Ситнов А.А. Международные стандарты аудита

Подождите немного. Документ загружается.

в свою очередь, коренным образом изменило характер и масштабы решаемых

им задач, которые можно сформулировать следующим образом:

■мониторинг финансово-хозяйственной деятельности экономического

субъекта и его филиалов;

■обеспечение своевременности и полноты отражения финансово-

хозяйственных операций в бухгалтерском учете;

■контроль за сохранностью имущества экономического субъекта и его

филиалов;

■соблюдение расчетно-платежной дисциплины;

■контроль за соблюдением законодательства и иных нормативно-

правовых актов;

■соблюдение своевременности расчетов с бюджетом разных уровней и

внебюджетными фондами;

■выявление или предотвращение исправления искажений в учетной

информации вследствие непреднамеренных ошибок и злоупотреблений;

■проверка учета затрат на производство, полноты и правильности

отражения выручки от реализации продукции, работ (услуг), а также

формирования финансовых результатов экономического субъекта и его

филиалов;

60, 61

■оценка степени эффективности систем бухгалтерского учета и

внутреннего контроля экономического субъекта и его филиалов;

■контроль за соблюдением политики экономического субъекта и

обеспечение эффективности его финансово-хозяйственной деятельности;

■анализ финансово-хозяйственной деятельности экономического

субъекта и его филиалов;

■оценка экономической безопасности;

■оценка инвестиционных и иных экономических проектов;

■выявление и мобилизация имеющихся резервов ограниченных

ресурсов;

■консультирование персонала экономического субъекта и его

филиалов по всем аспектам внутреннего аудита;

■научные разработки и подготовка методических рекомендаций и

пособий по бухгалтерскому учету и иным относящимся к внутреннему

аудиту направлениям;

■компьютеризация бухгалтерского учета, подготовки и формирования

бухгалтерской (финансовой) отчетности, расчетов по налогообложению,

финансовому и экономическому анализу и прочим направлениям

внутреннего аудита экономического субъекта;

■контроль исполнения решений по устранению выявленных

искажений и иных недостатков;

■оценка степени надежности информации, предоставляемой системе

управления;

■организация служебных расследований по различным чрезвычайным

происшествиям и обстоятельствам;

■при необходимости взаимодействие с внешними аудиторами,

представителями налоговых и иных контролирующих органов.

Приведенный перечень не претендует на полноту, но может меняться в

зависимости от возникающей в процессе управления необходимости. В то же

время широта этого списка подтверждает многофункциональные

возможности внутреннего аудита. В обобщенном виде задачей внутреннего

аудита на современном этапе его развития является обеспечение процесса

управления экономическим субъектом достаточной и уместной контрольно-

регулирующей информацией, позволяющей принимать наиболее

эффективные управленческие решения, а также оперативно и своевременно

проводить корректировку ранее принятых решений.

При этом под достаточностью следует понимать полноту

информационных потоков, т.е. количественную характеристику информации,

а под уместностью — ее достоверность или качественную характеристику.

Цель и задачи какой-либо деятельности характеризуют главным

образом лишь ее основную направленность, поэтому для более глубокого

понимания сущности этой деятельности важно определить

основополагающие принципы, на которых она базируется.

Таким образом, не менее важной особенностью функционирования

внутреннего аудита являются его принципы и требования, предъявляемые к

нему со стороны системы управления экономического субъекта.

Теоретические исследования ученых и практический опыт аудиторов

стран с развитой рыночной экономикой в области выработки и применения

основополагающих фундаментальных принципов аудита определяют их как

этические правила, нормы или принципы [ 1, 2, 3 и др.], соблюдение которых

позволяет повысить степень доверия к результатам аудиторской

деятельности заинтересованных в ней пользователей.

К данным принципам относят независимость, честность,

добросовестность, объективность, конфиденциальность, профессиональную

компетентность, профессиональное поведение. Они сформулированы

Институтом внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors), созданным в

1941 г. в США.

Основополагающим принципом, на котором строится аудиторская

деятельность, является принцип независимости [ 1, 2, 3]. В традиционном

понимании данный принцип предполагает обязательное отсутствие у

аудитора при формировании его мнения какой-либо заинтересованности как

в делах экономического субъекта, так и в его системе управления. Однако

внутренний аудит, являющийся элементом системы внутреннего контроля,

не может претендовать на вышеуказанную независимость, и, как следствие,

его независимость носит относительно ограниченный характер.

По этой причине функционирование внутреннего аудита, исходя из

принципа независимости, должно базироваться на особом организационном

статусе. Иными словами, структура внутреннего аудита должна быть

независима от аудируемой организационной структуры. При этом важно не

допускать вмешательства каких-либо лиц в определение объема аудита,

проведение аудиторских проверок, а также формирование выводов и

отчетных форм.

Кроме того, представляется необходимым исключить материальную

зависимость внутренних аудиторов, аудирующих то или иное

направление деятельности экономического субъекта, от результатов

этой деятельности. Важным условием, способствующим повышению уровня

независимости внутреннего аудита, является исключение из его функций

ответственности за организацию и проведение тех или иных корректировок

управленческих решений, которые возможны после выявления отклонений.

Следует также исключить возможность участия внутреннего аудитора

в аудировании направления деятельности экономического субъекта, в

котором он может являться непосредственным исполнителем. Примером

является участие внутреннего аудитора в восстановлении какого-либо

сегмента бухгалтерского учета. Такой аудитор не должен проводить

проверку данного сегмента.

В то же время в задачи внутреннего аудита входит консультирование

персонала экономического субъекта по всем аспектам, входящим в его

компетенцию. По этой причине наиболее приемлемым является участие в

работе службы внутреннего аудита нескольких квалифицированных в данной

области специалистов.

Принцип честности представляет собой не честность в обычном

понимании этого слова, а, скорее, соблюдение внутренним аудитором его

профессионального долга и общих норм морали, а также истинность в

выражении суждений. Следование данному принципу предопределяет

доверие окружающей среды к деятельности всей системы внутреннего

аудита.

С принципами независимости и честности тесно связан принцип

объективности, который требует от службы внутреннего аудита

беспристрастного и свободного от личных интересов и конфликтов сторон

подхода к проведению аудирования любого направления деятельности

экономического субъекта. По данному принципу внутренний аудитор не

должен умышленно искажать существующие факты и формировать свое

мнение, учитывая мнение других лиц.

Принцип добросовестности предполагает обязательность проведения

внутреннего аудита на основе ответственного отношения аудитора к

профессиональным обязанностям и выполнения своих функций с должной

тщательностью, внимательностью и оперативностью. В то же время данный

принцип не может гарантировать абсолютной точности результатов

аудирования. Он лишь уменьшает степень информационного риска, под

которым понимается риск того, что любая информация, подвергаемая аудиту,

вследствие тех или иных объективных и субъективных факторов (см.

параграф 4.2).

Задачи, решаемые системой внутреннего аудита, затрагивают

практически все области деятельности экономического субъекта, поэтому

информационные потоки, исследуемые данной системой, носят закрытый

или, точнее сказать, конфиденциальный характер как для внешней среды, так

и для ряда служащих субъекта, которым по роду их деятельности закрыт

доступ к подобной информации. К такой информации можно отнести

прогнозные показатели реализации или продаж, сметы на новую продукцию

или услуги, затраты на рекламу, маркетинг, защиту электронной информации

и пр.

Если исходить из принципа независимости, то систему внутреннего

аудита можно представить как стороннюю структуру, получившую доступ к

конфиденциальным информационным потокам, что накладывает на нее

некоторые функции сохранения конфиденциальности.

Согласно существующему определению принципа

конфиденциальности «...аудиторы (аудиторские организации) обязаны

обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в

ходе аудиторской деятельности, и не вправе передавать эти документы или

копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам

либо разглашать устно содержащиеся в них сведения без согласия

собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением

случаев, предусмотренных законодательными актами Российской

Федерации» [11, с. 296].

Исходя из данного определения внутренний аудитор обязан соблюдать

принцип конфиденциальности как при хранении архива рабочих документов,

так и при взаимодействии со штатными сотрудниками экономического

субъекта и внешней окружающей средой. Иными словами, каждый

сотрудник, входящий в систему внутреннего аудита, обязан сознавать все

последствия несанкционированного разглашения какой-либо информации,

связанной с деятельностью экономического субъекта.

Принцип профессиональной компетентности предполагает выполнение

внутренними аудиторами своих заданий на высоком профессиональном

уровне. При этом структура внутреннего аудита в совокупности должна

обладать знаниями и навыками, необходимыми для осуществления своей

роли в системе управления экономического субъекта.

Данный принцип предполагает необходимость постоянного повышения

профессионализма всех сотрудников, осуществляющих внутренний аудит,

что обусловлено непрерывным изменением условий финансово-

хозяйственной деятельности экономического субъекта, а также нормативно-

правовой базы, являющейся основой функционирования внутреннего аудита.

Опираясь на опыт ученых и специалистов в области аудита стран с

развитой рыночной экономикой [1,2,3,4,5], следует иметь в виду, что для

более эффективного выполнения данного принципа необходимо не только

постоянное повышение знаний сотрудниками системы внутреннего аудита,

но и постоянный контроль качества всех аспектов их работы, позволяющий

стимулировать рост профессионализма структуры в целом. При этом

необходимо проводить как самооценку работы аудиторов, так и независимую

оценку их деятельности и знаний со стороны лиц, не являющихся

сотрудниками экономического субъекта.

И, наконец, последним фундаментальным принципом аудита в целом и

внутреннего аудита в частности является принцип профессионального

поведения.

Несмотря на то, что менеджмент экономического субъекта ожидает от

внутреннего аудита безошибочных результатов, следует постоянно помнить,

что внутренние аудиторы не могут гарантировать абсолютной точности

своих выводов и рекомендаций.

В то же время любой аудитор, в том числе и внутренний, должен

соблюдать приоритет интересов той социально-экономической системы,

которой он служит, и поддерживать высокую репутацию своей профессии,

отвечая:

■за неосмотрительную оценку (в разумных пределах) объемов работ,

необходимых для достижения поставленных перед ним целей;

■субъективную оценку сложности, существенности или значимости

тех или иных аспектов, в отношении которых он формирует свои выводы;

■оценку адекватности и эффективности управления рисками, а также

систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

■вероятность существенных ошибок;

■понесенные затраты на предоставляемую проаудированную

информацию для системы управления экономического субъекта,

превышающие возможные экономические выгоды от управленческих

решений, сформированных на ее основе.

Кроме того, внутренний аудитор обязан на всех этапах своей

деятельности, решая те или иные поставленные перед ним задачи, исходить

из известной позиции профессионального скептицизма, понимая, что

существует вероятность некоторого уровня недостоверности информации,

получаемой им из различных источников.

Следование рассмотренным выше принципам повышает степень

доверия к внутреннему аудиту, однако отсутствие правил,

регламентирующих порядок их практического применения, позволяет судить

о данных принципах лишь как о высоких этических намерениях,

декларированных общими нормами морали, которые не позволяют:

■установить общие подходы к практической деятельности внутреннего

аудита;

■определить концептуальную базу, лежащую в основе широкого

спектра услуг в области внутреннего аудита;

■сформулировать основные критерии для оценки результатов

деятельности внутреннего аудита;

■совершенствовать те или иные системы и процессы внутренней среды

экономического субъекта.

По этой причине важным направлением, позволяющим понизить

степень неопределенности вышеназванных ограничений, является выработка

профессиональных стандартов внутреннего аудита.

Как основные фундаментальные принципы, так и стандарты

профессиональной деятельности разрабатываются в мировой практике

профессиональными организациями, связанными с непосредственным

регулированием определенного вида деятельности. К такой организации, как

было отмечено ранее, относится Институт внутренних аудиторов (Institute of

Internal Auditors).

Весь комплекс стандартов, разработанных Институтом, подразделяется

на три основополагающие группы:

■стандарты качественных характеристик;

■стандарты деятельности;

■стандарты практического применения.

В первой группе стандартов установлены требования и основные

рекомендации, связанные с характеристикой сущности организационных

форм, занимающихся внутренним аудитом. Иными словами, данная группа

регламентирует организацию внутреннего аудита.

Вторая группа представляет собой собственно описание сущности

внутреннего аудита, а также качественных показателей оценки его

деятельности.

И, наконец, в третью группу стандартов входят основополагающие

требования и рекомендации по практическому применению двух первых

групп стандартов при выполнении тех или иных аудиторских заданий

системы управления.

Исходя из вышеизложенного и опираясь на требования и рекомендации

МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», внешний аудитор еще

на этапе планирования аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой)

отчетности должен провести соответствующую предварительную оценку

функционирования системы внутреннего аудита экономического субъекта.

Это позволит ему выявить, каким образом использование внутреннего аудита

может повлиять на характер, сроки и объем внешних аудиторских процедур.

При анализе и оценке функционирования системы внутреннего аудита

экономического субъекта необходимо учитывать:

■организационный статус существующей структуры внутреннего

аудита;

■объем функциональных заданий, выполняемых этой структурой;

■техническую компетентность;

■должностную профессиональную тщательность (т.е. существуют ли

адекватные требованиям аудиторских стандартов рабочие программы,

методические пособия и рабочие документы).

При использовании результатов внутреннего аудита внешний аудитор

должен иметь возможность:

■взаимной координации планов внутреннего и внешнего аудита;

■регулярных рабочих встреч;

■свободного взаимного доступа к информации обо всех существенных

аспектах, которые могут повлиять на выполнение обязанностей как

внешними, так и внутренними аудиторами.

В ходе аудиторской проверки внешнему аудитору не следует

полностью полагаться на работу внутренних аудиторов, а, напротив,

необходимо постоянно оценивать ее на предмет:

■выполнения сотрудниками, имеющими адекватную

профессиональную компетентность;

■получения достаточных и уместных аудиторских доказательств,

обеспечивающих надлежащую основу сделанных выводов;

■надлежащего документирования выполненных заданий;

■уместности сделанных выводов в определенных обстоятельствах;

■контроля за выполнением работ;

■соответствия подготовленных отчетов результатам выполненной

работы;

■тщательного исследования любых отклонении или нетрадиционных

операций, выявленных в ходе внутреннего аудита.

Объем, сроки и характер проверки системы внутреннего аудита

аудируемого экономического субъекта обусловлены профессиональным

суждением внешнего аудитора относительно риска, существенности,

предварительной оценки этой системы и оценки ее конкретной работы.

Внешний аудитор обязан документально отразить свои выводы по

конкретной работе внутреннего аудита, которая была им проверена и

оценена.

Глава 5. Аудиторские доказательства

5.1. Обшая характеристика аудиторских доказательств

МСА 500 «Аудиторские доказательства» регламентирует количество и

качество аудиторских доказательств, которые необходимы при аудите

бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также аудиторские процедуры,

требуемые для получения этих доказательств.

Аудитор при аудировании экономического субъекта обязан получить

достаточные и уместные аудиторские доказательства для формирования

необходимых для выражения его мнения и обоснованных выводов.

Под аудиторскими доказательствами понимается информация,

полученная аудитором в ходе формулирования выводов, на которых

основывается его мнение. К ним относятся:

■первичные документы;

■бухгалтерские записи, непосредственно влияющие на формирование

бухгалтерской (финансовой) отчетности;

■подтверждающая информация из иных источников.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения

комплекса тестов контроля и процедур аудиторской проверки по существу.

Тесты средств контроля проводятся с целью получения аудиторских

доказательств по вопросам организации и эффективности функционирования

систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического

субъекта.

Процедуры проверки по существу представляют собой тесты,

проводимые для получения аудиторских доказательств в целях обнаружения

существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Процедуры проверки по существу бывают двух видов:

■детальные тесты операций и сальдо счетов;

■аналитические процедуры.

На суждение аудитора о достаточности и уместности аудиторских

доказательств оказывает влияние ряд факторов, к которым относятся:

■оценка аудитором характера и величины неотъемлемого риска на

уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности;

■оценка характера и величины неотъемлемого риска на уровне сальдо

счетов и классов операций;

■оценка риска системы контроля, а также характер систем

бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

■существенность проверяемых статей;

■опыт и знания, приобретенные при предшествующих проверках;

■результативные показатели, полученные в ходе аудиторских

процедур;

■источник и достоверность полученной информации.

Следует отметить, что под достаточностью в стандарте понимается

количественная мера аудиторских доказательств, а поп. уместностью —

качественная.

Основными направлениями сбора доказательств при изучении

аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

экономического субъекта являются:

■организация этих систем, т.е. степень их разработки для

предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений;

■функционирование этих систем, т.е. их действительное

существование и эффективное функционирование в течение определенного

периода.

Следует иметь в виду, что аудиторские доказательства собираются по

каждой предпосылке, выступающей в качестве основания подготовки

бухгалтерской (финансовой) отчетности. Обычно эти предпосылки

руководства экономического субъекта носят как явный, так и

завуалированный характер. Такие предпосылки подразделяют на следующие

категории:

■существование, т.е. любой объект учета существует на определенную

дату;

■права и обязательства, т.е. актив и обязательство относятся к данному

экономическому субъекту по состоянию на определенную дату;

■возникновение, т.е. за отчетный период была совершена операция или

произошло событие, относящееся к субъекту;

■полнота — отсутствуют неучтенные операции, объекты и

нераскрытые статьи;

■стоимостная оценка — актив и обязательство отражаются по

балансовой стоимости;

■точное измерение, т.е. операция или событие финансово-

хозяйственной деятельности учитывается по определенной сумме, а доход и

расход относятся к определенному периоду;

■представление и раскрытие — статья раскрывается,

классифицируется и характеризуется в соответствии с применимыми

основами бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Надежность аудиторских доказательств зависит от источника

(внутреннего или внешнего), а также характера (визуального, устного или

документально оформленного).

При оценке надежности аудиторских доказательств необходимо

следовать следующим основополагающим правилам:

■аудиторские доказательства из внешних источников более надежны,

чем полученные из внутренних источников;

■аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников,

более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля

эффективны;

■аудиторские доказательства, собранные самим аудитором, надежнее

доказательств, полученных от субъекта;

■письменные доказательства надежнее устных.

Аудиторские доказательства, полученные из разных источников и

подтверждающие тот или иной факт, являются наиболее надежными. При

невозможности получения достаточных и уместных доказательств аудитор

обязан выразить условно-положительное мнение или вообще отказаться от

его выражения.

Для осуществления сбора достаточных и уместных аудиторских

доказательств аудитору необходимо выполнить ряд процедур, к которым

относятся:

■инспектирование — проверка записей, документов или материальных

запасов;

■наблюдение — изучение процесса или процедур, выполняемых

другими лицами;

■запрос и подтверждение — поиск и получение информации у

осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта;

■подсчет — проверка арифметической точности;

■аналитические процедуры — анализ значимых показателей и

тенденций, включая различного рода колебания показателей.

5.2. Первичный аудит начальных сальдо бухгалтерской (финансовой)

отчетности

При первичном осуществлении аудита экономического субъекта

аудитору необходимо получить достаточные и уместные доказательства того,

что:

■остатки на счетах, имеющиеся на начало аудируемого периода

(начальные сальдо), не содержат значительных искажений, которые могут

существенным образом повлиять на результативные показатели, отражаемые

в бухгалтерской (финансовой) отчетности текущего периода;

■остатки на счетах на конец предшествующего периода были

правильно перенесены на начало последующего (текущего) периода или

изменены при необходимости;

■учетная политика аудируемого экономического субъекта применяется

в соответствии с требованиями МСФО, т.е. последовательно от одного

отчетного периода к другому, а все случаи ее изменения надлежащим

образом учтены и раскрыты для всех заинтересованных пользователей.