Ситнов А.А. Международные стандарты аудита

Подождите немного. Документ загружается.

После завершения аудиторских процедур и подведения итогов оценка

существенности и аудиторского риска может отличаться от оценки,

проведенной на начальной стадии планирования. Причиной такого отличия

являются:

■изменение обстоятельств в результате проверки;

■изменение информированности аудитора.

Важный момент аудита - проблема оценки объективности

бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для этого аудитор должен

определить, является ли совокупность всех неисправленных искажений

существенной. При положительном ответе он пересматривает вопрос

снижения аудиторского риска и понижает его посредством Расширения

аудиторских процедур или внесения экономическим субъектом поправок в

бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

При приближении вышеуказанной совокупности искажений к

установленному аудитором уровню существенности требуется определить

возможность превышения уровня существенности из-за необнаруженных

искажений. При этом необходимо расширить аудиторские процедуры, чтобы

понизить уровень аудиторского риска.

4.2. Оценка рисков и система внутреннего контроля

Аудиторская деятельность, как правило, сопряжена с целым рядом

неопределенностей, которые часто оказывают влияние на достижение ее

целевых установок. В аудиторской практике эти неопределенности обычно

называют рисками.

В настоящее время практически отсутствуют сомнения как среди

западных, так и среди отечественных ученых [12, 13, 14] в том, что принятие

заинтересованными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности

любых экономических решений сопряжено с так называемым

информационным риском, возникающим, как правило, из-за отдельных

неопределенностей, связанных с теми или иными ограничениями. Последние

влияют на информационные потоки, на основе которых принимаются

решения.

Эти ограничения следующие. Во-первых, сама бухгалтерская

(финансовая) информация относительно трудно воспринимается

неквалифицированными пользователями из-за специфики ее формирования.

При этом чаще всего учетную информацию формируют с целью достижения

какого-либо эффекта. Иными словами, информационный поток не совсем

нейтрален, а значит, и не совсем надежен.

Во-вторых, любая учетная информация, а следовательно, и ее

результативные показатели подвержены влиянию как человеческого фактора,

являющегося предметом отдельных исследований, так и неточностей,

свойственных несовершенству самой системы бухгалтерского учета. Это не

позволяет ей быть настолько достоверной, как следовало бы ожидать.

В-третьих, значительное влияние на принятие эффективных

управленческих решений оказывает проблема существенности учетной

информации (см. параграф 4.1). В настоящее время не установлен единый

критерий, позволяющий однозначно оценить степень существенности

учетной информации как самими составителями, так и заинтересованными

пользователями, непосредственно принимающими экономические решения.

Несмотря на то что система бухгалтерского учета постоянно

совершенствуется, ее прямые функции в силу вышеуказанных причин, а

также постоянно меняющейся нормативной базы не позволяют в достаточной

мере сформировать достоверную, отражающую объективные финансово-

хозяйственные процессы бухгалтерскую (финансовую) информацию.

Аудиторы всегда преследуют две основные цели:

■оценить условия возникновения и снижение информационного риска

до приемлемого уровня;

■оценить и снизить до приемлемого уровня аудиторский риск.

Возможность одновременного достижения этих целевых установок, как

правило, сопряжена с рядом трудностей и ограничений, которые

обусловлены в первую очередь различными взглядами на данную проблему

со стороны аудируемого экономического субъекта и аудиторской

организации, осуществляющей аудит этого субъекта.

Теоретические и практические исследования известных зарубежных

ученых в области аудита [1, 2, 3, 4, 5 и др.] подтверждают, что проблема

действительно существует и находится на стыке интересов названных

структур.

В то же время оценка величины и значимости того или иного риска, а

также поиск подходов к их снижению при выполнении различных

аудиторских заданий являются первостепенной задачей аудиторов, а не

системы управления аудируемого экономического субъекта.

Аудитор не может быть абсолютно уверен в том, что в

информационных потоках, подвергаемых аудированию, не содержатся

различные по своему характеру искажения.

Анализ исследований в данной области [1, 2, 3, 4, 5, 13]

свидетельствует: совокупный риск, который обычно называют аудиторским

риском, нельзя свести к нулю. Поэтому задача состоит лишь в том, чтобы, по

возможности, понизить его до наиболее приемлемого минимума,

позволяющего получать относительно достоверные и оптимальные

результаты.

Согласно сложившейся аудиторской практике аудиторский риск

состоит из трех основных компонентов:

■неотъемлемый риск;

■риск системы контроля;

■риск необнаружения.

Каждый из перечисленных рисков обусловлен совокупным влиянием

целого ряда факторов, которые несут в себе различную сте-

пень неопределенности, что не дает возможности в каждом конкретном

случае дать однозначные ответы по поводу степени их влияния как на

перечисленные выше частные риски, так и на аудиторский риск в целом.

В этой связи аудитор начиная с этапа планирования, а также на всем

протяжении своей деятельности должен осуществлять сбор и анализ

информации о возможных факторах, которые оказывают как прямое, так и

косвенное влияние на общий аудиторский риск.

Первоначальное, полученное на этапе планирования суждение о

частных рисках, составляющих совокупный аудиторский риск, в большей

степени подвержено профессиональному субъективизму, нежели уточненные

данные, получаемые в ходе выполнения аудиторских заданий.

В этой связи МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль»

установил единые требования и рекомендации по вопросам, связанным с

получением аудитором знаний о системах бухгалтерского учета и

внутреннего контроля, а также об аудиторском риске, состоящем из

совокупности вышеуказанных частных рисков.

Стандарт требует, чтобы еше на начальной стадии планирования

аудита аудитор получил достаточные знания о системах бухгалтерского

учета и внутреннего контроля экономического субъекта. Кроме того, на

данном этапе он должен применить свой профессионализм для оценки

аудиторского риска и разработки определенных аудиторских процедур,

позволяющих понизить этот риск до наиболее приемлемого уровня.

Под аудиторским риском для целей настоящего стандарта понимается

риск возможного выражения аудитором несоответствующего мнения при

наличии в бухгалтерской (финансовой) отчетности существенных

искажений.

Как было указано выше, аудиторский риск включает в себя три

основных компонента: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск

необнаружения.

Неотъемлемым риском признается возможность искажений как сальдо

счетов, так и соответствующих им классов операций, которые могут быть

существенными как по отдельности, так и в совокупности с возможными

искажениями других сальдо счетов или классов операций в случае

отсутствия надлежащих средств внутреннего контроля.

Поя риском средств контроля понимается риск того, что искажения

сальдо счета или класса операций, являясь достаточно cyщественными как по

отдельности, так и в совокупности с другими сальдо счетов или классами

операций, не будут своевременно предотвращены, выявлены или исправлены

посредством систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

экономического субъекта.

Риском необнаружения считается риск того, что аудиторские

процедуры, применяемые при проверке по существу, не будут в достаточной

мере способствовать обнаружению существенных искажений как в сальдо

счетов, так и классах операций.

И наконец, под системой внутреннего контроля понимаются политика

или определенные процедуры (средства внутреннего контроля), которые

руководство экономического субъекта применяет для целей наиболее

эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения

сохранности активов, предотвращения и обнаружения фактов

мошенничества и ошибок, соблюдения точности и полноты бухгалтерских

записей и своевременного формирования относительно достоверной

бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Система внутреннего контроля распространяется далеко за рамки тех

аспектов, которые охватывает система бухгалтерского учета, и включает:

■контрольную среду, состоящую из общего отношения,

осведомленности и действий руководства экономического субъекта по

отношению ко всей системе внутреннего контроля, имеющей большое

значение для экономического субъекта. При этом контрольная среда

призвана оказывать определенное воздействие на эффективность

контрольных процедур;

■процедуры контроля, которые представляют собой политику и

процедуры в совокупности с контрольной средой, разработанные

руководством экономического субъекта для достижения конкретных целей

данного субъекта.

Контрольную среду, как правило, определяют следующие факторы:

■деятельность совета директоров и его комитетов;

■философия руководства и стиль его работы;

■организационная структура экономического субъекта, в частности

применяемые приемы наделения полномочиями и ответственностью;

■система контроля со стороны руководства, в том числе через систему

внутреннего аудита, кадровую политику и разделение обязанностей.

К процедурам контроля МСА 400 относит:

■отчеты, проверку и утверждение проведенных сверок;

■проверку арифметической точности записей;

■контроль над прикладными программами и средой компьютерных

информационных систем;

■ведение и проверку аналитических счетов и оборотных ведомостей;

■контроль над документами и их утверждение;

■сравнение внутренней информации с данными, полученными из

внешних источников;

■инвентаризацию;

■ограничение доступа лиц к активам и записям;

■сравнение и анализ результативных показателей финансово-

хозяйственной деятельности с расходами, предусмотренными сметами.

Следует отметить, что аудитор при аудировании бухгалтерской

(финансовой) отчетности должен уделять внимание лишь тем аспектам

систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые

непосредственно относятся к формированию данной отчетности.

Решение аудитором проблемы понимания систем бухгалтерского учета

и внутреннего контроля экономического субъекта во взаимосвязи с оценкой

неотъемлемого риска и риска системы контроля, а также осуществление

анализа ряда дополнительных факторов позволяют ему:

■определить виды возможных существенных искажений;

■учесть факторы, влияющие на риск появления этих искажений;

■разработать соответствующие аудиторские процедуры.

На стадии разработки общего плана аудита аудитор должен оценить

неотъемлемый риск, опираясь лишь на данные бухгалтерской (финансовой)

отчетности. При разработке программы аудита он сопоставляет

вышеуказанную оценку с существенными сальдо счетов и классов операций

или предполагает высокий уровень неотъемлемого риска.

Разрабатывая общий план аудита, аудитор формулирует

профессиональное суждение по следующим направлениям:

■честность руководства экономического субъекта;

■опыт и компетентность руководства экономического субъекта;

■необычное давление на руководство;

■характер бизнеса экономического субъекта;

■факторы, влияющие на отрасль.

На стадии разработки программы аудита аудитор должен подготовить

профессиональное суждение:

■по счетам бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении

которых существует вероятность искажений (счета, связанные со

значительным объемом бухгалтерских расчетов);

■сложным операциям или событиям, требующим привлечения

экспертов;

■субъективности суждений при определении сальдо счетов;

■подверженности активов потерям или присвоению;

■необычным или сложным операциям, особенно в конце отчетного

периода;

■операциям, которые невозможно обработать при помощи обычных

процедур.

Аудитору следует также помнить, что существуют определенного рода

ограничения, обусловленные системами бухгалтерского учета и внутреннего

контроля, которые не позволяют представить руководству экономического

субъекта исчерпывающие доказательства достижения целей.

К ним, как правило, относятся (наряду с вышеуказанными)

ограничения, связанные:

■с общепринятыми требованиями руководства экономического

субъекта о понижении уровня затрат на внутренний контроль, т.е. чтобы они

были ниже ожидаемых экономических выгод;

■сосредоточением средств внутреннего контроля на текущих, а не на

редких операциях;

■человеческим фактором (субъективность суждений, ошибки,

небрежность и пр.);

■вероятностью обхода процедур внутреннего контроля посредством

сговора как с внутренними, так и внешними лицами;

■со злоупотреблениями полномочиями при осуществлении

внутреннего контроля;

■с возможностью снижения эффективности процедур внутреннего

контроля при изменении тех или иных обстоятельств.

На характер, сроки и объем процедур получения знаний о системах

бухгалтерского учета и внутреннего контроля оказывает влияние

значительное число факторов:

■размеры и сложность экономического субъекта и его компьютерной

информационной системы;

■соображения, связанные с понятием существенности;

■средства внутреннего контроля;

■характер отражения экономическим субъектом информации о

конкретных средствах внутреннего контроля;

■оценка аудитором неотъемлемого риска.

Опираясь на уже имеющиеся знания систем бухгалтерского учета и

внутреннего контроля экономического субъекта, аудитор должен пополнить

эти знания для наиболее полного и достаточного определения и понимания:

■основных классов операций экономического субъекта;

■значимых бухгалтерских записей, подтверждающих документов и

счетов бухгалтерской (финансовой) отчетности;

■всего процесса ведения бухгалтерского учета важных операций до

момента их признания в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Кроме того, аудитор обязан определить степень отношения

руководства экономического субъекта к средствам внутреннего контроля и

их значимости для субъекта, т.е. получить представление о контрольной

среде. Затем он должен произвести предварительную оценку риска системы

контроля по каждому существенному сальдо счетов или класса операций.

Этот процесс представляет собой определение эффективности как

системы бухгалтерского учета, так и системы внутреннего контроля

экономического субъекта с целью предотвращения или обнаружения и

исправления существенных искажений.

Риск системы контроля необходимо оценивать как высокий, если:

■системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля

экономического субъекта неэффективны;

■оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего

контроля нецелесообразна.

В случаях, когда аудитор способен определить средства контроля,

которые с определенной долей вероятности могут предотвратить или

обнаружить и исправить существенные искажения, а также если он

планирует проводить тесты контроля подтверждения предварительной

оценки, уровень риска системы контроля может быть понижен.

В рабочих документах аудита экономического субъекта аудитор

должен отразить:

■полученные сведения о системах бухгалтерского учета и внутреннего

контроля;

■оценку риска системы контроля.

При оценке риска системы контроля ниже высокого в рабочих

документах следует отразить обоснование такого вывода. Чем ниже оценка

риска системы контроля, тем более обоснованными должны быть выводы.

До завершения аудиторской проверки аудитор, опираясь на результаты

аудиторских процедур и аудиторские доказательства, должен подтвердить

или уточнить предварительную оценку риска системы контроля.

Важно также помнить, что руководство экономического субъекта, как

правило, разрабатывает системы бухгалтерского учета и внут-реннсго

контроля, направленные на предотвращение или обнаружение и исправление

искажений. Данные мероприятия связаны главным образом с неотъемлемым

риском, и аудитор должен учитывать это обстоятельство при оценке риска

системы контроля и неотъемлемого риска. Только системный подход к

оценке позволяет с наибольшей степенью точности определить уровень

аудиторского риска. Риск необнаружения связан непосредственно с

аудиторскими процедурами по существу. Как было отмечено ранее, оценка

неотъемлемого риска и риска системы контроля оказывает влияние на

характер, сроки и объем аудиторских процедур по существу, которые

проводят с целью снижения риска необнаружения и совокупного

аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Между риском

необнаружения и совокупностью неотъемлемого риска и риска системы

контроля существует обратная связь.

В то же время неотъемлемый риск и риск системы контроля как в

совокупности, так и по отдельности не могут быть предельно низкими, что

как бы вообще отрицает проведение каких-либо аудиторских процедур по

существу. Даже при очень низком уровне этих рисков аудитор обязан

провести ряд процедур по существу в отношении сальдо счетов и классов

операций.

Следует также отметить, что аудиторская оценка всех рисков может

меняться в ходе аудиторской проверки. Если аудитор установил, что риск

необнаружения в части утверждения, на котором формируется бухгалтерская

(финансовая) отчетность, применительно к существенным сальдо счетов или

классам операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, то

ему необходимо выразить условно-положительное мнение или вообще

отказаться от выражения какого-либо мнения.

Аудитор может определить, какие недостатки существуют в системах

бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта, и в

наиболее короткий срок сообщить о них руководству данного субъекта.

Обычно такое сообщение имеет письменную форму.

Современное развитие технологий обработки информационных

потоков связано с применением компьютеров различных моделей и

мощности. В этой связи аудитор при аудите бухгалтерской (финансовой)

отчетности обязан выработать и соблюдать определенные процедуры,

учитывающие применение экономическим субъектом различных

компьютерных информационных систем (КИС).

Исходя из вышеизложенного аудитору необходимо выявить, каким

образом компьютерная система аудируемого экономического субъекта

влияет на проведение аудита. Обращаясь к требованиям и рекомендациям

Международного стандарта аудита 401 «Аудит в среде компьютерных

информационных систем», аудитор должен учитывать, что объем аудита не

меняется в среде КИС.

Однако применение компьютерных информационных систем вносит

целый ряд изменений в сам процесс обработки, хранения и передачи

бухгалтерской (финансовой) информации. Поэтому среда КИС может не

только воздействовать на информационные потоки, но и оказывать

существенное влияние:

■на процедуры, применяемые аудитором для получения достаточного

представления о существующих у аудируемого субъекта системах

бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

■анализ и оценку неотъемлемого риска и системы внутреннего

контроля;

■разработку и применение тестов контроля и процедур проверки по

существу, необходимых для достижения основной цели аудита.

Для проведения аудита в условиях применения экономическим

субъектом компьютерных информационных систем аудитор должен обладать

достаточными знаниями в этой области, что позволяет ему осуществлять на

должном уровне планирование, координацию работ, контроль и проверку

выполнения аудиторских заданий. При этом аудитор должен акцентировать

внимание:

■на системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, на

которые оказывает влияние КИС;

■определении степени влияния КИС и оценке общего аудиторского

риска;

■оценке риска на уровне сальдо счетов и классов операций;

■разработке и проведении соответствующих тестов контроля и

процедур проверки по существу.

В то же время нельзя требовать от аудитора знаний во всех областях,

отличных от бухгалтерского учета и аудита. По этой причине он должен

иметь возможность привлекать для соответствующей работы специалиста-

эксперта, обладающего достаточной компетентностью в области

компьютерных информационных систем.

Еще на этапе планирования аудиторской проверки необходимо выявить

те аспекты функционирования КИС, которые могут существенно повлиять на

аудиторские процедуры. С этой целью необходимо получить представление:

• о сложности компьютерной обработки в каждой прикладной

бухгалтерской программе, применяемой экономическим субъектом;

• об организационной структуре КИС и степени ее концентрации или

распределения в рамках экономического субъекта;

• о доступности данных.

Если компьютерная информационная система экономического

субъекта играет значительную роль в обработке его информационных

потоков, то аудитор обязан оценить ее влияние на неотъемлемый риск и риск

системы контроля. При этом необходимо проанализировать характер риска и

характеристики внутреннего контроля в отношении:

■отсутствия промежуточных этапов обработки данных, которые не

позволяют своевременно обнаружить ошибки в логике прикладной

программы посредством ручных операций;

■наличия единства обработки всех однотипных операций, что

позволяет исключить возможность описок, присущих ручной обработке, но

увеличивает вероятность возникновения ошибок программирования во всех

результативных показателях;

■отсутствия разделения функций обработки информации и контроля;

■вероятности совершения ошибок под влиянием человеческого

фактора;

■возможности несанкционированного доступа к информации и ее

изменения без очевидных доказательств;

■снижения вероятности обнаружения ошибок из-за малой степени

участия в процессе обработки информации сотрудников экономического

субъекта;

■зависимости средств контроля от КИС;

■совершенствования и расширения аналитических возможностей

средств контроля посредством КИС;

■возможности применения компьютерного аудита.

Аудитор может применять методы ручной и компьютерной обработки

данных. Кроме того, стандарт допускает применение комбинированной

обработки с целью получения достаточных доказательств для выражения

мнения аудитора.

4.4. Изучение системы внутреннего аудита экономического субъекта

Важным аспектом проведения аудита бухгалтерской (финансовой)

отчетности являются изучение и оценка внешним аудитором системы

внутреннего аудита экономического субъекта. Внешний аудитор должен

получить достаточное представление о функционировании этой системы, что

позволит ему повысить эффективность проведения аудиторской проверки и

оказания сопутствующих аудиту услуг.

В экономической литературе понятие «внутренний аудит» по-разному

трактуется как зарубежными, так и отечественными авторами. Например, в

одной из первых появившихся в России книг по международному аудиту [5]

автор — английский ученый Р. Додж дает следующее определение

внутреннего аудита: «Внутренний аудит является составной частью

внутреннего контроля; осуществляется по решению органов управления

фирмы для целей контроля и анализа хозяйственной деятельности» [5, с. 87].

По мнению известных американских ученых Э.А. Аренса и Д. К.

Лоббека, внутренний аудит — это внутрихозяйственный аудит,

обеспечивающий администрацию «ценной информацией для принятия

решений, касающихся эффективного функционирования их бизнеса» [2, с.

14].

Из приведенных определений, описывающих внутренний аудит,

следует, что он все же имеет существенные отличия от внешнего аудита, к

которым можно отнести:

■ ограниченную независимость;

■обеспечение регулярного контроля за финансово-хозяйственной

деятельностью экономического субъекта;

■регулярное предоставление информации с целью принятия и

корректировок ранее принятых управленческих решений.

Накопленный в экономически развитых странах опыт организации

системы внутреннего аудита незначителен. Несмотря на многовековую

историю развития аудита, лишь с конца 40-х годов XX века внутренний

аудит стал выделяться в самостоятельное направление как теоретических

исследований, так и практического применения, В печати того времени

появились документальные подтверждения особого внимания научной

мысли к системе внутреннего контроля в целом и к внутреннему аудиту в

частности.

В период становления внутреннего аудита преследовалась

единственная цель — обеспечение достоверности бухгалтерской

(финансовой) информации через постоянный контроль за состоянием

системы бухгалтерского учета экономического субъекта.

На современном этапе целевая установка внутреннего аудита

сместилась с контрольно-подтверждающей к контрольно-регулирующей, что,