этого субъекта,

поэтому МСА 310 «Знание бизнеса» регламентирует перечень вопросов,

которые должен рассмотреть аудитор при проведении конкретной проверки:

• общие экономические факторы, в частности общий уровень

экономической деятельности (спад или рост);

• отрасль деятельности субъекта и существенные условия, влияющие

на его бизнес, в частности цикличная или сезонная деятельность, рынок,

конкуренция и пр.;

• экономический субъект, в частности важные характеристики

управления и структуры, финансово-хозяйственная деятельность (продукция,

рынки и пр.), условия подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности,

законодательство или, иными словами, нормативно-правовое поле.

Опираясь на этот перечень, аудитор еще до заключения договора

должен получить предварительные сведения о бизнесе экономического

субъекта и определить адекватность уровня знаний для проведения аудита.

После заключения договора необходимо расширить знания о бизнесе

экономического субъекта. При этом следует помнить, что приобретение

аудитором знаний о бизнесе экономического субъекта является непрерывным

процессом и продолжается на протяжении всей проверки. При повторных

проверках аудитор пополняет и обновляет эти знания.

Источниками получения сведений о бизнесе экономического субъекта,

как правило, являются:

• предыдущий опыт работы как с данным экономическим субъектом,

так и с его отраслью;

• беседы с сотрудниками субъекта;

• беседы с внутренними аудиторами и обзор их отчетов;

• беседы с иными аудиторами и другими экспертами, оказывающими

услуги данному экономическому субъекту;

• публикации об отрасли;

• законодательство, оказывающее значительное влияние на финансово-

хозяйственную деятельность экономического субъекта;

• посещение как административных, так и производственных

помещений;

• документы экономического субъекта по различным аспектам, в

частности протоколы заседаний, должностные инструкции, планы

маркетинга и пр.

Полученные аудитором знания бизнеса служат основой, в пределах

которой выражается его профессиональное суждение относительно

значительного ряда аспектов как финансово-хозяйственной деятельности

экономического субъекта, так и непосредственно аудита его бухгалтерской

(финансовой) отчетности.

Следует отметить, что знание бизнеса экономического субъекта

распространяется не только на аудитора, но и на всех ассистентов,

задействованных в аудиторской проверке, которые должны понимать

необходимость запросов дополнительной информации и делиться ею.

Для эффективного использования полученных знаний аудитор

анализирует влияние характера бизнеса на бухгалтерскую (финансовую)

отчетность и определяет, существует ли тождественность знаний о бизнесе

утверждениям, раскрытым в этой отчетности.

Для приобретения знаний о бизнесе экономического субъекта аудитору

необходимо изучить:

• общие экономические факторы;

• важные отраслевые условия, влияющие на финансово-хозяйственную

деятельность экономического субъекта;

• экономический субъект: уровень и структуру собственности;

• ассортимент выпускаемой продукции; рынки сбыта; существующих и

потенциальных поставщиков и подрядчиков; расходы субъекта;

• характер производственной деятельности; местонахождение

производственных, складских и административных помещений;

• факторы, влияющие на финансовое положение и доходность

экономического субъекта;

• факторы, влияющие на руководство экономического субъекта в

процессе формирования и представления бухгалтерской (финансовой)

отчетности;

• соответствующие законодательные акты.

Глава 4. Существенность и аудиторский риск

4.1. Существенность в аудите

Международная практика свидетельствует, что корень проблемы

существенности лежит в субъективности понимания составителями

бухгалтерской (финансовой) отчетности, исключающими,

классифицирующими или даже игнорирующими исходную информацию на

основе своего субъективного мнения, термина «существенные данные».

Согласно «Принципам подготовки и составления финансовой

отчетности» [8], разработанным Комитетом по международным стандартам

финансовой отчетности - International Accounting Standards Committee (IASC),

информация считается существенной, если ее пропуск или искажение в

бухгалтерской (финансовой) отчетности оказали влияние на принятое

экономическое решение. При аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности

оценка существенности является предметом профессионального суждения

аудитора.

Учитывая важность проблемы, Комитет по международным стандартам

аудита разработал МСА 320 «Существенность в аудите», целью которого

признается установка требований и соответствующих им рекомендаций,

связанных с концепцией существенности в ее взаимосвязи с аудиторским

риском.

Разрабатывая общий план аудита, аудитор обязан установить

приемлемый уровень существенности для выявления искажений. При этом

необходимо учитывать как количественные (объемные), так и качественные

(недостаточное или несоответствующее описание учетной политики,

приведшее в заблуждение заинтересованных пользователей бухгалтерской

(финансовой) отчетности и пр.) характеристики искажений.

Аудитору необходимо учитывать и искажения, возникающие в

сравнительно небольших суммах, которые в своей совокупности

могут оказывать существенное влияние на результативные показатели,

отражаемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудитор должен

рассматривать существенность на уровне:

■бухгалтерской (финансовой) отчетности;

■отдельных сальдо счетов;

■классов операций;

■раскрываемых сведений.

В результате влияния различных факторов он может получить

различные уровни существенности в зависимости от рассматриваемых

аспектов бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудитор оценивает существенность:

■при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур;

■оценке последствий искажений.

На этапе планирования аудита аудитор исследует вопрос о том, что

может повлечь за собой существенное искажение бухгалтерской

(финансовой) отчетности.

Оценка существенности по отдельным сальдо счетов и классам

операций позволяет выявить и решить, что подвергать аудиторским

процедурам, а что нет. Кроме того, эта оценка помогает установить как

характер, так и объем необходимых для аудита бухгалтерской (финансовой)

отчетности данного экономического субъекта аудиторских процедур в целях

снижения аудиторского риска до приемлемого уровня.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная

связь: чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и

наоборот.