Ситнов А.А. Международные стандарты аудита

Подождите немного. Документ загружается.

Достаточность и уместность аудиторских доказательств в отношении

начальных сальдо зависит от следующих основных факторов, которые

аудитор должен полностью проанализировать:

■учетной политики экономического субъекта;

■факта проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности

предшествующего периода;

■особенностей рабочего плана счетов и риска искажения

бухгалтерской (финансовой) отчетности текущего периода;

■существенности начальных сальдо для бухгалтерской (финансовой)

отчетности текущего периода.

Выполняя аудиторские процедуры с целью анализа вышеуказанных

факторов, аудитор должен определить, соответствуют ли начальные сальдо

принятой экономическим субъектом учетной политике и применяется ли она

последовательно при формировании бухгалтерской (финансовой)

отчетности. Ему надо помнить, что поз. учетной политикой, согласно

Международным стандартам финансовой отчетности, понимают конкретные

принципы, условия, правила и их практическое применение экономическим

субъектом, направленные на подготовку и представление бухгалтерской

(финансовой) отчетности всем заинтересованным пользователям. При этом

каждый экономический субъект в самом начале своей деятельности

формирует конк-

рстную, присущую именно ему, учетную политику и следует ей как в

текущем учете, так и при составлении отчетности.

Обычно выбор конкретных элементов, подлежащих раскрытию в

учетной политике любого экономического субъекта, определяется сферой и

условиями функционирования этого субъекта. В то же время МСФО 1

«Представление финансовой отчетности» [8] рекомендует руководствоваться

определенным перечнем направлений, подлежащих обязательному описанию

в учетной политике любого экономического субъекта. В этот перечень

входят:

■порядок признания выручки;

■порядок признания и амортизации основных средств и

нематериальных активов;

■порядок учета капитализации затрат;

■порядок учета деятельности по выполнению договоров подряда;

■порядок учета инвестиций в материальные и финансовые активы;

■порядок учета аренды;

■порядок учета запасов;

■порядок учета затрат на научно-исследовательские и опытно-

конструкторские работы;

■порядок учета и расчета резервов;

■порядок пересчета иностранной валюты и хеджирование;

■определение денежных средств и их эквивалентов;

■порядок учета правительственных субсидий;

■порядок учета инфляции;

■определение хозяйственных и географических сегментов, а также

самой основы для распределения затрат между сегментами;

■порядок учета налоговых платежей, в том числе отложенных;

■порядок учета затрат на пенсионное обеспечение;

■порядок формирования сводной отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности допускают

возможность расширения данного перечня. Вместе с тем аудитору следует

учитывать, что МСФО 1 допускает раскрытие в учетной политике только

таких направлений, которые помогают заинтересованным пользователям

понять способы отражения операций и фактов, выраженных в

результативных показателях бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Известно, что большинство заинтересованных квалифицированных

пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности хотят

иметь возможность сравнивать результативные показатели этой

отчетности на протяжении целого ряда отчетных периодов. Проведение

такой аналитической работы опирается на преемственность финансово-

хозяйственных событий экономического субъекта. По этой причине

использование данных прошлых лет позволяет выявить тенденции развития

экономического субъекта, несмотря на то что отправной точкой для принятия

важных экономических решений служат результативные показатели

бухгалтерской (финансовой) отчетности за текущий период.

Особое место в проведении данных исследований занимают оценка

будущих поступлений реальных денежных потоков, необходимости

привлечения дополнительных финансовых ресурсов и анализ способности

экономического субъекта погашать свою текущую задолженность,

выплачивать дивиденды.

Именно эти требования заинтересованных пользователей определяют

необходимость применения единой методики учета результатов финансово-

хозяйственной деятельности, финансового положения и потоков денежных

средств в каждом отчетном периоде, т.е. использования учетной политики,

сформированной по единым общепринятым правилам.

Таким образом, аудитору на этапе аудита начальных сальдо

необходимо особым образом оценить соблюдение экономическим субъектом

всех вышеназванных требований Международных стандартов финансовой

отчетности.

В случае каких-либо изменений в учетной политике аудитор должен

определить, обоснованны ли данные изменения и надлежащим ли образом

они учтены и раскрыты. Однако следует помнить, что любое изменение

учетной политики возможно, лишь когда этого требуют принятые

законодательные акты, соответствующие стандарты или когда данные

изменения приведут к улучшению качества отражения финансово-

хозяйственных событий и фактов различного характера в представляемой

заинтересованным пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности

(т.е. изменения в учетной политике должны привести к предоставлению

более надежной информации о финансовом положении, результатах

финансово-хозяйственной деятельности и потоках денежных средств

экономического субъекта).

Если аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности предшествующего

периода проводился другими аудиторами, то аудитор должен ознакомиться с

рабочими документами своих предшественников.

В этом случае важно учитывать их профессиональную компетентность

и независимость. Аудитор при выявлении модификации аудиторского

заключения за предшествующий период (см. параграф 6.2) в текущем

периоде должен уделить особое внимание тем аспектам, которые послужили

причиной этой модификации.

В том случае, когда аудитор не удовлетворен работой

предшествующих аудиторов или аудит вообще не проводился, необходимо:

■при проверке товарно-материальных запасов провести наблюдение за

текущей инвентаризацией этих запасов и соотнести полученные результаты

на начало отчетного периода;

■проверить стоимостную оценку товарно-материальных запасов на

начало периода;

■проверить валовую прибыль и правильность отнесения сумм к

различным периодам.

Комбинируя вышеуказанные процедуры, аудитор может получить

достаточные и уместные аудиторские доказательства.

Для получения аудиторских доказательств, подтверждающих

долгосрочные активы и обязательства (основные средства, инвестиции,

долгосрочную дебиторскую задолженность и пр.), аудитор должен проверить

записи, на основании которых были сформированы их начальные сальдо. В

ряде случаев он прибегает к получению аудиторских доказательств от

третьих лиц.

Если в результате выполнения всех вышеуказанных процедур аудитор

не получил требуемых аудиторских доказательств, то его заключение должно

отразить условно-положительное мнение или отказ от выражения такового.

При выявлении в процессе аудита искажений начальных сальдо,

которые могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую

(финансовую) отчетность текущего периода, аудитор обязан

проинформировать об этом руководство экономического субъекта и, получив

соответствующее разрешение, уведомить предшествующего аудитора, если

таковой имеется.

5.3. Аналитические процедуры

Под аналитическими процедурами понимаются анализ и оценка

существенных финансово-экономических показателей и тенденций, включая

последующее изучение различных отклонений и взаимосвязей, не

согласующихся с другой значимой информацией или

отклоняющихся от прогнозных значений аналогичных показателей

аудируемого экономического субъекта.

Аналитические процедуры представляют собой один из основных

способов получения достаточных и уместных аудиторских доказательств. По

требованию МСА 520 «Аналитические процедуры» аудитор обязан

применять их на всем протяжении выполнения аудиторского задания,

начиная с этапа планирования.

В процессе аналитических процедур финансовая информация

экономического субъекта сравнивается:

■с сопоставимой информацией предыдущих периодов;

■ожидаемыми результатами деятельности субъекта;

■аналитической отраслевой информацией.

Кроме того, аудитор должен исследовать взаимосвязи:

■между элементами бухгалтерской (финансовой) информации,

которые, по предположению, должны соответствовать прогнозным данным,

основанным на опыте субъекта;

■финансовой информации и соответствующей информации

нефинансового характера (например, расходы на оплату труда и численность

работников).

Для осуществления аналитических процедур допускается применение

различных методов. Выбор тех или иных методов и уровня их применения

является областью профессионального суждения аудитора.

Аналитические процедуры используются:

• на этапе планирования;

• при проведении аудиторской проверки по существу;

■на завершающем, обзорном этапе аудита бухгалтерской (финансовой)

отчетности.

На стадии планирования аудитор применяет аналитические процедуры

с целью получения представления о бизнесе и выявления зон возможного

риска, а также определения характера, сроков и объема иных аудиторских

процедур.

При применении аналитических процедур на стадии проверки по

существу аудитор обязан рассмотреть и учесть следующие факторы:

■цели процедур и степень, в которой можно полагаться на их

результаты (степень надежности);

■тип экономического субъекта и степень возможного

дезагрегирования информации (например, применение аналитических

процедур по отдельным участкам деятельности может повысить их

эффективность);

■наличие информации как финансового, так и нефинансового

характера;

■достоверность имеющейся информации;

■значимость имеющейся информации;

■источник информации;

■сопоставимость имеющейся информации;

■знания, полученные во время предыдущих проверок.

Аналитические процедуры основываются на допущении того, что

взаимосвязи между различными данными существуют и продолжают

существовать постольку, поскольку отсутствуют свидетельства

противоположного. Степень, в которой следует полагаться на их результаты,

зависит от аудиторской оценки риска выявления взаимосвязей, основанных

на прогнозируемых данных, тогда как в действительности имеются

существенные искажения.

Степень доверия к результатам аналитических процедур зависит:

■от существенности рассматриваемых статей;

■других аудиторских процедур, направленных на достижение

аналогичных целей;

■точности, с которой могут прогнозироваться ожидаемые результаты

аналитических процедур;

■оценки риска системы контроля и неотъемлемого риска.

Аудитору необходимо проверить существующие средства контроля за

подготовкой информации, подвергаемой аналитическим процедурам. Если с

их помощью будут выявлены необычные статьи или противоречивая

информация, то аудитор должен исследовать данные отклонения и получить

адекватные объяснения и подтверждающие документы.

На завершающей стадии аудиторской проверки применение

аналитических процедур позволяет подтвердить или опровергнуть выводы,

сделанные во время аудита отдельных сегментов или элементов

бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, они дают возможность

выявить проблемные зоны, требующие проведения дополнительных

процедур.

5.4. Аудиторская выборка

В процессе сбора аудиторских доказательств аудитор должен принять

решение о том, какое количество информации необходимо получить для

достижения поставленной перед ним цели.

Еще в 1912 г. Р.Х. Монтгомери признал, что ни одна аудиторская

проверка не может и не должна охватывать все операции и статьи

аудируемого периода [3, с. 241]. Это сопряжено, во-первых, со сроками

проведения аудита и объемом аудируемых информационных потоков

(например, аудит всех операций любой транснациональной компании

практически невозможен в те сроки, которые на него отпущены) и, во-

вторых, с разумной стоимостью выполняемых аудитором работ. Поэтому

постоянно возникает проблема оптимизации объема аудиторской проверки, и

аудиторы часто прибегают к выборочным исследованиям, т.е. к аудиторской

выборке.

Под аудиторской выборкой понимается применение аудиторских

процедур менее чем к 100% статей, включенных в сальдо счета или класса

операций, таким образом, чтобы на все элементы выборки распространялась

возможность быть отобранными. Это позволяет сформулировать выводы в

отношении всей генеральной совокупности, из которой сделана выборка.

Генеральная совокупность представляет собой всю совокупность данных, из

которых формируется выборка и в отношении которых аудитор предполагает

сделать выводы, а элементы выборки — это отдельные статьи, составляющие

генеральную совокупность.

В то же время возможность рассматриваемого подхода зависит от

соблюдения целого ряда определенных условий:

■объем генеральной совокупности должен быть достаточно

репрезентативным (представительным);

■допустимый уровень ошибок должен быть достаточно низким;

■каждый элемент генеральной совокупности должен быть точно

идентифицирован (пронумерован, сгруппирован и пр.);

■выборка должна полностью соответствовать поставленной цели

аудита;

■генеральная совокупность должна охватывать весь аудируемый

период;

■каждый элемент генеральной совокупности должен иметь равный

уровень вероятности быть отобранным.

Под ошибкой понимается либо отклонение от нормального

функционирования средств контроля при выполнении тестов средств

контроля, либо искажение при выполнении процедур проверки по существу.

Полная ошибка представляет собой степень отклонения или полное

искажение. Аномальная ошибка — это ошибка, обусловленная отдельным,

единичным событием, которое не повторяется иначе, чем в конкретно

определенных случаях. И наконец, допустимой ошибкой признается

максимальная ошибка генеральной совокупности, приемлемая для аудита.

Разработанный Комитетом международной аудиторской практики

МСЛ 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного

тестирования» регламентирует требования и рекомендации по

использованию процедур аудиторской выборки, а также средств отбора

статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.

Еще на этапе планирования аудиторских процедур аудитор обязан

определить уместные методы отбора статей с целью сбора аудиторских

доказательств для достижения целей аудиторских тестов. При разработке

аудиторской выборки аудитор должен принимать во внимание цели теста и

характеристики генеральной совокупности. Решение о том, какой подход

использовать, зависит от конкретных обстоятельств.

Разрабатывая аудиторские процедуры, аудитор обязан совершить одно

из следующих действий:

■отобрать все статьи (сплошная проверка);

■отобрать специфические статьи;

■сформировать аудиторскую выборку.

При определении объема выборки анализируется факт снижения риска

выборочного метода до приемлемо низкого уровня.

Риск выборочного метода предполагает возможность того, что вывод

аудитора, основанный на аудиторской выборке, может отличаться от вывода,

который был бы сделан, если бы той же аудиторской процедуре была

подвергнута вся генеральная совокупность.

На практике существует два вида риска выборочного метода:

1) риск того, что аудитор, проведя тесты контроля, придет к выводу,

согласно которому риск системы контроля ниже, чем в действительности,

или, используя тест по существу, сделает вывод, согласно которому

существенной ошибки не существует, а в действительности она есть. Этот

риск влияет на достоверность аудита и на адекватность аудиторского мнения;

2) риск того, что аудитор с помощью тестов контроля придет к

выводу, согласно которому риск системы контроля выше, чем в

действительности, или, используя тест по существу, сделает вывод, согласно

которому имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности

она отсутствует. Этот риск оказывает влияние на эффективность аудита, так

как обычно возникает потребность в дополнительных процедурах.

Определяя объем аудиторской выборки, аудитор всесторонне

исследует совокупное влияние целого ряда различных факторов.

Выполняя тесты средств контроля, следует учитывать следующее:

■увеличение степени доверия аудитора к системам бухгалтерского

учета и внутреннего контроля аудируемого экономического субъекта требует

увеличения объема выборки, так как аудитору необходимо собрать больше

аудиторских доказательств, подтверждающих низкую оценку риска системы

контроля этого субъекта;

■повышение предполагаемой нормы отклонений (допустимой ошибки)

от принятой процедуры контроля, которую аудитор может признать

допустимой, увеличивает объем выборки (чем ниже эта норма, тем,

соответственно, больше должен быть используемый объем выборки);

■рост степени уверенности аудитора в том, что результаты

аудиторской выборки являются показательными с точки зрения

фактического допущения ошибок и генеральной совокупности, увеличивает

ее объем;

■значительное число участвующих в выборке элементов генеральной

совокупности практически не оказывает влияния на колебание величины ее

объема. При незначительной величине генеральной совокупности

аудиторская выборка может быть не эффективна с точки зрения получения

достаточных и уместных аудиторских доказательств.

Осуществляя процедуры проверки по существу, необходимо

принимать во внимание следующие обстоятельства:

■чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риски риск системы

контроля, тем больше должен быть объем аудиторской выборки;

■при использовании аудитором альтернативных процедур,

отличающихся от аудиторской выборки (детальные тесты или аналитические

процедуры), объем аудиторской выборки может уменьшиться;

■для большей уверенности в показательности результатов аудиторской

выборки с точки зрения фактических значений ошибок, допущенных в

исследуемой генеральной совокупности, необходимо увеличить объем этой

выборки;

■чем ниже совокупная допустимая ошибка, которую может признать

аудитор, тем больше должен быть объем аудиторской выборки;

■чем больше ожидаемая ошибка применительно к генеральной

совокупности, тем больше должен быть объем аудиторской выборки,

который позволит определить действительный уровень ошибок в этой

совокупности;

■значительное число элементов генеральной совокупности,

включаемых в аудиторскую выборку, практически не оказывает влияния на

колебание ее объема.

При формировании аудиторской выборки допускается применение

статистического и нестатистического подхода.

Статистическая выборка — это любая выборка, характеризующаяся:

■случайным отбором элементов генеральной совокупности;

■использованием теории вероятности для оценки результатов выборки

(в том числе — для оценки риска выборочного метода).

Выборка, не соответствующая названным параметрам, называется

нестатистической выборкой.

Решение об использовании того или иного подхода к формированию

аудиторской выборки зависит от профессионального суждения аудитора о

том, что в данных условиях является наиболее эффективным для получения

достаточных и уместных аудиторских доказательств.

При формировании аудиторской выборки аудитор должен:

■проанализировать целевую направленность аудита и то сочетание

аудиторских процедур, которое наилучшим образом будет способствовать

достижению этих целей;

■выявить и проанализировать условия, которые отражают ошибку

относительно целевой направленности теста. Например, при выполнении

тестов контроля необходимо оценить уровень ошибок, которые аудитор, в

силу своего опыта, предполагает обнаружить для изучаемой генеральной

совокупности и уровня риска системы контроля. Для процедур проверки по

существу также необходимо оценить уровень ошибок по всей генеральной

совокупности.

Эффективность аудиторской проверки экономического субъекта может

быть значительно повышена, если аудитор осуществит стратификацию

генеральной совокупности. Под стратификацией понимается подразделение

генеральной совокупности на дискретные подмножества совокупности

(подсовокупности, страны), каждое из которых представляет собой группу

элементов выборки, имеющих сходные характеристики (например,

денежную стоимость).

Целью такого подхода является снижение вариативности элементов

генеральной совокупности в пределах каждой подсовокупности (страты), что

позволяет снизить объем выборки без пропорционального увеличения риска

выборочного метода.

Однако следует помнить, что при определении подсовокупностей

каждый элемент страты должен быть включен лишь в одну из них.

Опыт международных аудиторских компаний свидетельствует, что

сплошной проверке необходимо подвергать подсовокупности, у которых

имеются:

■элементы с наибольшей стоимостью сальдо счета или класса

операций;

■элементы с наиболее высокой вероятностью наличия ошибок или

искажений.

Формируя аудиторскую выборку, аудитор должен исходить из того,

что все элементы генеральной совокупности могут быть включены в эту

выборку.

В мировой практике при формировании аудиторской выборки

используются:

■таблицы случайных чисел;

■специальные компьютерные программы системного и случайного

отбора.

После выполнения процедур, сопряженных с применением

аудиторской выборки, аудитор анализирует результаты выборки, характер и

причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на

конкретные цели теста и другие области аудита. Это делается для того, чтобы

определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей

характеристики генеральной совокупности или таковая должна быть

пересмотрена.

Применительно к процедурам проверки по существу аудитор должен

спрогнозировать денежные ошибки, выявленные в выборке, распространяя

их на генеральную совокупность, и проанализировать воздействие

спрогнозированной ошибки на конкретные цели теста и на другие области

аудита.

5.5. Аудит оценочных значений результативных показателей

В том случае, когда экономический субъект использует оценочные

значения по ряду статей, внесенных в бухгалтерскую (финансовую)

отчетность, аудитору, осуществляющему проверку, необходимо получить

достаточные и уместные доказательства, подтверждающие эти значения.

Приблизительные суммы (так называемые оценочные значения) могут

применяться при отсутствии точных способов измерения некоторых статей

бухгалтерской (финансовой) отчетности. Обычно к ним относятся:

■нормы сокращения объема запасов и дебиторской задолженности до

возможной прогнозируемой экономическим субъектом чистой стоимости их

реализации;

■резервы на амортизацию основных активов в течение

предполагаемого срока их полезного использования;

■начисленная выручка;

■отсроченные налоговые платежи;

■резервы на покрытие возможных убытков;

■резервы на покрытие всевозможных санкций и претензий по

гарантийному обслуживанию реализованной продукции.

Несмотря на то что руководство экономического субъекта несет

ответственность за указанные оценочные значения, их субъективность

зависит от ряда неопределенностей, которые влияют на окончательный

результат, полученный в ходе предполагаемых событий и операций. Иными

словами, использование на практике субъективных оценочных значений

результативных показателей повышает риск возможных существенных

искажений этих показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Следует учитывать, что на характер оценочных значений влияет

сложность применяемых экономическим субъектом подходов.