Аренс Э.А. Аудит

Подождите немного. Документ загружается.

252

СУЩЕСТВЕННОСТЬ И РИСК

обретенных в течение последних двух-трех месяцев. Хозяйственные опе-

рации с филиалами или подотчетные суммы у даджностных лиц, под-

лежащие внесению в кассу, или дебиторская задолженность, не

оплаченная в течение нескольких месяцев, - это все примеры моментов,

требующих установления более высокого уровня внутрихозяйственного

риска и тем самым более глубокого исследования, так как в этих случаях

вероятность ошибок обычно бывает выше, чем при более типичных опе-

рациях.

ОЦЕНКА ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОГО РИСКА. Аудитор должен оце-

нить перечисленные выше факторы внутрихозяйственного риска и ре-

шить, какой именно из этих факторов важен для конкретного сегмента

аудита. При этом некоторые факторы (например, честность администра-

ции) оказывают сильное влияние на отклонения от норм в некоторых

специфических сегментах - необычных операциях и др. Несмотря на то,

что нет точных правил для определения уровня внутрихозяйственного ри-

ска, авторы полагают, что аудиторы, как правило, консервативны в своих

оценках. Большинство аудиторов и при самых благоприятных обстоятель-

ствах устанавливает уровень внутрихозяйственного риска значитель-

но выше 50%, а при наличии обоснованного ожидания существенных

ошибок - даже на уровне 100%. Например, при аудите запасов все

факторы указывают на низкий уровень внутрихозяйственного риска, но

исключение составляет то, что остаток по счетам чрезмерно велик в срав-

нении с оборотными средствами. В этой ситуации многие аудиторы, оче-

видно, назначат для каждого объекта аудита запасов достаточно высокий

уровень внутрихозяйственного риска (некоторые выберут 100%).

8.8. Риск контроля

Риск контроля (CR в модели аудиторского риска ) представляет со-

бой: 1) оценку эффективности системы внутрихозяйственного контроля

клиента с точки зрения ее способности предотвращать или обнаруживать

ошибки и 2) стремление аудитора установить эту оценку на уровне ниже

максимума (100 %), рассматривая это как часть плана аудита. Допустим,

аудитор приходит к заключению, что система внутрихозяйственного кон-

троля абсолютно неэффективна с точки зрения предотвращения или об-

наружения ошибок, в этом случае аудитор определит риск контроля в

100 %. Чем эффективнее система внутрихозяйственного контроля, тем

ниже фактор риска контроля.

Как и в случае внутрихозяйственного риска, риск контроля обратно

пропорционален риску необнаружения, тогда как между риском контроля

и количеством подлежащих сбору свидетельств существует прямая зави-

симость. Например, если аудитор делает вывод, что системы внутри-

хозяйственного контроля эфсрективны, то уровень риска необнаружения

может быть повышен, а количество свидетельств уменьшено. А когда си-

СУЩЕСТВЕННОСТЬ И РИСК

253

стемы контроля эффективны, аудитор может повысить уровень риска

необнаружения, поскольку эффективная система внутрихозяйственного

контроля сокращает вероятность погрешностей в финансовой отчетности.

Прежде чем установить уровень риска контроля ниже максимального

уровня, т. е. менее 100 %, аудиторы должны сделать три шага: озна-

комиться с системой внутрихозяйственного контроля клиента; на основе

этого оценить, насколько хорошо она работает; протестировать на эффек-

тивность контрольные моменты, структура которых образует систему

внутрихозяйственного контроля. Первое требование — ознакомление — от-

носится к любому аудитору. Два последних шага, т. е. оценка риска кон-

троля, обязательны для аудитора в тех случаях, когда он устанавливает

ее ниже максимальной.

Знакомство с системой внутрихозяйственного контроля, оценка риска

контроля и влияние этих двух факторов на требования к сбору свиде-

тельств - это настолько важные аспекты, что им посвящена вся

следующая глава. Однако нужно заметить, что если аудитор ре-

шает не оценивать риск контроля ниже максимального уровня, то он дол-

жен установить риск контроля на уровне 100 % независимо от фактичес-

кой эффективности системы контроля, определяющей уровень риска.

При этом аудитор, используя модель аудиторского риска, должен учи-

тывать достаточно низкий уровень риска необнаружения (подразумевая

высокий уровень внутрихозяйственного риска).

8.9. Риск необнаружения

Риск необнаружения - это риск, который аудитор готов взять на себя

в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок

в финансовой отчетности при помощи аудиторских процедур, предпола-

гая, что в системе внутрихозяйственного контроля их не смогли обна-

ружить и исправить. Риск необнаружения исчисляется по трем остальным

рискам, входящим в модель аудиторского риска.

Риск необнаружения определяет количество свидетельств, которые

аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаружения

аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявления ошибок

из-за недостатка свидетельств, поэтому в данном случае необходимо по-

лучить большее число свидетельств. Когда аудитор готов взять на себя

большой риск, свидетельств требуется меньше.

Специфическим методом, которым пользуются многие аудиторы в ка-

честве операционного подхода к применению риска необнаружения для

определения количества подлежащих сбору аудиторских свидетельств, яв-

ляется метод статистической выборки. Эти методы будут рассмотрены в

гл. 14.

254

СУЩЕСТВЕННОСТЬ И РИСК

8.10. Применение модели аудиторского риска

к сегментам

Приемлемый аудиторский риск устанавливается обычно для всего аудита

в целом, и этот риск остается на постоянном уровне для всех основных

сегментов. Допустим, аудитор устанавливает средний уровень приемле-

мого аудиторского риска исходя из того, что финансовая отчетность по-

надобится лишь ограниченному числу пользователей и что от

предыдущих операций были получены стабильные доходы. Очевид-

но, что аудитор выберет средний приемлемый аудиторский риск при

аудите запасов, дебиторской задолженности, основных средств и всех ос-

тальных важных счетов. Аудиторы принимают для каждого сегмента один

и тот же уровень аудиторского риска, так как влияющие на него факторы

связаны со всем аудитом, а не с отдельными его сегментами. Например,

уровень доверия к финансовой отчетности со стороны пользователей, при-

нимающих решения на ее основе, относится ко всей финансовой отчет-

ности, а не к одному или двум счетам.

Однако встречаются случаи, когда правильнее для одного сегмента ус-

танавливать более низкий уровень приемлемого аудиторского риска, не-

жели для остальных. В предыдущем примере аудитор, даже установив

средний уровень приемлемого аудиторского риска в целом, может пойти

на его снижение по статье запасов до более низкого уровня, если запасы

используются в качестве дополнительного обеспечения краткосрочной

ссуды.

Риск контроля и внутрихозяйственный риск устанавливаются для каж-

дого сегмента в отдельности, и в рамках одного и того же аудита эти

риски могут изменяться от счета к счету. Системы внутрихозяйствен-

ного контроля могут быть более эффективны в применении к счетам

запасов, нежели для счетов основных средств. Поэтому в зависимости

от эсрфективности контрольных моментов по сегментам будет разли-

чен и риск контроля. Факторы, влияющие на внутрихозяйственный риск

(такие, как вероятность присвоения кем-нибудь денег компании и тра-

диционность операций), очевидно, также могут меняться в зависимости

от группы счетов. По этой причине вполне нормально в рамках одного

и того же аудита менять уровень внутрихозяйственного риска для раз-

личных статей баланса, если только его не перевесит какой-либо другой

важный фактор, например честность администрации.

Поскольку внутрихозяйственный риск и риск контроля подвержены

изменению по группам счетов, будут изменяться и риск необнаружения,

и необходимое количество аудиторских свидетельств. Поскольку каждый

аудит проводится при новых условиях, постольку и объем необходимых

свидетельств зависит от конкретных условий. Например, запасы могут

потребовать обширного тестирования в связи со слабым внутрихозяйст-

СУЩЕСТВЕННОСТЬ И РИСК

255

венным контролем и проверки на моральный износ в связи с техноло-

гическими изменениями в отрасли. А для дебиторской задолженности

может потребоваться лишь незначительное тестирование: благодаря эф-

фективности внутрихозяйственного контроля, быстрому получению денег

от дебиторов, прекрасным взаимоотношениям между клиентом и его за-

казчиками и хорошим результатам аудита в предыдущие годы.

НЕДОСТАТКИ МОДЕЛИ АУДИТОРСКОГО РИСКА. Применение мо-

дели аудиторского риска страдает двумя крупными недостатками. Во-пер-

вых, несмотря на все усилия аудитора как можно лучше составить план

аудита, его оценки приемлемого аудиторского риска, внутрихозяйствен-

ного риска и риска контроля в значительной мере субъективны и в луч-

шем случае лишь приближенно отражают реальность. Предположим, что

аудитор оценивает риск контроля и внутрихозяйственный риск ни-

же, чем следовало бы их оценить, зная все факты. Тогда риск необна-

ружения окажется выше надлежащего, а планируемое количество

свидетельств - меньше. Чтобы справиться с этой проблемой, большин-

ство аудиторов проявляет осторожность, проводя измерения, или поль-

зуется для обозначения меры терминами с широким и субъективным

значением типа "низкий", "средний" и "высокий". Табл. 8.1 показывает,

как аудиторы могут использовать информацию, чтобы принять решение

о количестве годлежагдих сбору свидетельств.

Таблица 8.1

Зависимость между дожнем риска и количеством свидетельств

СИ-

ТУ-

АЦИЯ

АУДИТОР-

СКИЙ

РИСК

ВНУТРИ-

ХОЗЯЙСТ-

ВЕННЫЙ

РИСК

КОНТРОЛЯ

РИСК

НЕОБНА-

РУЖЕНИЯ

КОЛИ-

ЧЕСТВО

НЕОБХОДИ-

МЫХ СВИ-

ДЕТЕЛЬСТВ

Высокий

Низкий

Высокий

Низкое

Низкий

Средний

Среднее

Низкий

Высокий

Низкий

Высокое

Средний

Среднее

Высокий Низкий Средний

Средний

Среднее

Например, в ситуации 1 аудитор решил принять для данного сегмента

высокий уровень аудиторского риска. Аудитор пришел к заключению, что

риск наличия ошибки в отчетности низок и что системы внутрихозяй-

ственного контроля эффективны. Поэтому риск необнаружения должен

быть высоким. Из этого следует, что нужно небольшое количество сви-

детельств. Ситуация 3 прямо противоположна. Если высок как внутри-

хозяйственный риск, так и риск необнаружения, но аудитор хочет

256

СУЩЕСТВЕННОСТЬ И РИСК

установить низкий уровень аудиторского риска, то потребуется значи-

тельное количество свидетельств. Три остальные ситуации занимают про-

межуточное место между двумя предельными случаями.

Кроме того, модель аудиторского риска - это модель планирования,

поэтому возможности ее использования при оценке результатов аудита

ограничены. После того как будут определены все риски и установлен

соответствующий план аудита, составляющие плана по внутрихозяйст-

венному риску и риску контроля не подлежат изменению на основании

полученных аудиторских свидетельств. Если аудиторские гаидетельства

покажут, что ошибки, превышающие допустимую сумму, отсутствуют,

то записанная для данного сегмента сумма принимается. Но если ауди-

торские свидетельства покажут наличие погрешностей, превышающих до-

пустимую сумму, то от модели следует отказаться и проделать

достаточное количество процедур, чтобы с высокой степенью достовер-

ности идентифицировать и количественно определить существующие

ошибки.

Допустим, что аудитор, пользуясь моделью аудиторского риска, строит

план аудита на следующем анализе:

DAR - 0,05;

IR - 0,75;

CR - 0,30;

DR - 0,22 (0,05 : 0,75 х 0,30).

Предположим далее, что при тестировании систем внутрихозяйствен-

ного контроля аудитор находит ошибки, свидетельствующие, что на том

уровне, который (ххггветствует его первоначальной оценке риска конт-

роля, система внутрихозяйственного контроля неэффективна. В этом слу-

чае не следует на основании аудиторских свидетельств менять уровень

риска контроля (скажем, до 0,50) и вновь вычислять уровень риска нео-

бнаружения, чтобы получить уточненное значение 0,13 [0,05 : (0,75 х

0,50) ]. Напротив, нужно сделать вывод, что в данном сегменте содер-

жатся неприемлемые ошибки, и применить значительно более строгий

метод, который позволит решить эту проблему.

ГЛАВА 9

ИЗУЧЕНИЕ СИСТЕМЫ

ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ КЛИЕНТА

И ОЦЕНКА РИСКА КОНТРОЛЯ

Глава 9 является третьей главой, в которой идет речь о планировании

аудита и разработке аудиторского подхода. Выделенный жирным шриф-

том элемент диаграммы показывает, на каком этапе планирования аудита

находятся исследование системы внутрихозяйственного контроля клиента

и оценка риска контроля. Изучение этой системы и оценка риска кон-

троля, а также сбор свидетельств, относящихся к данному вопросу, пред-

ставляют собой основные элементы модели аудиторского риска, рассмот-

ренной в гл. 8. Аббревиатурой CR в формуле AR « IR х CR * DR обоз-

начен риск контроля. В гл. 8 было показано, что аудиторский риск (AR)

можно снизить, если имеется эффективная система внутрихозяйственного

контроля, а в этой главе речь пойдет о том, почему и каким образом

это можно сделать.

Чтобы понять, как система контроля используется в модели аудитор-

ского риска, необходимо обладать знаниями об основных принципах осу-

ществления внутрихозяйственного контроля. Соответственно в этой главе

фокусируется внимание на значении и целях внутрихозяйственного кон-

троля и с точки зрения клиента, и с точки зрения аудитора, на элементах

системы внутрихозяйственного контроля, а также на методологии, ис-

пользуемой аудитором для выполнения требований второго стандарта ра-

боты на объекте.

Предварительное планирование

Сбор общих сведений

Сбор информации о правовых обязательствах клиента

258

Продолжение

Оценка существенности, аудиторского риска,

риска для бизнеса и внутрихозяйственного риска

Ознакомление с системой внутрихшяйствешюго контроля и

оценка риска контроля

Разработка общего плана аудита и программы аудита

9Л.Что принимает во внимание аудитор,

а что - клиент

Когда администршщя компании разрабатывает систему внутрихозяйст-

венного контроля, ее, наверняка, будут волновать некоторые из тех же

аспектов, которые могут волновать и аудитора при ее оценке. Кроме того,

администрация в этом случае может принимать во внимание и некоторые

.другие или дополнительные аспекты. В данном разделе настоящей главы

мы поговорим о том, что принимает в расчет в этом случае админист-

рация компании, а что - аудитор.

АСПЕКТЫ, ПРИНИМАЕМЫЕ ВО ВНИМАНИЕ КЛИЕНТОМ. Любая

компания создает систему внутрихозяйственного контроля, чтобы она по-

могла ей в достижении поставленных перед нею целей.

Такая система состоит из большого количества конкретных методик

и процедур, разработанных дтя того, чтобы администрация компании бы-

ла до известной степени уверена, что определяемые ею цели компании

будут успешно достигнуты. Эти методики и процедуры часто называют

контрольными моментами. Все вместе они образуют структуру внутри-

хозяйственного контроля компании.

Системы контроля должны быть рентабельными. Типы контроля вы-

бирают га основе сравнения связанных с ними издержек с выгодой,

ожидаемой от их применения. Одно из преимуществ (но конечно же, не

самых важных), получаемых админипр.^ниг-й в этом случае, заключается

в шм, что аудит обойдется администрации в меньшую сумму, если ад-

министрация посчитает систему внутрихозяйственного контроля хорошей

(или даже отличной) и опрелетпп, что риск контроля невелик.

ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЫЙ КОНТРОЛЬ КЛИЕНТА 259

При разработке эффективной системы внутрихозяйственного контро-

ля администрация обычно преследует пять целей, охарактеризованных

ниже.

Обеспечение надежной информацией. Для успешного руководства дея-

тельностью компании администрации необходимо иметь в своем распо-

ряжении надежную информацию. Для принятия управленческих

решений используется большой объем самой разнообразной информации.

Например, для правильного выбора цены реализации продуктов исполь-

зуется информация о себестоимости их изготовления.

Обеспечение сохранности активов и документов компании. Fx™ мате-

риальные активы компании не будут защищены адекватной системой

контроля, то они могут быть расхищены, использованы в неподобающих

целях или же случайно уничтожены. То же справедливо и по отношению

к неосязаемым активам (таким, как дебиторская задолженность), важным

документам (конфиденциальные правительственные контракты) и реги-

страм (Главная книга и журналы). Защита некоторых определенных ак-

тивов и регистров приобрела особо важное значение в связи с появлением

компьютерных систем. Большие объемы информации, хранящиеся на

компьютерных носителях, могут быть уничтожены, если не принять дол-

жных мер к обеспечению их сохранности.

Обеспечение эффективности хозяйственной деятельности. Контрольные

моменты внутрихозяйственной системы необходимы , чтобы можно было

избежать бесполезного дублирования и непроизводительных затрат во

всех областях ее функционирования; они должны также предотвратить

и неэсрфективное жтюльзование всех прочих ресурсов.

Иногда могут возникать противоречия между обеспечением эффек-

тивности хозяйственной деятельности и необходимостью сохранить акти-

вы и регистры, а также предоставлением надежной информации. Выпол-

нение этих двух задач влечет за собой определенные расходы, а в тех

случаях, когда затраты на осуществление этих мероприятий превосходят

прибыль, которая может быть получена в результате их проведения, сами

эти мероприятия могут оказаться неэффективными с точки зрения хо-

зяйственной деятельности.

Обеспечение соответствия предписанным учетным принципам. Для вы-

полнения задач компании администрация устанавливает определенные

методики и правила. Система внутрихозяйственного контроля должна

обеспечить необходимую степень уверенности в том, что работники ком-

пании следуют этим методикам и правилам.

Обеспечение выполнения положений закона о зарубежной коррупции

1977 г. Все компании, попадающие в сферу действия Акта о фондовой

торговле 1934 г., должны иметь "удовлетворительную систему бухгалтер-

ского учета". Это требование не было определено законом 1977 г., ко-

торый стал поправкой к Акту о фондовой торговле, но в нем разрабо-

260 ВНУТРИХОЗЯЙСГВЕЯНЫЙ КОНТРОЛЬ КЛИЕНТА

тана система, позволяющая подготовить надежную внешнюю финансовую

отчетность и препятствующая возникновению неучтенных фондов и взя-

ток.

Наказание за нарушение этого акта строгое: наложение крупных

штрафов на руководящих работников компании и их возможное тюрем-

ное заключение. SEC возбудила целый ряд административных и судебных

разбирательств в рамках этого закона. Этот закон делает наличие удов-

летворительной системы внутрихозяйственного контроля задачей номер

один для ггубличных (открытых) компаний.

МОМЕНТЫ, ПРИНИМАЕМЫЕ В РАСЧЕТ АУДИТОРОМ Изучение

системы внутрихозяйственного контроля клиента и вытекающая из этого

оценка риска контроля важны для аудиторов; они специально включены

в общепринятые стандарты аудита. Второй стандарт работы на объекте

гласит:

• Аудитор должен разбираться в системе внутрихозяйственного контроля

достаточно для того, чтобы спланировать аудит и определить характер,

временные рамки и объем необходимых проверок.

Надежная информация и обеспечение сохранности активов и регист-

ров. Чтобы удовлетворить требованиям второго стандарта работы

на объекте, аудитор интересуется прежде всего теми контрольными

моментами, которые имеют отношение к первым двум аспектам, инте-

ресующим администрацию в системе внутрихозяйственного контроля:

надежностью данных и защитой активов и регистров. Это то, что ока-

зывает непосредственное влияние на финансовую отчетность и связан-

ные с ней утверждения и, следовательно, на конкретные цели деятель-

ности аудитора. Финансовая отчетность вряд ли будет соответствовать об-

щепринятым бухгалтерским стандартам, если контрольные моменты,

касающиеся надежности финансовой информации, обеспечения сохран-

ности активов и регистров, неадекватны. С другой стороны, финансовая

отчетность может быть объективной, даже если эти применяемые кон-

трольные моменты не обеспечивают зсрфективности ее деятельности, а

работники компании не выполняют некоторые из предписанных им пра-

вил.

Аудитору следует обращать особое внимание на контрольные моменты,

которые имеют отношение к надежности данных, предназначенных для

целей внешней отчетности. Однако не следует полностью игнорировать

и контрольные документы, относящиеся к внутренней управленческой

информации для администрации компании (например, бюджеты, отчеты

об зсрфективности ее деятельности и др.). Информация такого рода -

важный источник свидетельств, рассмотрение которых часто позволяет

аудитору принять решение об объективности финансовой отчетности. Ес-

ли контрольные аспекты во внутрихозяйственной отчетности признаются

аудитором неадекватными, то ценность этой отчетности как источника

свидетельств понижается.

ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЫЙ КОНТРОЛЬ КЛИЕНТА 261

9.2. Осноюполагающие концепции

Существуют четыре основополагающие концепции, на которых базиру-

ется изучение системы внутрихозяйственного контроля и оценка риска

контроля.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АДМИНИСТРАЦИИ. Администрация, а не

аудитор, должна устанавливать систему контроля и обеспечивать ее фун-

кционирование на предприятии. Эта концепция находится в полном

соответствии с требованием, согласно которому администрация, а не ауди-

тор несет ответственность за гюдтотовку финансовой отчетности в соот-

ветствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.

ДОСТАТОЧНАЯ СТЕПЕНЬ УВЕРЕННОСТИ. Компания должна раз-

работать такую систему внутрихозяйственного контроля, которая могла

бы породить пусть не полную, но хотя бы достаточную уверенность в

том, что финансовая отчетность представлена объективно. Систему внут-

рихозяйственного контроля администрация разрабатывает с учетом потен-

циальных затрат и выгод от использования контроля. Администрация

зачастую не хочет прибегать к идеальной модели системы внутрихозяй-

ственного контроля, так как ее стоимость может оказаться слишком

высокой. Например, аудитору не стоит ожидать, что администрация не-

большой компании наймет нескольких дополнительных бухгалтеров, что-

бы добиться некоторого повышения надежности учетной системы. Иногда

дешевле заказать более обширный аудит, чем создавать у себя очень до-

рогостоящую систему внутрихозяйственного контроля .

ПРИСУЩИЕ ОГРАНИЧЕНИЯ. Система внутрихозяйственного контро-

ля не может рассматриваться как полностью эффективная, если при ее

создании не были учтены условия ее разработки и особенности будущего

практического применения. Если бы и можно было сформировать иде-

альную систему, все равно ее привязка к реальности и эффективность

зависят от уровня компетентности использующих ее людей. Представим

себе, что процедура инвентаризации товарно-материальных ценностей

тщательно разработана и подразумевается, что два работника будут не-

зависимо один от другого пересчитывать товары. Но если ни один из них

не понял инструкцию или если они оба ведут подсчет небрежно, то, ве-

роятнее всего, пересчет товарно-материальных ценностей окажется неточ-

ным. Более того, даже если инвентаризация осуществлена правильно, то

администрация может проигнорировать ее результаты и потребовать от

своих служащих отразить большое количество товаров (например, для

* Акт о зарубежной коррупции 1977 г. требует, чтобы у публичных (открытых) ком-

паний была эффективная учетная система. Даже если приглашать аудиторов для

обнаружения ошибок оказывается дешевле, открытые компании должны следить за

тем, чтобы их внутрихозяйственный контроль соответствовал требованиям закона.