Аренс Э.А. Аудит

Подождите немного. Документ загружается.

ПЛАН АУДИТА И ПРОГРАММА АУДИТА

325

процесса поиска шпутствутоших обязательств проходит в течение первых

трех сраз, однако некоторые дополнительные проверки осуществляются и

в течение фазы 4. Сопутствующие обязательства рассматриваются более

подробно в гл. 16.

Проверка последующих событий. Иногда события, происходящие после

даты баланса, но еще до представления финансовой отчетности и ауди-

торского заключения, оказывают воздействие на информацию, представ-

ляемую в финансовой отчетности. Поэтому организуют специальные ау-

диторские процедуры, которые позволят привлечь внимание аудитора к

любым последующим событиям, которые могут потребовать отражения в

финансовой отчетности. Проверка последующих событий также анализи-

руется в гл. 16.

Оценка результатов. Партнер, выполняющий заказ клиента, должен оце-

нить результаты аудита и решить, достаточно ли свидетельств им собрано.

В течение этой (разы рабочие документы проверяет лицо, имеющее более

обширный опыт - и для обнаружения (предотвращения) в них ошибок,

и для оценки его суждений и выводов. Соответствующая проверка ра-

бочих документов - это важнейший способ обеспечить высокое качество

выполнения аудита, а также независимости суждений всей группы ауди-

торов, которая выполняет данный заказ.

Составление аудиторского заключения. Финальная часть фазы 4 - это

представление соответствующего аудиторского заключения на основе со-

бранных свидетельств и полученных данных.

ПРИЛОЖЕНИЕ А

Взаимосвязь задач внутрихшяйственного контроля

и целей аудита

Оценка отдельных сальдо, предназначенная для удовлетворения отдель-

ных целей аудита по каждому счету и объему тестирования, может быть

сокращена при наличии действующей системы внутрихозяйственного кон-

троля. Этот момент важен для обеспечения понимания взаимозависимости

между задачами внутрихозяйственного контроля и связанных с ними це-

лями аудита. Обобщение такой взаимозависимости представлено в табл.

10.5. Применение данной таблицы возможно даже тогда, когда все задачи

внутрихозяйственного контроля были уже проверены. В этом случае ауди-

тор будет полагаться на проверки по существу при проверке права соб-

ственности и полноты раскрытия задач, оценки задач при снижении

стоимости, и задачи корреспонденции при подготовке финансовой отчет-

ности.

326 ПЛАН АУДИТА И ПРОГРАММА АУДИТАЛРИЛОЖЕНИЕА

Таблица 105

Взаимосвязь задач в!гутрихозяйственного контроля и целей аудита

ЗАДАЧИ

ВНУТРИХО-

ЗЯЙСТВЕН-

НОГО

КОНТРОЛЯ

СВЯЗАННАЯ С

ДАННОЙ

ЗАДАЧЕЙ ЦЕЛЬ

АУДИТА

ХАРАКТЕР

ВЗАИМО-

ОТНОШЕ-

НИЙ

ОБЪЯСНЕНИЯ

Точность отраже-

ния хозяйствен-

ных операций

Точность отраже-

ния хозяйствен-

ных операций

Прямые

Наличие

разрешения

Право

собственности

Косвенные Может существовать не-

обходимость получить

разрешение на приобре-

тение или реализацию ак-

тивов. Но в данном случае

связь не очень тесная

Завер шенность

Завершенность

Прямые

Оценка Оценка

Частичные

Правильность оценок су-

щественна для хозяйст-

венных операций в момент

их учета, но менее сущест-

венна при оценках и учете

последующих понижений

стоимости

Корреспонденция

^Корреспонденция

Частичные

Контировку и разноску

проверяют по эффектив-

ности использования

плана счетов, тем не менее,

это не может эффективно

обеспечивать правиль-

ность представления фи-

нансовой отчетности

ГЛАВА 11

АУДИТ ЦИКЛА РЕАЛИЗАЦИИ И ПОЛУЧЕНИЯ

ВЫРУЧКИ

В данной главе Вы можете найти информацию о сущности цикла ре-

ализации и получения выручки, основные моменты системы внутрихо-

зяйственного контроля, которые имеют отношение к данному циклу, про-

цедуры проверок хозяйственных операций, которые используются в этом

цикле (включая возвраты по реализации и продажу в кредит), а также

процедуры списания сомнительных долгов. Акцент делается на тех ме-

тодах, которые позволяют определить, какого рода аудиторские свиде-

тельства следует собрать для проверки хозяйственных операций,

имеющих отношение к данному циклу. Аудиторские процедуры, имею-

щие отношение к проверкам отдельных элементов дебиторской задолжен-

ности, а также скидкам на безнадежную задолженность и на расходы по

ней, рассматриваются в гл. 13.

Общая цель при аудите цикла реализации и получения выручки за-

ключается в оценке того, представлены ли достаточно объективно, в со-

ответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами остатки по

счетам, которые имеют отношение к данному циклу. Ниже перечисле-

ны счета, которые обычно входят в цикл реализации и получения вы-

ручки:

• Реализация.

• Возвраты и скидки по реализации.

• Расходы по безнадежной задолженности.

• Скидки полученные.

• Торговая дебиторская задолженность (счета к получению).

• Скидки по безнадежной задолженности.

• Наличные средства в банке (дебетовое сальдо).

Возвратимся, например, к откорректированному пробному балансу

компании "Хиллсбург Хардвеар Ко", который приведен в гл. 5. Счета в

этом пробном балансе, на которые оказывает влияние цикл реализации

и получения выручки, отмечены буквой "Р" на левом поле. Мы видим,

что все перечисленные счета (за исключением скидок полученных) в него

включены. При других проверках названия и характер счетов могут, ко-

нечно, быть совсем другими (в зависимости от бизнеса клиента). В сфере

обслуживания, в розничной торговле и, например, в страховом деле на-

звания счетов разные, но основные принципы одни и те же. Чтобы еде-

328

АУДИТ ЦИКЛА РЕАЛИЗАЦИИ

лать более понятным материал настоящей главы и предложить какую-то

общую структуру для исследования данного вопроса, мы в качестве при-

мера рассмотрим случай с компанией, занимающейся оптовой торговлей

товарами.

На рис. 11.1 при помощи "вертолетиков" (Т-счетов) схематично по-

казано, каким образом бухгалтерская информация разносится по различ-

ным счетам в цикле реализации и получения выручки. Мы видим, что

кроме реализации за наличные деньги все хозяйственные операции и все

суммы в конечном итоге включаются в дебиторскую задолженность или

в раздел скидок по безнадежной задолженности. Для простоты мы счи-

таем в данном случае, что и для реализации за наличные средства, и

для продаж в кредит существует одна и та же система внутрихозяйст-

венного контроля.

АУДИТ ЦИКЛА РЕАЛИЗАЦИИ

329

Чаще всего аудит цикла реализации и получения выручки выполня-

ется независимо от аудита прочих циклов. Его результаты субъективно

сопоставляют с результатами других проверок, проведенных в процессе

аудита, по ходу сбора аудиторских свидетельств. Аудиторы должны по-

мнить о том, что представление о существенности требует от них при-

нимать во внимание возможность комбинации ошибок на всех этапах ау-

дита до принятия окончательного решения относительно степени объек-

тивности финансовой отчетности. Это требование можно выполнить, при-

останавливая работу по ходу выполнения заказа и делая для себя проме-

жуточные выводы на основе уже полученных аудиторских свидетельств.

ПЛ. Сущность цикла реализации и получения вьфучки

В цикле реализации и получения выручки принимаются решения и

протекают процессы, необходимые для передачи права собственности на

товары и услуги клиентам, после того как эти товары и услуги поступили

в реализацию (отгружены, отпущены, по ним осуществлена поставка).

Этот цикл начинается с соответствующего запроса клиента, а заканчи-

вается преобразованием материала или услуги в дебиторскую задолжен-

ность и в конечном итоге в наличные средства.

Нередко составляется обзорная блок-схема, которая показывает цикл

реализации и получения выручки компании-клиента. Но иногда такого

рода блок-схема должна помочь аудиторам (или, скажем, читателям дан-

ной книги) понять характер работы отдела реализации и получения вы-

ручки, а не разъяснить суть системы внутрихозяйственного контроля.

Поэтому в подобных блок-схемах вы не увидите всех документов и всех

осуществляемых в этой связи контрольных моментов.

ДОКУМЕНТЫ И ЗАПИСИ. В цикле реализации и получения выручки

обычно используются важные документы и записи нескольких видов.

Запросы клиентов. Это их желание приобрести товар (работу, услугу).

Такси запрос может быть получен по телефону, в виде письма или пе-

чатного бланка, который предварительно рассылается потенциальным по-

купателям; запрос можно получать через коми вояж еров или другими пу-

тями.

Заказы на реализацию. Это документы, по которым учтены описание

и количество товаров, а также прочая (относящаяся к товарам, заказан-

ным клиентом) информация. Этот документ часто используют для под-

тверждения факта, что кредит одобрен и на отправку товаров имеется

разрешение.

Транспортные документы. Это документы, подготовленные в момент от-

грузки или отпуска. В них указаны наименование товаров, их количе-

ство, а также прочая имеющая отношение к данному случаю информа-

ция. Оригинал такого документа посылают клиенту, а один или более

дубликатов сохраняют у себя. Эти документы используют также в ка-

честве разрешения на фактурирование отпуска товара клиенту. Одним

330

АУДИТ ЦИКЛА РЕАЛИЗАЦИИ

из типов транспортных документов является коносамент, который пред-

ставляет собой письменный контракт между перевозчиком и продавцом

в части приемки и транспортировки груза. Нередко в коносаментах ука-

зываются только количество отправляемых ящиков или вес груза. В нем

часто не приводится ни полное описание товаров, ни исчерпывающие све-

дения о его количестве. В данном же случае будем считать, что в ко-

носаменте даны все подробности относительно товаров.

Счет-фактура. Это документ, в котором приводятся описание и количе-

ство проданных товаров, их стоимость (включая фрахт, страховку), ус-

ловия и прочие данные, имеющие отношение к этому случаю. При

помощи таких документов клиента информируют об объеме реализации

и дате оплаты. Оригинал посылают клиенту, а у себя оставляют один

или несколько дубликатов. Счет-фактура также является основным до-

кументом, по которому объем реализации отражается в бухгалтерском

учете.

Журнал реализации. Это журнал, в котором учитываются объемы ре-

ализации. В нем обычно указывают общие объемы реализации по раз-

личным категориям (например, по видам продукции). В нем также

отмечено внесение учетных записей в счета к получению (дебиторскую

задолженность) и отражены дебетовые и кредитовые обороты. Обычно в

эти журналы включают только ежедневные обобщенные данные. У себя

оставляют дубликаты счетов-фактур по реализации за каждый день.

Затем по данным этих дубликатов подбивают итог, и общий результат

должен быть равен общему объему реализации, учтенному в журналах.

Общие итоги по статьям, содержащимся в этих журналах, обычно еже-

месячно переносят в Главную книгу.

Кредитные документы. Это документы, указывающие на возможное сни-

жение суммы, которая должна быть оплачена клиентом, из-за возврата

тех или иных товаров либо в связи с применением тех или иных скидок.

Эти документы часто имеют ту же самую общую форму, что и счета-

фактуры по реализации, но в них речь идет о сокращении дебиторской

задолженности, а не об ее увеличении.

Журнал регистрации возвратов по реализации и скидкам. По своей су-

ти этот журнал аналогичен журналу реализации, но в нем учитывают-

ся возвраты по реализации и скидки. Зачастую сам журнал реализации

строится таким образом, чтобы в него можно было заносить и подобные

хозяйственные операции.

Уведомление об оплате. Это документ, который сопровождает счета-фак-

туры по реализации. Его посылают по почте клиенту и он может быть

возвращен продавцу после оплаты. В нем указывают наименование кли-

ента, номер счета-фактуры и сумму при условии оплаты. Если клиент

не возвращает подтверждение о переводе им денег, то обычно компания

подготавливает свой собственный документ такого рода (аналогично пла-

тежному требованию). Уведомления об оплате используют, чтобы создать

АУДИТ ЦИКЛА РЕАЛИЗАЦИИ

331

условия для немедленного получения выручки и улучшения контроля за

сохранностью активов.

Журнал получения выручки. Это журнал для учета поступлений оплаты

по счетам и прочих поступлений выручки. В нем указывается общая сум-

ма выручки, остатки по дебиторской задолженности при общей сумме,

скидки полученные и прочие элементы. Ежедневные записи в журнал

получения выручки подтверждаются такими документами, как уведом-

ление об оплате.

Санкции на оформление безнадежной задолженности. Это документ

внутреннего пользования, в котором содержится разрешение на списание

безнадежной задолженности.

Аналитическая ведомость дебиторской задатженности. Это дополни-

тельный регистр для отражения отдельных моментов отгрузки и получе-

ния выручки, а также возврата товаров и скидок по каждому из клиен-

тов. Общий итог отдельных остатков по счетам в дополнительной ведо-

мости равен общему балансу дебиторской задолженности в Главной кни-

ге.

Ежемесячный отчет. Это документ, высылаемый каждому клиенту и со-

держащий данные о начальном остатке его задолженности, сумме и дате

каждой отгрузки, полученных суммах, выданных кредитных документах

и предстоящей сумме окончательного расчета. Это выписка из аналити-

ческой ведомости дебиторской задолженности, которая имеет отношение

к клиенту.

ФУНКЦИОНАЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ В ЦИКЛЕ. Чтобы понять, ка-

ким образом лучше осуществить аудит данного цикла, следует ознако-

миться с тем, какого рода процессы обычно происходят в данной хозяйст-

венной системе по этому циклу. Нередко новичкам трудно представить

себе, какие документы составляются в данном цикле и как они обра-

щаются в хозяйственной системе клиента. Маловероятно, что человек

сможет понять суть аудита, не понимая при этом сути бухгалтерской си-

стемы. Проанализируем следующие функции цикла реализации и пол-

учения выручки:

• Обработка запросов клиентов.

• Выдача кредитов.

• Отгрузка товаров.

• Фактурирование поставок клиентам и учет реализации.

• Обработка и учет оплаты.

• Обработка и учет возвратов и скидок по реализации.

• Определение сомнительных долгов.

• Обеспечение погашения безнадежной задолженности.

Обработка запросов клиентов. Весь цикл начинается именно с того, что

клиент делает запрос на товары. С юридической точки зрения это пред-

ложение клиента приобрести товары при тех или иных условиях. По-

лучение запроса от клиента влечет за собой более-менее непосредственное

формирование самого заказа на реализациию и его фактурирования.

332

АУДИТ ЦИКЛА РЕАЛИЗАЦИИ

Выдача кредитов. Сотрудник, имеющий соответствующие полномочия,

должен одобрить (санкционировать) предоставление кредита данному

клиенту при реализации, причем еще до отправки товаров. Если не уде-

лять должного внимания необходимости этого контрольного момента, то

появятся слишком большие долги, в том числе и безнадежная дебиторская

задолженность. Большая часть компаний отмечает одобрение кредита в

самих заказах на реализацию. Отметка, следовательно, это и есть одоб-

рение (санкция) на отправку товаров в кредит.

Отгрузка товаров. Эта важнейшая хозяйственная операция как раз и есть

первый момент цикла, в который компания лишается тех или иных своих

активов. Большая часть компаний учитывает объемы реализации по от-

пуску и отгрузке товаров. В этот момент составляется транспортный до-

кумент. Этот документ (часто представляющий собой коносамент),

имеющий несколько дубликатов, необходим для правильного фактури-

рования поставок клиентам. Компании, которые ведут постоянные записи

о движении товарно-материальных ценностей, могут обновлять учетные

записи при помощи транспортных документов.

Фактурирование поставок клиентам и учет реализации. Поскольку фак-

турирование представляет собой средство оповещения клиентов о сумме

к оплате, оно должно осуществляться правильно и своевременно. Основ-

ные моменты фактурирования: убедиться в том, что отфактурированы

все реальные поставки, что ни одна из поставок не отфактурирована бо-

лее одного раза и что каждая поставка отфактурована на правильную

сумму. Само фактурирование на правильную сумму зависит от того,

требуют ли с клиента оплату именно того количества товаров, которое

было поставлено, а также используют ли при этом правильные цены (с

включением выплат по фрахту, страховке и по условиям оплаты). Пра-

виль- ный учет объемов реализации в журнале реализации и в анали-

тической ведомости дебиторской задолженности тоже важный момент

бухгалтерского учета. Ошибки на любом из указанных участков бухгал-

терского учета могут повлечь за собой существенные ошибки в финан-

совой отчет- ности.

Обработка и учет оплаты. Четыре названные управленческие функции

необходимы для того, чтобы передать клиенту товары, правильно про-

фактурировать их и отразить всю эту информацию в бухгалтерском уче-

те. Оставшиеся функции имеют отношение к получению и учету

выручки и к другим мероприятиям, касающимся сокращения дебиторской

задолженности.

При учете выручки наибольшая проблема - возможность хищений.

Они могут произойти либо до того, как учитывается получение выручки,

либо после этого. Наиболее существенный момент при работе с учетными

данными о получении выручки заключается в том, что все поступления

денег должны быть отражены в журнале получения наличных денег (кас-

совой книге) и в аналитической ведомости дебиторской задолженности.

АУДИТ ЦИКЛА РЕАЛИЗАЦИИ

333

Далее они должны быть внесены в банк своевременно правильными сум-

мами. Поэтому большое значение имеют уведомления об оплате.

Обработка и учет возвратов и скидок по реализации. Если клиент не

удовлетворен полученными товарами, то продавец часто соглашается

взять товары обратно или же предлагает покупателю скидку. Подобные

решения должны немедленно и правильно учитываться в журнале воз-

вратов и скидок, а также в аналитической ведомости. При наличии воз-

вратов или необходимости предоставлять скидку обычно оформляют

кредитные документы, которые должны тособствовать контролю и об-

легчать ведение учетных записей.

Определение сомнительных долгов. Несмотря на энергичные действия

отдела кредитов, достаточно часто попадаются клиенты, которых не уда-

ется заставить оплатить счета. Тогда компания приходит к выводу, что

данную сумму вряд ли удастся получить, ее придется списать. Обычно

это случается, когда клиент объявляет себя банкротом и когда счет пе-

редается в организацию, занимающуюся сбором средств. Правильное ве-

дение бухгалтерского учета требует соответствующих корректировок по

такой дебиторской задолженности.

Обеспечение погашения безнадежной задолженности. Обеспечение по-

крытия подобных долгов должно быть достаточным, чтобы пока дать ком-

пании возможность бесперебойной реализации и не опасаться, что в бу-

дущем с некоторых клиентов, видимо, не удастся получить причитаю-

щихся сумм. У большей части компаний такого рода обеспечение пред-

ставляет собой остаток, определяемый при ежегодной корректировке ад-

министрацией сумм, которые выделяются на покрытие безнадежной за-

долженности.

11.2. Внутрихшяйственные контрольные моменты

и проверки хдаяйственных операций, связанных

с реализацией товаров (работ, услуг)

На рис. 11.2 показаны методы, используемые при достижении понимания,

системы внутрихозяйственного контроля клиента и разработки проверок

хозяйственных операций, связанных с реализацией. В обобщенном виде

эти методы рассматривались нами в гл. 9 и 10. Здесь же применение этих

методов конкретизировано для того, чтобы можно было выбрать ауди-

торские процедуры, которые имеют прямое отношение к реализации. Эти

проверки носят обычно промежуточный характер, если система внутри-

хозяйственного контроля эффективна, однако их можно выполнить и по-

сле даты баланса. В гл. 12 анализируется принятие решения о наиболее

рациональных единицах совокупности для выборки и проверок, а также

и о характеристике элементов, которые войдут в выборку.

Таблица 11.1

Обобщение целей, внугрихозяйствешплх кшгтрольных моментов

и проверокопераций по реализации

ЦЕЛИ

ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОГО

КОНТРОЛЯ

КЛЮЧЕВЫЕ

ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЬШ

КОНТРОЛЬНЫЕ

МОМЕНТЫ

ОБОБЩЕНИЕ

ТЕСТИРОВАНИЯ

КОНТРОЛЬНОГО

МОМЕНТА

ОБОБЩЕНИЕ ПРОВЕРОК

ХОЗЯЙСТВЕННЫХ

ОПЕРАЦИЙ

ПО СУЩЕСТВУ

Учтенные объемы реализации

действительно отражают ре-

альные поставки реальным

клиентам (реальность)

Учтенные объемы реализа! 1ии

подтверждаются санкциони-

рованными транспортными

документами по одобренным

заказам клиентов

Счета-фактуры предваритель-

но пронумерованы,по ним

осуществляется у ier

Ежемесячно клиентам высы-

лаются отчеты со сверкой вза-

иморасчетов и объяснением

необходимости оплаты счетов

Проверка дубликатов счетов-

фактур по реализации для под-

тверждения коносаментов и

заказов клиентов

Проверка точности нумера-

ции счетов-фактур

Наблюдение за тем, посланы

ли отчеты и проведена ли свер-

ка взаиморасчетов

Проверка журналов реализа-

ции, Главной книги и аналити-

ческой ведомости по деби-

торской задолженности (по

крупным и необычным сум-

мам)

Сверка записей в регистрах

по дубликатам счетов-фактур

и транспортным документам

Сверка транспортных доку-

ментов и учетных данных по

отгрузке в постоянных запи-

сях по товарно-материальным

ценностям

Сверка записей в журнале ре-

ализации с одобренными за

явками и разрешениями на

отгрузку