Ситнов А.А. Международные стандарты аудита

Подождите немного. Документ загружается.

Глава 2. Организация, порядок подготовки и принципы

проведения аудита и сопутствующих аудиту услуг

2.1. Цель и общие принципы аудита бухгалтерской (финансовой)

отчетности

Методология аудита, как и любой науки, опирается на ряд

основополагающих понятий, к которым, как правило, относят цель, задачи,

принципы и методы. Исходя из вышеизложенного КМАП разработал

стандарт МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит

финансовой отчетности», который регламентирует общую цель, объем

аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также

ответственность аудируемого экономического субъекта за формирование и

представление этой отчетности заинтересованным в ней пользователям.

МСА 200 под целью аудита предполагает предоставление аудитору

возможности выразить свое мнение о том, что бухгалтерская (финансовая)

отчетность подготовлена экономическим субъектом по всем существенным

аспектам, в соответствии с установленными требованиями. Однако

пользователь бухгалтерской (финансовой) отчетности не может считать это

мнение гарантией жизнеспособности экономического субъекта в будущем и

эффективности ведения дел его руководством.

Профессиональная деятельность играет важную роль в жизни

человечества. Вместе с тем проводимые в обществе стремительные

структурные преобразования повлияли на сложившийся за десятилетия образ

любого профессионала.

Несмотря на повышение общего образовательного уровня, а значит, и

профессионализма в той или иной области деятельности, отношение

общества к профессионалам, в том числе и аудиторам, стало более

скептическим. В значительной мере это связано со снижением современного

уровня профессиональной этики, которая всегда слу-

жила основным критерием общественного доверия к той или иной

профессии. Практически все крупные банкротства западных компаний

сопровождаются многомиллионными исками к аудиторам.

Скептицизм общества и слабость этического механизма регулирования

аудита подкрепляются в настоящее время серией скандалов, произошедших в

2001-2002 гг. с крупнейшими транснациональными аудиторскими

компаниями, и в частности с компанией Arthur Andersen, которая много лет

производила некачественный аудит, нарушая при этом все

основополагающие этические принципы и нормы, что привело к краху этой

компании и поглощению се представительств конкурентами.

В настоящее время любая профессия требует этических норм

поведения, так как каждый человек, занимающийся той или иной

профессиональной деятельностью, в значительной степени заинтересован в

доверии общества к результатам этой деятельности и высоком качестве своих

услуг. Например, для аудиторов важно, чтобы заинтересованные в их услугах

пользователи могли доверять качеству аудита и сопутствующих услуг.

Если оценивать аудит и аудиторские услуги по степени сложности, то

такая оценка будет необъективной, поскольку любому

неквалифицированному пользователю этих услуг достаточно сложно

разобраться в их качестве. Этому препятствует не только отсутствие времени

для оценки, но и недостаточная профессиональная подготовка большинства

заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Общество доверяет высокому качеству результатов той или иной

профессии лишь тогда, когда существуют не только стандарты ее

реализации, но и узаконенные правила профессионального поведения

субъектов.

Признавая растущую ответственность бухгалтерского

профессионального сообщества перед обществом, Международная

федерация бухгалтеров разработала Кодекс этики, определяющий нормы

поведения своих членов и регулирующий взаимоотношения между

следующими субъектами: пользователь - профессионал, профессионал -

профессионал, профессионал - общество. Именно кодекс определяет и

диктует особую направленность поведения всех членов профессионального

объединения.

Международная федерация бухгалтеров предполагает, что при наличии

национальных традиций, культуры и прочих индивидуальных особенностей

каждого государства разработкой этических норм

должна заниматься непосредственно общественная организация этого

государства, являющаяся членом МФБ. Однако если исходить из того, что

сущность профессии бухгалтера во всем мире характеризуется стремлением

обеспечить достижение общих целевых установок и соблюдение единых

общепризнанных фундаментальных принципов, то возникает необходимость

разработки международного Кодекса этики профессиональных бухгалтеров,

призванного послужить основой для выработки этических требований

непосредственно в каждом государстве.

Исходя из вышеизложенного при осуществлении своих

профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться в

первую очередь этическими принципами, разработанными Международной

федерацией бухгалтеров, которые позволяют, как было отмечено ранее,

оценить качество аудиторских услуг и повысить степень доверия к аудиту. К

ним относятся:

• независимость;

• честность;

• объективность;

• профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность;

• конфиденциальность;

• профессиональное поведение;

• следование техническим стандартам.

Первым основополагающим принципом, на котором строится

аудиторская деятельность, является принцип независимости. В

традиционном понимании данный принцип предполагает обязательное

отсутствие у аудитора при формировании его мнения какой-либо

заинтересованности как в делах экономического субъекта, так и в системе

управления этого субъекта. При этом важно не допускать вмешательства

любых лиц в определение объема аудита, в проведение аудиторских

проверок, а также формирование выводов и отчетных форм. Под объемом

аудита следует понимать объем аудиторских процедур, необходимых для

достижения цели аудита при данных обстоятельствах.

Кроме того, представляется необходимым исключить материальную

зависимость аудиторов, аудирующих то или иное направление деятельности

экономического субъекта, от результатов этой деятельности.

Важным условием, способствующим повышению уровня

независимости аудита, является исключение из его функций ответ-

ственности за организацию и проведение тех или иных корректировок

управленческих решений, которые возможны после выявления отклонений.

Принцип честности представляет собой не честность в обычном

понимании этого слова, а, скорее, соблюдение аудитором его

профессионального долга и общих норм морали, а также истинность

суждений. Соблюдение данного принципа предопределяет доверие общества

к аудиторской деятельности.

Следующим принципом, который тесно связан с принципами

независимости и честности, является принцип объективности, который

требует от аудитора беспристрастного и свободного отличных интересов и

конфликтов сторон подхода к проведению аудирования любого направления

деятельности экономического субъекта. По данному принципу аудитор не

должен умышленно искажать существующие факты и формировать свое

мнение, учитывая мнение других лиц.

Принцип добросовестности предполагает обязательность проведения

аудита на основе ответственного отношения аудитора к своим

профессиональным обязанностям и выполнения своих функций с должной

тщательностью, внимательностью и оперативностью. В то же время данный

принцип не может гарантировать абсолютной точности результатов

аудирования, он лишь уменьшает степень информационного риска, под

которым понимается риск того, что любая информация, подвергаемая аудиту,

несет в себе некоторую неопределенность, т.е. ряд искажений, возникающих

вследствие тех или иных объективных и субъективных факторов.

Задачи, решаемые аудиторами, затрагивают практически все области

деятельности экономического субъекта, поэтому исследуемая ими

информация носит закрытый или, точнее сказать, конфиденциальный

характер как для внешней среды, так и для ряда служащих субъекта, не

имеющих по роду деятельности доступа к подобной информации.

Например, к такой информации относятся прогнозные показатели

реализации или продаж, сметы на новую продукцию или услуги, затраты на

рекламу, маркетинг, защиту электронной информации и пр.

Если исходить из принципа независимости, то аудитора можно

представить как стороннюю структуру, получившую доступ к

конфиденциальным информационным потокам, что накладывает на него

некоторые функции сохранения конфиденциальности, т.е. аудитор обязан

соблюдать принцип конфиденциальности как при хранении им архива

рабочих документов, так и при взаимоотношениях со штатными

сотрудниками экономического субъекта и внешней окружающей средой.

Иными словами, каждый аудитор обязан сознавать все последствия

несанкционированного разглашения какой-либо информации, связанной с

деятельностью экономического субъекта.

Принцип профессиональной компетентности предполагает выполнение

аудиторами своих заданий на должном профессиональном уровне. Данный

принцип предусматривает необходимость постоянного повышения

профессионализма всех аудиторов, что обусловлено непрерывным

изменением условий финансово-хозяйственной деятельности экономических

субъектов, а также нормативно-правовой базы, являющейся основой

аудиторской деятельности.

Опираясь на опыт ученых и специалистов в области аудита стран с

развитой рыночной экономикой [1,2,3,4,5], следует иметь в виду, что для

более эффективного соблюдения данного принципа необходимы как

постоянное повышение знаний всеми аудиторами, так и постоянный

контроль качества различных аспектов их работы, позволяющий

стимулировать повышение профессионализма аудиторского сообщества. При

этом следует проводить не только самооценку работы аудиторов, но и

независимую оценку их деятельности и знаний со стороны лиц, не

являющихся сотрудниками экономического субъекта.

И наконец, последним из фундаментальных принципов аудита является

принцип профессионального поведения. Несмотря на то что система

управления экономическим субъектом ожидает от аудита безошибочных

результатов, следует помнить: аудиторы не могут гарантировать абсолютной

точности своих выводов и рекомендаций.

В то же время любой аудитор должен соблюдать приоритет интересов

той социально-экономической системы, которой он служит, и поддерживать

высокую репутацию своей профессии. При этом он несет ответственность:

• за неосмотрительную оценку (в разумных пределах) объемов работ,

необходимых для достижения поставленных перед ним целей;

• субъективную оценку сложности, существенности или значимости

тех или иных аспектов, в отношении которых он формирует свои выводы;

• оценку адекватности и эффективности управления рисками, а также

систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• вероятность существенных ошибок;

• затраты на предоставляемую проаудированную информацию для

системы управления экономическим субъектом, превышающие возможные

экономические выгоды от управленческих решений, сформированных на ее

основе.

Кроме того, аудитор обязан на всех этапах своей деятельности, решая

те или иные поставленные перед ним задачи, исходить из известной позиции

профессионального скептицизма, понимая, что вся информация, получаемая

им из различных источников, может иметь некоторый уровень

недостоверности.

Несмотря на то что следование рассмотренным выше принципам

повышает степень доверия к аудиторским услугам, отсутствие правил,

регламентирующих порядок их практического применения, позволяет судить

об этих принципах лишь как о высоких этических намерениях,

продиктованных общими нормами морали.

Такие намерения не позволяют:

• установить общие подходы к практической аудиторской

деятельности;

• определить концептуальную базу, лежащую в основе широкого

спектра услуг в области аудита;

• создать основные критерии для оценки результатов аудиторской

деятельности;

• способствовать совершенствованию тех или иных систем и процессов

внутренней среды экономического субъекта.

Важным направлением, позволяющим понизить степень

неопределенности вышеуказанных ограничений, является выработка

профессиональных стандартов аудита. Согласно МСА 200 аудит должен

проводиться в соответствии с требованиями всех Международных

стандартов аудита.

Аудитор самостоятельно определяет характер и объем проводимых

процедур. При этом важной особенностью является соблюдение им

основополагающих требований МСА и иных нормативных актов,

регламентирующих данный вид услуг.

В то же время аудиту в целом присущи и некоторые ограничения,

связанные с целым рядом причин:

• использование тестирования;

• разнообразные ограничения и неопределенности систем

бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• преобладание аудиторских доказательств, носящих, скорее,

убедительный, нежели исчерпывающий характер;

• субъективность суждений самого аудитора;

• иные причины.

Несмотря на то что аудитор несет ответственность за формирование

бухгалтерской (финансовой) отчетности и выражение мнения о ней, за ее

подготовку и представление отвечает лишь руководящее звено системы

управления аудируемого экономического субъекта.

2.2. Организационные и подготовительные мероприятия по проведению

аудита и сопутствующих аудиту услуг

Перед проведением аудита или сопутствующих аудиту услуг аудитор и

экономический субъект, являющийся его потенциальным клиентом, должны

достичь определенного рода договоренности, которую необходимо отразить

в достаточно полной мере в письменном виде.

Соблюдение данного требования, закрепленного в МСА 210 «Условия

аудиторских заданий», позволяет избежать целого ряда возможных

неопределенностей, возникающих в процессе оказания аудиторских услуг.

Согласно МСА 210 документальное отражение и подтверждение того,

что аудитор соглашается с целями и объемом аудита или сопутствующих

аудиту услуг, а также с объемом обязательств перед экономическим

субъектом (клиентом) и формой отчетных документов, называется письмом о

задании на проведение аудита или сопутствующих аудиту услуг.

Письмо о задании может иметь произвольный характер. Однако в нем

необходимо отразить:

• цель аудита;

• ответственность руководства экономического субъекта за

бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

• объем аудита;

• форму отчетных документов;

• факт существования ограничений аудита;

• существующую неизбежность риска необнаружения даже

существенных искажений;

• требования свободного доступа к любой информации, необходимой

для проведения аудита.

Наряду с перечисленными основными моментами в письме о задании

допускается, хотя и не является обязательным, раскрытие ряда

дополнительных сведении, которые, по мнению аудитора, необходимо

согласовать с экономическим субъектом, например дополнительные

договорные обязательства или основу исчисления оплаты услуг. Здесь же

могут быть отражены условия договоренности о привлечении экспертов и

иных аудиторов, а также любые другие дополнительные аспекты.

При проведении повторных аудиторских проверок письмо о задании

может не составляться, за исключением случаев, если:

• существует факт неправильного понимания экономическим

субъектом цели и объема аудита;

• существует факт пересмотра договоренности или возникли особые

условия;

• произошли изменения в составе управления экономическим

субъектом;

• произошли значительные изменения как в характере, так и в

масштабах финансово-хозяйственной деятельности экономического

субъекта;

• произошли изменения в требованиях законодательных актов.

Когда в процессе проведения аудита или оказания сопутствующих

аудиту услуг клиент выдвигает требования о необходимости пересмотра

условий договоренности, который в результате приведет к более низкому

уровню существенности, аудитор обязан оценить целесообразность таких

изменений.

Подобные требования могут возникать у клиента в случае:

• изменения обстоятельств, влияющих на необходимость оказания

аудиторской услуги;

• неправильного понимания характера аудита и сопутствующих аудиту

услуг, оговариваемых изначально;

• ограничения объема договоренности, установленного руководящим

звеном или вызванного дополнительными обстоятельствами.

МСА 210 обязывает аудитора тщательно изучить причины

возникновения вышеуказанных требований, а также последствия возможного

ограничения объема договоренности.

В случае изменения обстоятельств, влияющих на требования клиента,

или выявления неправильного понимания им характера изначально

запрашиваемой аудиторской услуги данную причину следует считать

обоснованной. При этом аудитор обязан представить отчет, полностью

отвечающий новым условиям.

Если аудитор не может принять изменения условий первоначальной

договоренности и ему отказано в возможности продолжения

работ согласно первоначальным условиям, то он должен отказаться от

задания и оповестить об этом высшее звено системы управления

экономического субъекта - клиента.

2.3. Контроль качества аудиторских услуг

В настоящее время в мировой практике аудита не существует

универсальных рецептов контроля качества аудиторских работ.

Действительно, невозможно полностью гарантировать отсутствие ошибок

при выполнении аудиторами проверок и оказании сопутствующих аудиту

услуг. Однако необходимость создания процедур и механизмов,

позволяющих в значительной степени сократить вероятность ошибочных

выводов и существенно повысить качество аудиторских услуг, потребовала

их целенаправленной упорядоченности или, иными словами, -

стандартизации.

По этой причине был разработан МСА 220 «Контроль качества работы

в аудите», целью которого являются регламентирование и представление

рекомендаций по контролю качества в отношении:

• политики и процедур аудиторской организации, применяемых к

аудиторской работе в целом;

• процедур, направленных на контроль за работой ассистентов

аудитора, выполняющих отдельные аудиторские проверки.

Таким образом, требования стандарта направлены не только на

применение единой политики контроля качества аудиторских проверок, но и

на деятельность всех участников этих проверок.

Характер, сроки и сфера применения политики и процедур контроля

качества аудита зависят от следующих основных факторов:

• размера аудиторской организации и характера предоставляемых ею

услуг;

• географического расположения;

• организационной структуры;

• соотношения затрат и результатов.

Политика внутрифирменного контроля качества должна быть

направлена:

• на соблюдение всем персоналом аудиторской организации этических

принципов аудиторской профессии;

• владение сотрудников техническими стандартами и

профессиональной компетентностью;

• поручение аудиторских заданий сотрудникам, имеющим

профессиональные знания в данной области аудита;

• осуществление постоянного надзора и проверку выполнения работ на

всех этапах и уровнях;

• проведение консультаций со специалистами, обладающими

соответствующими знаниями;

• принятие новых и сохранение старых экономических субъектов -

клиентов. При этом следует исходить из принципа независимости,

способности предоставлять именно необходимые экономическому субъекту

услуги и честности руководящего звена системы управления экономического

субъекта;

• мониторинг адекватности и эффективности самой внутрифирменной

политики и процедур контроля качества аудита.

Общая направленность политики и процедуры контроля качества

работы аудиторской организации должны быть доведены до сведения всех ее

сотрудников. Каждый аудитор организации обязан выполнять именно те

процедуры контроля качества, которые относятся к его части аудиторской

проверки.

Любое поручение ассистентам аудитора должно сопровождаться

разумной уверенностью поручающего в том, что данная работа будет

выполнена добросовестно и ассистенты обладают надлежащими

профессиональными знаниями и навыками.

Сотрудники аудиторской организации, осуществляющие руководство

ассистентами и надзор за их работой, в ходе аудиторской проверки должны

выполнять следующие функции:

• контролировать процесс аудита, с тем чтобы выявлять, владеют ли

ассистенты необходимыми навыками и достаточно ли они компетентны для

выполнения порученных им заданий; ясно ли представляют себе ассистенты

указания по проведению аудита; выполняется ли работа согласно общему

плану и программе аудита;

• обнаруживать и анализировать информацию, связанную с

существенными аспектами бухгалтерского учета и аудита, корректируя по

необходимости общий план и программу выполнения работ;

• устранять возникающие неоднозначные трактовки в

профессиональных суждениях сотрудников, определяя при этом уровень

необходимых консультаций.

Проверку работы ассистентов должны выполнять сотрудники,

имеющие, как минимум, равный уровень компетентности. При этом важно

выяснить:

• была ли работа выполнена в соответствии с программой аудита;

• были ли надлежащим образом задокументированы как результаты

работ, так и весь процесс их достижения;

• были ли охвачены и урегулированы все существенные аспекты

аудита;

• были ли достигнуты цели аудиторских процедур;

• являются ли выводы следствием результатов работы и служат ли они

основой для выражения мнения аудитора.

При проверках необходимо акцентировать особое внимание:

• на общем плане и программе аудита;

• оценке неотъемлемого риска и риска системы контроля (см. параграф

4.2);

• документации, отражающей аудиторские доказательства;

• бухгалтерской (финансовой) отчетности с предлагаемыми

аудиторскими поправками и самом аудиторском заключении.

2.4. Рабочая документация аудитора

Согласно МСА 230 «Документирование» аудитор обязан вести

документирование доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а

также доказательств того, что сам процесс аудирования проводился в

соответствии с Международными стандартами аудита.

Термин документация для целей настоящего стандарта предполагает

составление аудитором и для него рабочих документов по проводимому

аудиту экономического субъекта, которые в дальнейшем хранятся у

аудитора.

Допускается формировать рабочие документы:

• на бумажных носителях;

• на фотопленке;

• на электронных носителях;

• в иной удобной для работы и хранения форме.

Необходимость оформления рабочих документов определяется тем, что

они позволяют:

• повысить эффективность проведения как процесса планирования, так

и самого аудита;

• осуществлять контроль и надзор самой аудиторской работы;

• иметь документально оформленные аудиторские доказательства,

которые собираются аудитором с целью подтверждения его мнения.

Рабочие документы надо составлять в достаточно полной и подробной

форме, что позволяет обеспечить общее понимание аудита. Кроме того, в них

следует отразить информацию:

• о планировании работы;

• о характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских

процедур;

• о результатах аудиторских процедур;

• сделанных аудитором выводах, подтвержденных аудиторскими

доказательствами.

Особо отмстим, что объем информации, заключенной в рабочих

документах аудитора, зависит главным образом от профессионализма самого

аудитора. При этом необходимо иметь в виду возможность использования

этих документов в работе другого аудитора, не знакомого с данным

экономическим субъектом.

На форму и содержание рабочих документов влияют:

• характер аудиторского задания;

• форма аудиторского заключения;

• характер и сложность бизнеса;

• характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего

контроля экономического субъекта;

• необходимость в привлечении к работе ассистентов аудитора,

проведения надзора и проверки их работы;