Аренс Э.А. Аудит

Подождите немного. Документ загружается.

388

АУДИТОРСКИЕ ВЫБОРКИ

Потребность в профессиональных суждениях. Время от времени кри-

тики статистических выборочных исследований утверждают, что такие

исследования уменьшают возможность вынесения профессиональных

суждений. Рассмотрение 13 этапов, обсужденных выше, показывает,

насколько необоснована такая критика. Для правильного качественного

выборочного исследования необходимы профессиональные суждения на

большей части этапов. Например, получение начальной выборки

зависит главным образом от TDR, ARO и EPDR. Выбор первых двух

значений требует высококлассной просрессиональной оценки, да и по-

следняя величина также требует тщательной оценки. Окончательная

оценка достаточности объема выборки тоже должна основываться на

ггрофессисмальном суждении.

Нестатистическое выборочное исследование. Предыдущее обсуждение

качественного выборочного исследования не надо понимать как критику

аудиторских проверок, в которых не используется статистическое выбо-

рочное исследование. Во-первых, многие аудиторские тесты должны вы-

полняться вне контекста статистических методов. К ним относятся

проверки итогов бухгалтерских регистров, обзор учетных записей и об-

суждения различных аспектов с персоналом. Во-вторых, во многих слу-

чаях стоимость выполнения случайного (вероятностного) отбора или

тестирования достаточного количества единиц превышает выгоду от та-

кого подхода.

Основная причина критики нестатистического выборочного исследо-

вания - это тот факт, что оно в большинстве случаев существенно не

отличается от статистического. Внимательное изучение этапов качест-

венного выборочного исследования показывает, что (за исключением

необходимой степени формальности) применяемые методы в основном

одинаковы для статистического и нестатистического исследований. Наи-

более значительные различия имеются при определении TDR, ARO и

EPDR. Кроме того, имеются различия в способе, которым аудитор рас-

пространяет результаты по выборке на всю генеральную совокупность.

Тем не менее, решения, которые должен выносить аудитор при исполь-

зовании статистических методов, также должны приниматься при исполь-

зовании нестатистических методов, но на более интуитивной основе.

Наиболее важное преимущество качественного выборочного исследо-

вания для проверок операций (по сравнению с нестатистическими ме-

тодами) заключается в требовании формального обоснования суждения

аудитора. Мы считаем, что это способствует более тщательному и точ-

ному обдумыванию целей аудиторских тестов. Мы также считаем, что

сгюсобность получать результаты через CUDP и ARO является значи-

тельным достоинством качественного выборочного исследования.

ПРИЛОЖЕНИЕ А

ПРИМЕР

Чтобы проиллюстрировать концепции, обсужденные в этой главе, обра-

тимся к примеру компании Хиллсбург Хардвеар Ко (см. приложение А

к гл. 11). Здесь пример расширен. Он теперь включает определение объ-

ема выборки, выборочных единиц для тестирования и выводы, получен-

ные на основе результатов тестирования. Сюда включены такие проверки

цикла реализации и получения выручки, как проверки разрешения кре-

дита, отгрузки товаров, составления счетов заказчикам и регистрации

сумм в учетных документах. Следует помнить, что процедуры для Хил-

лсбург Хардвеар Ко были разработаны специально и, вероятно, не при-

менимы к другому объекту аудита. Аудиторские процедуры для этих

тестов повторно приведены в табл. 12.11 вместе с комментариями, чтобы

можно было проследить взаимосвязь каждой процедуры с качественным

выборочным исследованием.

В применении качественного выборочного исследования к процедурам

для Хиллсбург Хардвеар Ко, статистическое выборочное исследова-

ние используется только в отношении отгрузки товаров и составления

счетов заказчикам. Рассмотрим составление счетов заказчикам, по-

скольку дубликаты счетов-фактур на реализацию являются выбороч-

ной единицей для большей части аудиторских процедур. Чтобы

проиллюстрировать применение качественного выборочного исследо-

вания на примере составления счетов, ограничим комментарии об

отгрузке теми, что приведены рядом со списком аудиторских процедур.

Таблица 12.11

Аудиторские процедуры

ПГОЦЕДУРА

КОММЕНТАРИЙ

Отгрузка товаров

9. Обосновать последовательность тран-

спортных документов

Это можно сделать, получив случайную

выборку и обоснования по всем полу-

ченным заказам. Для этого потребуется

отдельный набор случайных чисел, по-

скольку выборочная единица отличается

от единицы других тестов

390

АУДИТОРСКИЕ ВЫБОРКИ. ПРИЛОЖЕНИЕ А

Продолжение

ПГОЦЕДУРА

КОММЕНТАРИЙ

10. Проследить наличие отобранных

транспортных документов при дублика-

тах счетов-фаюур в в журнале

реализации, дабы удостовериться, что

каждый транспортной документ

фактурирован и включен в журнал

Составление счетов заказчикам и учет

реализации в журнале

11. Обосновать последовательность сче-

тов-фактур в журнале реализации

12. Найдите номера дубликатов счетов-

фактур на реализацию:

а) из журнала реализации в

аналитическом учете дебиторской

задолженности и протестируйте сумму,

дату и номер сче-та

б) на дубликатах счетов-фактур и протес-

тируйте общие суммы, учтенные в жур-

нале, дату, имя заказчика и класси-

фикацию счетов. Проверьте калькуля-

цию, общие суммы и итоговые

показатели. Просмотрите основные

документы, чтобы убедиться в наличии

внутренней проверки, выполненной

Пэм Дилли

в) на транспортной накладной и протес-

тируйте имя заказчика, описание товара,

количество и дату

Отклонений не ожидается и TDR 2%

считается допустимой при ARO 10%.

Объем выборки определен равным 20.

Транспортные документы

прослеживают по счетам-фактурам и в

журнале реа-лизации. Это делается для

всех 20 еди- ниц. Исключений нет ни в

одном из тестов. Результаты считаются

приемле-мыми. Здесь нет

дополнительной информации об этой

части теста

Аудиторские процедурыдля составления

счетов и учета (процедуры 11-14) явля-

ются основными процедурами, которые

тестируются с использованием качест-

венного выборочного исследования в

этом примере. Лист данных качествен-

ного выборочного исследования

включает каждую из этих процедур в

качестве атрибута 12.

АУДИТОРСКИЕ ВЫБОРКИ. ПРИЛОЖЕНИЕ А

391

Продолжение

ПЮЦЕДУРА КОММЕНТАРИЙ

г) на дубликате заказа и протестируйте

имя заказчика, описание товара, коли-

чество, дату и разрешение Пэм Дилли

д) на бланке заказа и протестируйте имя

заказчика, описание товара, количество,

дату и разрешение кредита Риком Чуди-

ком

13. Найдите учтенную отгрузку из жур-

нала реализации в папке ссчтутствующих

документов, включающей дубликат сче-

та-фактуры, транспортную накладную,

запрос и бланк заказа для заказчика

14. Сравните даты в транспортной нак-

ладной, дубликате счета-фактуры и в

жур-нале реализации

Примечание. Случайный отбор и статистическое выборочное исследование не применимы

к 8 общим аудиторским процедурам, показанным на рис. 11.6. Усовершенствованная

статистическая техника (такая, как регрессионный анализ) может применяться для

анализа аналитических процедур. Случайный отбор может использоваться для процедуры

Читатель должен однако понимать, что методика качественного выбороч-

ного исследования отгрузки будет такой же, как и методика составления

счетов.

Цели, совокупность и выборочная единица. Большинство аудиторов до-

кументирует каждый случай качественного выборочного исследования на

каком-либо заранее отпечатанном бланке. Пример обычно используемого

бланка дан на рис. 12.2. В верхней части бланка даны определения задач,

совокупности и единицы выборки.

ОПРЕДЕЛИТЕ ИНТЕРЕСУЮЩИЕ ВАС АТРИБУТЫ. Атрибуты для

этого примера взяты непосредственно из программы аудита. Процедуры,

которые могут служить атрибутами для конкретного случая применения

качественного выборочного исследования, зависят от определения едини-

цы выборки. В этом примере могут быть включены все процедуры фун-

кции составления счетов; 9 атрибутов, использованных в этом случае,

приведены на рис. 12.2.

392

АУДИТОРСКИЕ ВЫБОРКИ. ПРИЛОЖЕНИЕ А

Рис. 122. Лист данных статистического выборочного

исследования: атрибуты

Клиент: Хиллсбург Хардвеар Конец года: 31.12.9Х

Область аудита: проверки операций -составле- Объем совокупности: 5764

ние счетов

Определение цели: просмотреть дубликаты счетов-фактур на реализацию и

связанные с ними документы, чтобы определить, функционирует ли система

должным образом и так, как описаю в программе аудита.

Точное определение совокупности (включая стратификацию, если она есть): счета-

фактуры на реализацию за период с 1.01.9Х по 31.12.9Х г. Первый номер счета-

фактуры = 3689. Последний номер счета = 9452.

Определение выборочной единицы, организации единиц совокупности и

процедуры случайного отбора: номер счета-фактуры на реализацию; последова-

тельно учтены в журнале реализации; таблица случайных чисел.

Описание Запланированный Реальные

атрибута аудит результаты

EPDR

TDR ARO

Началь-

ный

объем

выборки

Объем

выбор-

ки

Число

откло-

нений

SDR

CUDR

1. Существование

номера счета-фак-

туры на реализацию

в журнале реали-

зации

3 10 76

2. Сумма и другие

данные в аналитиче-

ском учете согласу-

ются с записью в

журнале реализации

1 4 10 96

3. Сумма и другие

данные в счете-

фактуре на реали-

зацию согласуются с

записью в журнале

реализации

1 4 10 96

4. Отметки о том,

что расчеты, общие

суммы и итоги про-

верены (инициалы и

правильное количес-

тво)

1 4 10 96

АУДИТОРСКИЕ ВЫБОРКИ. ПРИЛОЖЕНИЕ А

393

Продолжение

Описание

атрибута

Запланированный

аудит

Реальные

результаты

EPDR

TDR

ARO

Началь-

ный

объем

выборки

Объем

выбор-

ки

Число

откло-

нений

SDR

CUDR

5. Количество и дру-

гие данные в транс-

портной накладной

согласуются с дуб-

ликатом счета-

фактуры на реа-

лизацию

4 10 96

6. Количество и дру-

гие данные заказа со-

гласуются с дублика-

том счета-факту-

ры на реализацию

; 6

10 64

7. Количество и дру-

гие данные бланка

запроса заказчика

согласуются с дубли-

катом счета -

фактуры на реали-

зацию

10 48

8. Кредит разрешен

РикомЧуликом 2

9. В папке сопутст-

вующих документов

находятся дубликат

счета-фактуры на

реализацию, тран-

спортная наклад-

ная, торговый за-

прос и заказ кли-ен-

та

Выборочные результаты предназначаются для использования:

1. Влияние на план аудита:

2. Рекомендация администрации:

394

АУДИТОРСКИЕ ВЫБОРКИ. ПРИЛОЖЕНИЕ А

Определение атрибута - самая ответственная часть качественного

выборочного исследования. Решение вопроса о том, какие атрибуты объ-

единить и какие оставить как самостоятельные, является наиболее важ-

ным аспектом определения атрибута. С одной стороны, если все возмож-

ные типы атрибутов (такие, как имя заказчика, дата, цена и коли-

чество) неодинаковы для каждого контрольного момента, то большое ко-

личество атрибутов делает эту проблему трудноразрешимой. С другой

стороны, если все процедуры объединены в один или два атрибута, то

разные ошибки будут оцениваться вместе. Компромисс находится где-то

посредине.

УСТАНОВЛЕНИЕ TDK, ARO, EPDR; ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЧАЛЬНО-

ГО ОБЪЕМА ВЫБОРКИ. TDR для каждого атрибута устанавливается

на основании решения аудитора о том, какая норма отклонений уместна.

Так, отсутствие в учетных документах определенного счета-фактуры на

реализацию имеет очень большое значение, особенно для данного кон-

кретного клиента. Следовательно, как показано на рис. 12.2, самая низ-

кая TDR (3%) выбрана для атрибута 1. Неправильное составление

счетов заказчику может привести к существенным ошибкам, но общая

сумма дебиторской задолженности, возможно, и не будет содержать

ошибки. В результате TDR 4% выбрана для каждого из атрибутов, не-

посредственно связанного с выпиской транспортных документов и отра-

жением сумм в учетной документации. Последние 4 атрибута имеют

большие TDR, поскольку они менее важны для аудита.

ARO выбран равным 10%, поскольку потенциал уменьшения оце-

ненного риска контроля ограничен, даже если протестированные у кли-

ента внутрихозяйственные контрольные моменты оказались эффективны-

ми (из-за некоторых других слабых сторон внутрихозяйственного конт-

роля).

EPDR основана на результатах предыдущего года и слегка увеличена

из-за изменений в составе персонала. Начальный объем выборки для

каждого атрибута определен по табл. 12.7 по соображениям, приведенным

выше. Эта информация распространена на все атрибуты на рис. 12.2. Для

удобства выбора и оценки аудитор решил составить выборку объемом 75

для атрибута 4, 100 для атрибутов 2-5, 65 для атрибутов 6-9 и 50 для

двух оставшихся.

СЛУЧАЙНЫЙ ОТБОР. Случайный отбор в этом примере прост, за ис-

ключением того, что для различных атрибутов нужны выборки разных

объемов. Эту проблему можно преодолеть, делая случайную выборку

объемом 50 для всех девяти атрибутов, затем выборку объемом 15 для

всех атрибутов кроме 6-9 и еще 25 для атрибутов 2-5. Документация

для отбора первых 50 чисел показана на рис. 12.3.

АУДИТОРСКИЕ ВЫБОРКИ. ПРИЛОЖЕНИЕ А

395

Рис. 123. Случайная выборка для проверки операций по реализации

Хиллсбург Хардвеар Ко

Случайная выборка для проверки операции по реализации

(1)

(2)

(3)

(4)

(5)

(6)

1036

77339

64605

82583

85011

00955

50 84348

Конец

1087

61714

57933

37342

26000

93611

93346

1088

15232

48027

15832

62924

11509

95853

1089

41447

34275

10779

83515

63899

30932

1090

23244

43524

16382

36340

73581

76780

1091

53460 83542

25224

70378

49604

14609

1092

53442 16897

61578

05032

81825

76822

1093

55543 19096

04130

23104

60534

44842

1094 18185

63329

02340

63111 39

41768

77409

1095

02372

45690

38595

23121

73818

74454

1096

51715

35492

8 61371 24

87132

&1585 55439

1097

24717

16785

42786

86585 21858 39489

1098

78002

32604

87295

93702

99438

68184

1099

35995 08275

62405

43313

03249

74135

1100

29152

86922 31508

42703

59638

31226

Начало

1101

84192 90150

02904

26835

17174

42301

1102 21791

24764

53674 30093

45134

24073

1103

63501 05040

13 71881

17759

91881

69614

1104

07149

69285

55481

24889

67061

06631

1105

59443

98962

74778

96920

65620

36794

1106

39059

58021

28485

43052

99001

44400

1107

73176

58913 22638

69769

21102

72292

1108 11851

09065 96003

02752

58232

56504

1109

37515

25668

55785

66463

52758

67588

1110

45324

00016

46818 04373

75360

87519

Совокупность = 3689-9453.

Соответствие - первые четыре цифры в таблице.

Маршрут - вниз до конца колонки, а затем с верха следующей.

Объем выборки — 50, представленный поспедователънъиш числами от 1 до 50.

Рис. 12.4. Проверка единиц выборки по атрибутам

ХИЛЛСБУРГ ХАРДВЕАР Ко

ПРОВЕРКА ЕДИНИЦ ВЫБОРКИ ПО АТРИБУТАМ

ДЕКАБРЬ, 31,199Х

Подготовлен: MSW

Дата: 2.03.9Y

Идентификация

выбранных

единиц

Отклонения

Номер

счета-фактуры

3679

3859

3990

4071

4270

4222

4331

4513

4681

4859

Продолжение

Идентификация

выбранных

единиц

Отклонения

Номер счета-

фактуры

см

10.

5367

5578

5802

5823

5963

6157

6229

6311

7188

7536

8351

8517

8713

9445

Число ошибок 0

Объем вьборки 75

100

398

АУДИТОРСКИЕ ВЫБОРКИ. ПРИЛОЖЕНИЕ А

ВЫПОЛНЕНИЕ ПРОЦЕДУРЫ И РАСПРОСТРАНЕНИЕ РЕЗУЛЬТА-

ТОВ НА СОВОКУПНОСТЬ. Аудиторские процедуры, которые включе-

ны в программу аудита и обобщены в листе данных качественного

выборочного исследования, должны тщательно выполняться для каждой

единицы выборки. В качестве средства документирования тестов и обес-

печения информации для обзора принято использовать специальный ра-

бочий документ с результатами. Некоторые аудиторы предпочитают

включать в рабочую документацию специальный лист, содержащий пе-

речень единиц выборки; другие предпочитают ограничивать документа-

цию по учету отклонений. Этот последний метод используется в примере

(рис. 12.4).

При завершении тестирования отклонения заносят в таблицу, чтобы

определить их число в выборке для каждого атрибута. Это дает аудитору

возможность рассчитать норму отклонений выборки и определить CUDR

(расчетная верхняя норма отклонений - computed upper deviation rate) из

таблиц. Такая информация обобщена на рис. 12.4 и 12.5.

: . .

: : :

„ 1

Рис. 12.5. Лист данных статистического выборсч; юго

исследования: атрибуты

Клиент: Хиллсбург Хардвеар Ко Конец года: 31.12.9Х

Область аудита: проверки операций - составле- Объем совокупности; 5764

ниесчетов

Определение цели: просмотреть дубликаты счетов-фактур на реализацию и

связанные с ними документы, чтобы определить, функционирует ли система

должным образам и так, как описано в программе аудита.

Точное определение совокупности (включая стратификацию, если она есть): счета-

фактуры на реализацию за период с 1.01.9Х по 31.12.9Х. Первый номер счета-

фактуры - 3689. Последний номер счета = 9452.

Определение выборочной единицы, организации единиц совокупности и

процедуры случайного отбора: номер счета-фактуры на реализацию;

последовательно учтены в журнале реализации; таблица случайных чисел.

Описание

атрибута

Запланированный

аудит

Реальные

результаты

EPDR

TDR

ARO

Началь-

ный

объем

выборки

Объем

выбор-

ки

Число

откло-

нений

SDR CUDR

1. Существование

номера счета-фак-

туры на реализацию в

журнале реализации

3 10 76

0 0

3,0