Кочинев Ю.Ю. Аудит

Подождите немного. Документ загружается.

оценивать данные, рассматривать предпосылки и применять процедуры

расчета, используемые при формировании оценочного значения. Может также

быть полезным сравнение оценочных значений, используемых в предыдущие

периоды, с реальными результатами этих периодов. Например, аудитор может

самостоятельно, опираясь на имеющиеся у него данные, спрогнозировать

изменение курса ценных бумаг. В этом случае для проверки резерва на

обесценение ценных бумаг ему необходимо только сравнить свой прогноз с

оценочным значением этой величины, содержащейся в бухгалтерской

отчетности.

В случае применения метода анализа последующих событий,

подтверждающих рассчитанное оценочное значение, аудитор может

проанализировать действия и события, происходящие после завершения

аудируемого периода, но до завершения аудита. Такие последующие события

могут предоставить аудиторские доказательства в отношении оценочных

значений, рассчитанных руководством экономического субъекта. Проведение

аудиторской организацией анализа таких действий и событий может

уменьшить или даже свести на нет необходимость анализа и проверки

процедур, используемых руководством экономического субъекта для расчета

оценочных значений или использования независимой оценки. Например,

падение курса ценных бумаг может подтвердить достоверность начисленного

экономическим субъектом в прошлом году резерва.

Аудиторская организация может использовать различные методы

применительно к разным статьям бухгалтерской отчетности, основанным на

оценочных данных. Она может также применять комбинации различных

методов проверки относительно одного из оценочных значений. Например, при

проверке расчета потерь от уменьшения стоимости товарно-материальных

запасов аудитор может независимо от экономического субъекта оценить

возможные потери, а обоснованность такого расчета будет подтверждена

обзором последующих событий в виде проверки того, что уцененные запасы не

были использованы экономическим субъектом.

5.27. Особенности проверки связанных сторон

Федеральный аудиторский стандарт № 9 «Связанные стороны» вменяет в

обязанность аудитору выполнять аудиторские процедуры с целью получения

достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся выявления и

раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством

аудируемого лица информации о связанных сторонах, а также существенного

влияния операций между аудируемым лицом и связанной стороной на

финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица.

При наличии признака, указывающего на существование таких

обстоятельств, аудитор должен выполнить модифицированные, расширенные

или дополнительные аудиторские процедуры, являющиеся необходимыми в

данных условиях.

Наличие связанных сторон и операций с ними считается обычным в

деловой практике, однако аудитор должен быть осведомлен о них по

следующим причинам:

• порядок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности

предусматривает раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности

определенных взаимоотношений и операций со связанными сторонами;

• наличие связанных сторон и операций с ними может повлиять на

достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц;

• источник получения аудиторского доказательства оказывает влияние на

аудиторскую оценку его достоверности. Аудиторские доказательства,

полученные от несвязанных третьих сторон или подготовленные ими, обладают

большей степенью убедительности;

• операции со связанными сторонами могут мотивироваться не только

обычными деловыми отношениями, но и, например, распределением прибыли с

целью ухода от налогообложения или мошенничеством.

Аудитор должен изучить информацию, предоставленную представителями

собственника и руководством аудируемого лица в отношении всех известных

им связанных сторон, а также выполнить следующие аудиторские процедуры:

• изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет выявления

известных связанных сторон;

• изучить принятые аудируемым лицом меры по выявлению связанных

сторон;

• запросить у представителей собственника и должностных лиц

аудируемого лица информацию об их связи с другими хозяйствующими

субъектами;

• изучить списки акционеров с целью определения крупных акционеров

или в случае необходимости получить список крупных акционеров из реестра

акционеров;

• изучить протоколы собраний акционеров и представителей

собственников, а также другие предусмотренные законодательством

документы, в том числе реестр акционеров;

• запросить других аудиторов, участвующих или участвовавших ранее в

проведении аудита, о том, знают ли они о существовании каких-либо

дополнительных связанных сторон;

• изучить информацию, представляемую аудируемым лицом в налоговые и

иные органы.

В ходе аудита аудитор должен обратить внимание на нетипичные

операции и на операции, которые могут указывать на существование ранее не

выявленных связанных сторон. Примерами таких операций являются:

• операции с нетипичными условиями, например необычными ценами,

процентными ставками, поручительствами, условиями погашения;

• операции, осуществляемые без видимой причины с точки зрения логики

бизнеса;

• операции, содержание которых не согласуется с их формами;

• операции, отраженные в документах и бухгалтерском учете необычным

образом;

• большое количество или сумма операций с некоторыми потребителями

или поставщиками (по сравнению с другими);

• неучтенные операции, в том числе безвозмездное получение или

предоставление управленческих услуг.

При проверке выявленных операций со связанными сторонами аудитор

должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того,

что эти операции были надлежащим образом отражены в бухгалтерском учете

и раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Согласно ПБУ 11/2008 Минфина РФ «Информация о связанных сторонах»

организация, проводившая операции со связанными сторонами, должна

раскрывать в бухгалтерской отчетности по каждой связанной стороне

следующую информацию:

• характер отношений;

• виды операций;

• объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном

выражении);

• стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода

операциям;

• условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а

также форму расчетов;

• величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец

отчетного периода;

• величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок

исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе

за счет резерва по сомнительным долгам.

Информация, подлежащая раскрытию, должна раскрываться отдельно для

каждой из следующих групп связанных сторон:

• основного хозяйственного общества (товарищества);

• дочерних хозяйственных обществ;

• преобладающих (участвующих) хозяйственных обществ;

• зависимых хозяйственных обществ;

• участников совместной деятельности;

• основного управленческого персонала организации, составляющей

бухгалтерскую отчетность

;

• других связанных сторон.

В составе информации о связанных сторонах организация, составляющая

бухгалтерскую отчетность, должна раскрывать информацию о размерах

вознаграждений, выплачиваемых такой организацией основному

управленческому персоналу в совокупности и по каждому из следующих видов

выплат:

• краткосрочные вознаграждения – суммы, подлежащие выплате в течение

отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты (оплата труда за отчетный

период, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи в

соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды, ежегодный оплачиваемый

отпуск за работу в отчетном периоде, оплата организацией лечения,

медицинского обслуживания, коммунальных услуг и т. п. платежи в пользу

основного управленческого персонала);

• долгосрочные вознаграждения – суммы, подлежащие выплате по

истечении 12 месяцев после отчетной даты;

• вознаграждения по окончании трудовой деятельности (платежи (взносы)

организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, по договорам

добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного

обеспечения), заключенным в пользу основного управленческого персонала со

страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), и

иные платежи, обеспечивающие выплаты пенсий и другие социальные

гарантии основному управленческому персоналу по окончании ими трудовой

Под основным управленческим персоналом организации понимаются руководители (генеральный

директор, иные лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации), их

заместители, члены коллегиального исполнительного органа, члены совета директоров (наблюдательного

совета) или иного коллегиального органа управления организации, а также иные должностные лица,

наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над

деятельностью организации.

деятельности);

• вознаграждения в виде опционов эмитента, акций, паев, долей участия в

уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе;

• иные долгосрочные вознаграждения.

Если юридическое и (или) физическое лицо контролирует другое

юридическое лицо или юридические лица контролируются (непосредственно

или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или)

одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер

отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности

независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.

Информация о связанных сторонах включается в пояснительную записку

отдельным разделом.

Если аудитор не получил достаточные надлежащие аудиторские

доказательства относительно связанных сторон и операций с ними или

приходит к выводу о недостаточном раскрытии информации о них в

финансовой (бухгалтерской) отчетности, то он должен соответствующим

образом модифицировать аудиторское заключение.

5.28. Проверка соблюдения требований законодательных и нормативных

актов, регулирующих деятельность аудируемого лица

Необходимость проверки соблюдения требований законодательных и

нормативных актов, регулирующих деятельность аудируемого лица,

установлена федеральным стандартом № 14 «Учет требований нормативных

правовых актов Российской Федерации в ходе аудита». Стандарт обязывает

аудитора иметь общее понимание основных нормативных правовых актов

Российской Федерации, применимых к аудируемому лицу в сфере его

деятельности, а также представление о соблюдении аудируемым лицом

требований указанных актов.

Очевидно, что некоторые нормативные правовые акты Российской

Федерации могут оказывать существенное влияние на деятельность

аудируемого лица. В частности, несоблюдение определенных актов может

привести к прекращению деятельности аудируемого лица или поставить под

вопрос непрерывность его деятельности. Например, такие последствия могут

возникнуть при несоблюдении лицензионных требований и условий или других

требований, предъявляемых к деятельности аудируемого лица (например, при

несоблюдении торговой организацией требований в отношении правил

торговли).

Для формирования общего понимания нормативных правовых актов

Российской Федерации аудитор, как правило, должен:

• использовать имеющуюся информацию о деятельности аудируемого лица

и сфере его деятельности;

• получить у руководства аудируемого лица сведения о разработанных им

процедурах, направленных на обеспечение соблюдения аудируемым лицом и

его сотрудниками нормативных правовых актов Российской Федерации;

• получить сведения о нормативных правовых актах Российской

Федерации, которые могут оказывать существенное влияние на деятельность

аудируемого лица;

• проанализировать с руководством аудируемого лица политику или

процедуры, принятые для выявления, оценки и отражения в учете судебных

исков и санкций.

Проанализировав нормативные правовые акты Российской Федерации,

применяемые аудируемым лицом в установленной сфере деятельности, аудитор

должен выполнить следующие процедуры, направленные на выявление случаев

их несоблюдения:

• запросить руководство аудируемого лица, соблюдает ли аудируемое лицо

в своей деятельности соответствующие нормативные правовые акты;

• проанализировать переписку аудируемого лица с соответствующими

уполномоченными государственными органами власти по вопросам

соблюдения им законодательства Российской Федерации.

Аудитору также следует получить официальные письменные заявления и

разъяснения руководства аудируемого лица о том, что аудитору сообщены все

известные (имевшие место или возможные) факты несоблюдения нормативных

правовых актов Российской Федерации, влияние которых должно учитываться

при подготовке бухгалтерской отчетности.

Если аудитору стали известны факты возможного несоблюдения

требований нормативных правовых актов Российской Федерации, он должен

оценить:

• возможные финансовые последствия, в частности санкции, ущерб, угрозу

конфискации активов по решению суда, вынужденное прекращение

деятельности и судебные разбирательства;

• необходимость раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности

информации о возможных финансовых последствиях для аудируемого лица

несоблюдения требований нормативных правовых актов Российской

Федерации;

• необходимость поставить под сомнение достоверность всей финансовой

(бухгалтерской) отчетности в случае, если последствия несоблюдения

требований нормативных правовых актов Российской Федерации являются

существенными для аудируемого лица.

Аудитор должен в максимально короткий срок сообщить о выявленных

фактах несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации

аудируемым лицом совету директоров и высшему руководству аудируемого

лица или получить доказательства того, что они надлежащим образом

проинформированы о фактах несоблюдения, которые привлекли внимание

аудитора.

Если аудитор пришел к выводу, что факт несоблюдения нормативных

правовых актов Российской Федерации оказывает существенное влияние на

бухгалтерскую отчетность и не был надлежащим образом отражен в ней, то он

должен в письменном виде выразить мнение с оговоркой или отрицательное

мнение.

5.29. Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных

(мошеннических) действий аудируемого лица

Обязанности аудитора, связанные с рассмотрением фактов

недобросовестных (мошеннических) действий аудируемого лица, установлены

федеральным стандартом № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению

ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита».

Федеральный стандарт под недобросовестными действиями понимает

преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из

числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого

лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для

извлечения незаконных выгод.

Стандарт различает два типа преднамеренных искажений, возникающих в

результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:

• искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления

бухгалтерской отчетности;

• искажения, возникающие в результате присвоения активов.

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности подразумевает

искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытие

информации в отчетности с целью введения в заблуждение пользователей,

например:

• фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании

которых составляется отчетность;

• преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций

или другой важной информации в отчетности или их преднамеренное

исключение из данной отчетности;

• преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского

учета.

Присвоение активов может быть осуществлено различными способами, в

том числе путем присвоения денежных средств, материальных или

нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом

несуществующих товаров или услуг. Как правило, такие действия

сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или

документами для сокрытия недостачи активов.

Недобросовестные действия подразумевают наличие умысла, имеющего

преднамеренный характер и, как правило, подразумевающего

целенаправленное сокрытие фактов. В то время как аудитор может определить

потенциальную возможность совершения недобросовестных действий, для него

сложно, а то и невозможно установить умысел, особенно в части субъективного

суждения руководства аудируемого лица.

Риск необнаружения аудитором существенных искажений в результате

недобросовестных действий выше риска необнаружения искажений в

результате ошибок, так как недобросовестные действия могут включать

специально разработанные и организованные схемы, направленные на их

маскировку (подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных

операций или целенаправленное искажение фактов, предоставляемых

аудитору). Недобросовестные действия еще сложнее выявить, когда несколько

человек вступают в сговор. В результате сговора аудитору могут быть

представлены доказательства, кажущиеся убедительными, но на самом деле

являющиеся ложными. Способность аудитора обнаружить недобросовестные

действия зависит от опыта нарушителя, частоты и объема манипуляций,

величины сумм, являющихся объектом манипуляций, и служебного положения

лиц, участвующих в недобросовестных действиях. Процедуры аудита,

являющиеся действенными для обнаружения допущенных ошибок, могут

оказаться неэффективными для обнаружения недобросовестных действий.

При планировании аудита руководитель аудиторской группы должен

обсудить с другими членами аудиторской группы вопрос, касающийся

вероятности того, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица может быть

подвержена существенным искажениям в результате недобросовестных