Аренс Э.А. Аудит

Подождите немного. Документ загружается.

АУДИТ ЦИКЛА РЕАЛИЗАЦИИ

347

тивных внутрихгаяйственных контрольных моментов. Тестирование про-

верки для решения этой задачи почти не отвлекает аудитора, поскольку

в данном случае речь идет о проверке только начальных или прочих сви-

детельств как следствия внутрихозяйственного контроля. Так как объем

выборки по реализации при проверке хозяйственных операций по суще-

ству может быть сокращен (если эти проверки эффективны), на тести-

ровании внутрихозяйственного контроля можно существенно сэкономить

время.

Проверка правильности распознания операций (классификация). Вывер-

ка правильности счета реализации в Главной книге - менее значительная

проблема, чем аудит на некоторых других циклах. Тем не менее, это то-

же требует определенного внимания. Если реализация осуществляется и

за наличные, и в кредит, то очень важно не относить в дебиторскую за-

долженность реализацию за наличные и не учитывать как погашенную

задолженность, по которой предстоит получение выручки. Очень важно

также разграничить в учете реализацию товаров и, скажем, реализацию

основных средств. В компаниях, которые используют по реализации более

одной схемы бухгалтерских проводок (например, в компаниях, исполь-

зующих сегментированные отчеты о доходах), абсолютно необходима пра-

вильная контировка и разноска по счетам.

Обычно реализацию проверяют именно на правильность котировки и

разноски, а также на правильность учитываемых сумм. Аудитор исследует

подтверждающие документы для определения правильного отнесения на

счета этой операции и сравнивает результаты с данными счетов, по ко-

торому она проходит.

Проверка своевременности отражения реализации (своевременность).

Очень важно, чтобы объемы реализации фактурировались и учитывались

как можно быстрее после отправки товаров, поскольку нужно предотв-

ратить неумышленный пропуск хозяйственных операций в учете и убе-

диться в том, что реализация учитывается с правильным распределением

по периодам. Когда выполняется проверка правильности учтенных сумм

по существу, то обычно сличают дату на выбранном коносаменте или

на каких-либо других транспортных документах, с датой на соответст-

вующем дубликате счета-фактуры на реализацию, с датой в журнале

реализации и с данными аналитического учета. Наличие существенных

расхождений может свидетельствовать о потенциальной возможности воз-

никновения проблем.

Проверка отражения реализации в аналитических ведомостях (сумми-

рование и обобщение). Важно также правильно отражать все операции

по реализации в аналитическом учете дебиторской задолженности, по-

скольку точность этих записей влияет на получение выручки по доку-

ментам, срок которых уже наступил. Точно так же и данные из журнала

реализации должны быть правильно подытожены и перенесены в Главную

книгу. Только в этом случае финансовую отчетность можно считать вер-

348

АУДИТ ЦИКЛА РЕАЛИЗАЦИИ

ной. При любом аудите необходимо проводить проверки точности учтен-

ных операций, подводя итоги по журналам и прослеживая итоги и от-

дельные элементы к Главной книге и к аналитическому учету. Качество

внутрихозяйственного контроля оказывает воздействие только на величи-

ну единицы выборки. Сличение данных из журналов реализации с ана-

литическими записями обычно осуществляется как выполнение прочих

задач. Однако проверка итогов в журналах реализации и прослеживание

этих итогов к Главной книге - отдельная процедура.

Различие между обобщением и другими задачами заключается в том,

что обобщение включает в себя подведение итогов по журналам, анали-

тическим записям и книгам с прослеживанием необходимых документов.

Каждый раз, когда подведение итогов и сравнение осуществляется подо-

бным образом, данный процесс следует считать обобщением. Так, про-

верка правильности учтенных сумм подразумевает сравнение документов

одних с другими или с журналами и со вспомогательными записями. На-

пример, сравнение дубликата счета-фактуры по реализации или с жур-

налом, или с аналитическими записями относится к решению задачи по

выявлению правильности сумм учтенной реализации. Прослеживание же

записи из журнала реализации к аналитическим ведомостям является

процедурой обобщения.

11.3. Возвраты и скидки по реализации

Задачи аудита и используемые аудитором методы проверки погрешностей

в основном одинаковы как при тестировании реализации за наличные

деньги, так и при обработке кредитных документов. Но есть, однако, и

два существенных различия. Первое различие имеет отношение к степени

существенности. Во многих случаях возвраты по реализации и скидки

настолько несущественны, что в течение аудита их можно полностью про-

игнорировать. Второе существенное отличие заключается в акценте на це-

лях. В области возвратов по реализации и скидок основное внимание уде-

ляется проверкам того, что учтенные хозяйственные операции действи-

тельно имели место, поскольку это средство для обнаружения хищения

наличных средств, получаемых при погашении дебиторской задолженно-

сти, которое могло быть завуалировано учетом вымышленных возвратов

по реализации или вымышленных скидок.

Разумеется, и все остальные цели также не следует игнорировать. Од-

нако в связи с тем, что задачи и методы при аудировании возвратов по

реализации и скидок являются в основном такими же, как и при работе

с реализацией, мы не будем подробно останавливаться на этом моменте.

Читатель может использовать логику для того, чтобы определить для себя

подходящие к данному случаю проверки, тесты контрольных моментов

и проверки хозяйственных операций по существу, которые могут позво-

лить исследовать правильность указанных сумм.

АУДИТ ЦИКЛА РЕАЛИЗАЦИИ

349

11.4. Внугрихозяйсгвеннью контрольные моменты

и проверю! хозяйственных операций при получении

выручки

Методы, используемые для проверок хозяйственных отераций по реали-

зации, служат и для проверок хозяйственных операций при получении

выручки. Точно так же, аудиторские процедуры для проверок хозяйст-

венных операций по получению выручки разрабатываются вокруг того же

костяка, на котором держатся процедуры для хозяйственных операций по

реализации. Иными словами, при наличии цели внутрихозяйственного

контроля, определяются ключевые контрольные моменты, являющиеся

самыми важными для достижения этих целей. Применительно к каждому

контрольному моменту разрабатываются тесты, а также процедуры про-

верки хозяйственных операций по существу для обнаружения суммарных

ошибок, связанных с каждой из задач. Как и во всех остальных областях

аудита, тесты контрольных моментов зависят от того, какие проверки,

по мнению аудитора, способны снизить предварительную оценку риска

контроля. Проверки по существу зависят от оцененного уровня риска кон-

троля, после тестирования контрольных моментов и всех остальных ас-

пектов аудита,

В табл. 11.3 перечисляются ключевые моменты внутрихозяйственного

контроля, самые распространенные их тесты, а также самые распростра-

ненные проверки хозяйственных операций по существу, которые позво-

ляют достичь каждой из целей внутрихозяйственного контроля в области

получения выручки наличными средствами. Поскольку это обобщение

имеет такую же структуру, как и приводившееся выше подобное обоб-

щение в области реализации, мы не приводим более никаких объяснений

его смысла.

Подробный анализ внутрихозяйственного контроля, тестов контроль-

ных моментов и проверок хозяйственных операций по существу, которые

были включены в аудит реализации, не включаются в описание операций

получения выручки. Вместо этого мы более подробно объясняем аудитор-

ские процедуры, которые менее понятны.

Существенная часть обязанностей присяжного бухгалтера при аудиро-

вании выручки заключается в выявлении слабых мест в структуре внут-

рихозяйственного контроля, которые повышают возможность возникнове-

ния случаев злоупотреблений. Исследуя информацию, содержащуюся в

табл. 11.3, можно сказать, что акцент падает главным образом на ауди-

торские процедуры, которые с самого начала создавались преимущест-

венно для выявления случаев злоупотреблений. Однако в рамках этого

анализа читателю всегда следует помнить, что ответственность аудитора

главным образом заключается в выполнении процедур (включенных в эту

таблицу), которые не имеют отношения к мошенничеству. Процедуры,

Обобщение целей, внутрихшяйственных контрольных моментов

и проверок операций по приему наличных средств

Таблица 11.3

ЦЕЛИ

ВНУТТИХОЗЯЙСТВЕННОГО

КОНТРОЛЯ

Учтенные денежные средства

относятся к фондам, действи-

тельно полученным компа-

нией (реальность)

КЛЮЧЕВЫЕ

ВНУТРИХОЗЯЙСГВЕННЬШ

КОНТРОЛЬНЫЕ

МОМЕНТЫ

| Проверка наличия соответст-

I ьующих разрешений на скид-

ки при оплате наличными

деньгами(санкционирова-

ние)

Распределение обязанностей

между лицами, имеющими де-

ло непосредственно с налич-

ными средствами, и лицами,

ведущими записи

Независимое согласование

банковских счетов

Должны существовать ппави-

(

ла предоставления скидок по;

наличным средствам I

Необходимо требовать наг»и-!

чия разрешения на скихки :ю]

наличным средствам

ОБОБЩЕНИЕ

ТЕСТИРОВАНИЯ

КОНТРОЛЬНОГО

МОМЕНТА

Наблюдения

Обсуждения с руководством

Проверка оповещений о де-

:'е*'ных переводах на момент

наличия на них соответствую-

щих разрешений

ОБОБЩЕНИЕ ПРОВЕРОК

ХОЗЯЙСТВЕННЫХ

ОПЕРАЦИЙ

ПО СУЩЕСТВУ

Проверка журнала получения

наличных средств, Главной

книги, а также аналитической

ведомости по дебиторской

задолженности на предмет

крупных и необычных сумм

Прослеживание от журнала

получения наличных средств к

отчетам

Проверка подтверждения по-

лучения наличных средств

Проверка оповещений о де-

нежных переводах и относя

щихся к ним счетов-фактур,

для того, чтобы убедиться в

том, что разрешение на скид-

ки было получено в соответст-

вии с принципами политики

фирмы

Продолжение

ЦЕЛИ

ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОГО

КОНТРОЛЯ

КЛЮЧЕВЫЕ

ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЫЕ

КОНТРОЛЬНЫЕ

МОМЕНТЫ

ОБОБЩЕНИЕ

ТЕСТИРОВАНИЯ

КОНТРОЛЬНОГО

МОМЕНТА

ОБОБЩЕНИЕ ПРОВЕРОК

ХОЗЯЙСТВЕННЫХ

ОПЕРАЦИЙ

ПО СУ1ЦЕСТВУ

Проверка полноты отражения

операций с наличностью в

журнале получения наличных

средств (полнота)

Проверка соответствия сумм,

полученных и положенных на

депозит в банке (оценка)

Разделение обязанностей

между лицами, которые не-

посредственно работают с на-

личными деньгами, и теми, кто

ведет бухгалтерские записи

Использование извещений о

денежных переводах или

предварительных списков на-

личных средств

Немедленное нанесение пе-

редаточных надписей на по-

ступающие чеки

Подтверждение регистрации

получаемых наличных средств

Регулярная отправка ежеме-

сячных отчетов клиентам

Те же самые моменты, что и

предыдущие

Регулярная сверка расчетов по

выпискам банка

Проведение бесед с работни-

ками и наблюдения

Проверка отчетности по до-

кументам с предварительной

нумерацией или исследова-

ние предварительных списков

Наблюдения

Исследование внутрихозяйст-

венных контрольных момен-

тов

Наблюдения

Те же самые, что и при дости-

жении предыдущей цели

Ежемесячная проверка бан-

ковских согласований

Прослеживание от извеще-

ний о переводах или предва-

рительных списков к журналу

получения наличных средств

Проверка получения налич-

ных средств

АУДИТ ЦИКЛА РЕАЛИЗАЦИИ

3S3

которые не анализируются, опущены только потому, что их предназна-

чение и метод, который исгкхльзуется при их применении, должны со всей

очевидностью вытекать из их описания.

ОПРВДЕЛЕНИЕ ТОГО, БЫЛА ЛИ УЧТЕНА ВЫРУЧКА. Труднее всего

аудитору выявить злоупотребление, связанное с получением наличных де-

нег, которое произошло еще до того, как выручка была учтена в журнале

получения наличных денег (кассовой книге) или в каких-либо других ре-

естрах. Например, если клерк, работающий в бакалейном магазине, берет

наличные деньги и умышленно не регистрирует их через кассовый ап-

парат, то бывает очень трудно обнаружить кражу. Чтобы предотвратить

подсб-ное злоупотребление, многие компании используют внутрихозяй-

ственные контрольные моменты, упомянутые при описании третьей цели

в табл. 11.3. Тип контрольного момента будет зависеть, естественно, от

типа бизнеса, которым занимается компания. Например, контрольные мо-

менты в магазине розничной торговли, где наличные деньги получает тот

же человек, который продает товары и регистрирует выручку на кассовом

аппарате, будут значительно отличаться от контрольных моментов, ис-

пользуемых в компании, где всю выручку получают по почте через не-

сколько недель после момента отгрузки.

Очень часто аудитор сличает предварительно пронумерованные изве-

щения о пересылке денег или предварительные реестры выручки

наличными средствами к получению с кассовой книгой (журналом пол-

учения наличных денег) и с данными аналитического учета дебиторс-

кой задолженности в рамках проверки по существу того, каким образом

осуществляется учет реально поступающей выручки наличными сред-

ствами. Такого рода проверка будет эффективной только в том случае,

когда получение денег было зарегистрировано на ленте кассового аппарата

или в других предварительных реестрах именно в момент их получения.

Аудитор должен прежде всего обратить внимание на слабые места в

системе внутрихозяйственного контроля, которые могут позволить умыш-

ленно не учитывать наличные средства. Если аудитора по-настоящему ин-

тересует этот момент, он может использовать весьма эффективный, но

требующий значительного времени подход, который объединяет опреде-

ленную часть проверок получения наличных денег с аудитом хозяйствен-

ных операций по реализации. Когда аудитор прослеживает какую- либо

хозяйственную операцию по реализации к дебету по аналитическим ве-

домостям клиента, он может проследить также и последующий кредит,

который уменьшает сумму дебиторской задолженности при сравнении с

ее источником. Кредит должен зависеть от полученных наличных денег,

возвратов по реализации и скидок по реализации или счетов, суммы по

которым списываются как безнадежная задолженность. Проверяя связь

кредитов с хозяйственными операциями по реализации, аудитор просле-

живает случаи получения наличных средств по кассовой книге; возвраты

23-2424

Продолжение

ЦЕЛИ

ВНУТРИХ03ЯЙСГВЕН1ЮГ0

КОНТРОЛЯ

КЛЮЧЕВЫЕ

ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЬШ

КОНТРОЛЬНЫЕ

МОМЕНТЫ

ОБОБЩЕНИЕ

ТЕСТИРОВАНИЯ

КОНТРОЛЬНОГО

МОМЕНТА

ОБОБЩЕН ИЕ ПРОВЕРОК

ХОЗЯЙСТВЕННЫХ

ОПЕРАЦИЙ

ПО СУЩЕСТВУ

Проверка правильности рас-

пределения операций по кате-

гориям (классификация)

Проверка своевременного от-

ражения операций с налич-

ностью (своевременность)

I фоверка правильности отра-

жения операций вспомога-

тельными записями, их обоб-

щения и переноса (суммиро-

вание и обобщение)

Использование адекватного

плана счетов

Внутрихозяйственное наблю-

дение и подтверждение

Использование повседнев-

ных операций с налич» юстью

Использование внутрихо-

зяйственного подтверждения

Разделение обязанностей

между лицами, делающими

за! шеи в журнал поступления

наличных средств, и лицами,

ведущими записи в книгах де-

биторской задолженности

Регулярное ежемесячное от-

правление отчетов клиентам

Внутрихозяйственный конт-

роль

Проверка адекватности плана

счетов

Проверка

внутрихозяйственной

проверки по соответст-

вующим документам

Наблюдение за неучтенными

наличными средствами в лю-

бой момент

Проверка результатов под-

тверждения

Наблюдения

Проверка результатов В1гутри-

хозяйственного контроля

Проверка приходных денеж-

ных документов на предмет

правильности их классифика-

ции

Сравнение дат вкладов с да-

тами получения наличных

средств в журнале и в предва-

рительном списке получения

наличных средств

Подведение итогов по журна-

лам и прослеживание пере-

носов в Главной книге и ве-

домости дебиторской задол-

женности

354 АУДИТ ЦИКЛА РЕАЛИЗАЦИИ

и скидки по реализации он сличает с данными соответствующим образом

одобренных кредитных документов и журнала возвратов и скидок по ре-

ализации; списанные счета он прослеживает по соответствующим разре-

шениям. Любые хозяйственные операции по реализации, не занесенные

в кредит, все равно являются частью дебиторской задолженности и про-

веряются в качестве элемента подтверждения, выбранного для провер-

ки подлежащей получению дебиторской задолженности. При использова-

нии этого метода аудитор ищет операции, по которым нет правильно

оформленного кредита по аналитическим ведомостям дебиторской

задолженности. Существование таких операций может служить

приз-наком хищения наличных средств. Разумеется, если служащий не

от- ражает реализацию, а потом получает от клиента наличные деньги

еще до того, как они учтены, описанная выше процедура не будег эф-

фективной.

ПОДГОТОВКА ДОКАЗАТЕЛЬСТВ ПО ПОЛУЧЕНИЮ НАЛИЧНЫХ

СРЕДСТВ. Полезная аудиторская процедура, которая может быть ис-

пользована для проверки сдачи выручки в банк, является подтверждением

получения наличных денег. При проведении этой проверки все случаи

получения наличных средств, учтенные в кассовой книге за конкретный

период (месяц, квартал), сравниваются с данными банка о сдаче выручки

в банк (по выпискам банка). Между этими величинами может возникнуть

разница в связи с тем, что некоторые суммы могут находиться в пути,

а также по другим причинам, но эти суммы все же можно проверить

и сравнить. Этот метод не позволяет обнаружить случаи получения на-

личных денег, которые не были учтены в кассовой книге или связаны

с тем, что прошло значительное время перед сдачей выручки в банк, од-

нако при помощи этого метода можно обнаружить случаи получения на-

личных денег, которые не были сданы в банк, неучтенных вкладов,

незачтенных займов, сданных непосредственно в банк и другие ошиб-

ки такого же рода. Эта достаточно продолжительная процедура обыч-

но используется только тогда, когда система внутрихозяйственного кон-

троля неудовлетворительна. Если проверки в высшей степени неудовлет-

ворительны, периоды, охватываемые проверкой, могут составить целый

год.

ПРОВЕРКИ ПО ОБНАРУЖЕНИЮ СЛУЧАЕВ НЕСВОЕВРЕМЕННЫХ

ЗАПИСЕЙ. Достаточно часто встречается злоупотребление, которое за-

ключается в том, что записи о получении выручки делаются значитель-

но позже с целью сокрытия существующих недостач наличных средств.

Такого рода мошенничеством может заниматься человек, который ведет

учет наличных денег и в кассовой книге, и в аналитической ведомости

дебиторской задолженности. Он может брать наличные деньги, получа-

емые от одного клиента, для того чтобы покрыть недостачи в деньгах,

которые должны были быть получены у других клиентов. Возникающая

АУДИТ ЦИКЛА РЕАЛИЗАЦИИ

355

таким образом недостача в деньгах, полученных от первого клиента, по-

крывается деньгами, получаемыми от третьего клиента еще через не-

сколько дней. Этот служащий вынужден или все время покрывать

недостающие деньги непрерывной несвоевременной сдачей денег, или вер-

нуть похищенные деньги, или найти какой-либо другой способ скрыть не-

достачу.

Такое злоупотребление можно обнаружить, сравнивая имена, суммы

и даты в извещениях о переводе денег с записями в кассовой книге и

дубликатами соответствующих объявлений на взнос наличными. Посколь-

ку такого рода процедура обычно отнимает достаточно много времени,

ее, как правило, выполняют только в тех случаях, когда возникают осо-

бенно сильные опасения относительно возможности злоупотреблений из-

за слабых мест в системе внутрихозяйственного контроля.

11.5. Аудиторские проверки безнадежной дебиторской

задолженности

Реальность и санкционирование являются наиболее существенными мо-

ментами, которые должен учитывать аудитор при проверке списания от-

дельной безнадежной дебиторской задолженности. При такой проверке

важно помнить о возможных попытках клиента вуалировать хищения пу-

тем списания дебиторской задолженности, по которой причитающиеся

средства уже были получены. Наиболее существенная проверка, которая

может помочь избежать подобных ошибок, заключается в проверке со-

ответствующих санкций (разрешений) на списание сомнительных долгов.

Это разрешение должна выдавать администрация компании на должном

уровне и только после тщательного выяснения причин неуплаты клиентом

по счету.

Обычно проверка списанной дебиторской задолженности не занимает

много времени. Наиболее типичная для этого случая процедура заклю-

чается в изучении разрешений, выданных уполномоченными на это ли-

цами. При работе с выборкой списанной дебиторской задолженности

аудитору необходимо изучить переписку, содержащуюся в делах клиента,

из которой должно следовать, что это именно счета безнадежной задол-

женности. В некоторых стучаях аудитор будет изучать аудиторское за-

ключение Дана и Бред стрита, а также прочие кредитные отчеты. После

того как аудитор пришел к выводу, что счета, отраженные в Главной кни-

ге, списаны правильно, выбранные записи необходимо проследить по ве-

домости дебиторской задолженности; это процедура, используемая для

проверки правильности отражения операций.

23*

3S6

АУДИТ ЦИКЛА РЕАЛИЗАЦИИ

11.6. Следствия результатов проверок хозяйственных

операций

Выводы, которые можно сделать по результатам выполнения тестов кон-

трольных моментов и проверок хозяйственных операций по существу,

имеют большое значение для остальных проверок в процессе аудита и

особенно для проверки по существу отдельных элементов сальдо. Наи-

больший эффект проверки хозяйственных операций цикла реализации и

получения выручки имеют такие элементы аудита, как остатки дебитор-

ской задолженности, наличности, сумм по безнадежной задолженности,

а также по сомнительным долгам. Более того, если результаты тестов

неудовлетворительны, то необходимы дополнительные проверки по су-

ществу правильности отражения объемов реализации, возврата и скидок

по реализации, списания сомнительных долгов и правильности обработки

получаемой наличности.

При завершении проверок хозяйственных операций необходимо про-

анализировать все проверки хшяйственных операций по существу и те-

стирование контрольных моментов для определения причин, которыми

они обусловлены, и воздействия, которое они могут оказать на оценен-

ный уровень риска контроля, что может повлиять на подтверждаемый

уровень риска, связанного с выявлением, и на оставшиеся проверки по

существу. Методы и значение такого анализа более подробно раскрыва-

ются в гл. 12.

Наиболее значительное воздействие результаты тестирования конт-

рольных моментов и проверки хозяйственных операций по существу в

цикле реализации и получения выручки оказывают на подтверждение

дебиторской задолженности. На тип такого подтверждения, на объем вы-

борки для проверки и на момент времени, в который осуществляются про-

верки, влияют и результаты тестов контрольных моментов, и проверки

хозяйственных операций по существу. Влияние этих тестов и проверок

на дебиторскую задолженность, расходы по безнадежной задолженности

рассматривается в гл. 13.

ГЛАВА 12

АУДИТОРСКИЕ ВЫБОРКИ ДЛЯ ПРОВЕРОК

ОПЕРАЦИЙ

Как только аудитор решил, какие процедуры выбрать и когда их следует

выполнять, необходимо определить количество единиц в выборке и какие

единицы следует выбрать. В этой главе рассштриваются принятие ауди-

тором этих решений для проверок операций и методология, применяе-

мая после их принятия. Цикл реализации и получения выручки исполь-

зуется как система координат для обсуждения этих концепций. В начале

данной главы рассматривается выбор из совокупности с использованием

нестатистических и статистических методов. В оставшихся разделах гла-

вы речь идет о качественном выборочном исследовании проверок опе-

раций. Количественное выборочное исследование изучается в гл. 14.

12.1. Представительные выборки

Всегда, когда аудиторы делают выборки из совокупностей, их целью

является получение представительной выборки. Представительная

выборка - это выборка, характерные особенности которой такие же, как

и у совокупности. Предположим, что внутрихозяйственные контрольные

моменты клиента требуют от служащего присоединения транспортного

документа к каждому дубликату счета-фактуры на реализацию, но в 3%

случаев процедура не соблюдается в точности. Если аудитор делает вы-

борку, состоящую из сотни дубликатов счетов-фактур, и обнаруживает

три без транспортных документов, то она будет представительной.

На практике аудиторы не знают, является ли выборка представи-

тельной (даже после завершения всего тестирования). Однако они могут

повысить ее представительность, проявляя должную тщательность при-

определении ее объема, в самом отборе и оценке результатов.

Непредставительную выборку можно получить в двух случаях: при

большой ошибке выборки и при невыборочной ошибке. Риск их появ-

ления называется ссютветственно выборочным риском и невыборочным

риском. Оба этих риска можно контролировать.

Невыборочные ошибки появляются тогда, когда аудиторские тесты не

раскрывают существующие в выборке исключения. В предыдущем при-

мере, когда три документа не были присоединены к дубликатам счетов-

фактур, невыборочная ошибка может возникнуть, если аудитор придет

к выводу, что исключений не существует.