Кочинев Ю.Ю. Аудит

Подождите немного. Документ загружается.

выражения мнения, содержащего оговорку, приведен в приложении 19.

Наличие в аудиторском заключении оговорки признается фактором, влияющим

на мнение аудитора.

Дата составления аудиторского заключения не должна предшествовать

дате подписания (утверждения) бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем

аудиторской организации и руководителем аудиторской проверки (лицом,

проводившим аудит) с указанием номера и срока действия его

квалификационного аттестата либо аудитором-предпринимателем. Подписи

скрепляются печатью аудиторской организации.

К аудиторскому заключению прилагается бухгалтерская отчетность

аудируемого лица, оформленная им в установленном порядке. Аудиторское

заключение и отчетность брошюруются в единый пакет, который должен быть

пронумерован, прошнурован и скреплен печатью аудитора с указанием общего

количества листов в пакете.

Аудируемому лицу предоставляется не менее одного экземпляра

заключения с прилагаемой отчетностью, и не менее одного экземпляра остается

у аудитора.

6.4. Оценка аудитором применимости допущения непрерывности

деятельности и отражение этой оценки в аудиторском заключении

ПБУ 1/2008 Минфина РФ «Учетная политика организации» устанавливает

принцип непрерывности деятельности, т. е. предполагается, что экономический

субъект согласно своей учетной политике будет продолжать деятельность в

обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость

ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно,

обязательства его будут погашаться в установленном порядке.

Федеральный аудиторский стандарт № 11 «Применимость допущения

непрерывности деятельности аудируемого лица» устанавливает, что при

проведении аудита аудиторская организация должна исходить из того, что

бухгалтерская отчетность подготовлена экономическим субъектом исходя из

допущения непрерывности деятельности. Вместе с тем если у аудитора

возникнет сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать

деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12

месяцев, следующих за отчетным годом, то аудитор должен постараться

получить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающие

такое сомнение.

Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может

возникнуть у аудитора по следующим основаниям:

• постоянная тенденция к уменьшению чистых активов организации;

• значительные убытки от основной деятельности;

• существенное отклонение значений коэффициентов, характеризующих

финансовое положение организации, от нормальных значений;

• невыполнение установленных требований в отношении формирования

уставного капитала;

• неспособность погашать кредиторскую задолженность в установленные

сроки;

• необоснованное использование краткосрочных заемных средств для

финансирования долгосрочных проектов;

• постоянное использование заемных средств для погашения ранее

полученных займов и процентов по ним;

• существенная зависимость от успешного выполнения какого-то одного

проекта;

• потеря важнейшего рынка сбыта, основного поставщика или подрядчика;

• приостановление действия лицензии лицензирующим органом или

аннулирование лицензии решением суда;

• потеря ключевого управленческого персонала без адекватной замены и

др.

Для получения доказательств, подтверждающих или опровергающих

возникшее сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности,

аудиторская организация может использовать следующие процедуры:

• аналитические процедуры (анализ денежных потоков, рентабельности,

коэффициентов, характеризующих финансовое положение, горизонтальный

анализ бухгалтерской отчетности и др.);

• просмотр документов (приказов руководства, протоколов собрания

акционеров, заседаний совета директоров, финансовых планов и др.), в которых

могут быть выявлены свидетельства наличия трудностей в финансировании,

сбыте продукции, наборе персонала и пр.;

• опрос руководства, менеджеров для получения разъяснений

относительно планов действий, в результате которых может произойти

улучшение положения экономического субъекта;

• подтверждения третьих сторон, позволяющие подтвердить или

опровергнуть возникшее у аудитора сомнение в применимости допущения

действующего предприятия.

Если аудиторская организация считает, что она получила достаточные

доказательства неприменимости допущения непрерывности деятельности, то

она должна убедиться в том, что информация об этом в соответствии с ПБУ

16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» Минфина РФ (Приказ от

02.07.2002 г. № 66н) достаточно полно раскрыта в бухгалтерской отчетности

(пояснительной записке). В бухгалтерской отчетности организации, в

частности, должно быть указано следующее.

1. Описание прекращаемой деятельности:

♦ операционный или географический сегмент (часть сегмента,

совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит

прекращение деятельности;

♦ дата признания деятельности прекращаемой;

♦ дата или период, в котором ожидается завершение прекращения

деятельности организации, если они известны или определимы.

2. Стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к

выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности.

3. Суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения,

а также сумма начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой

деятельности.

4. Движение денежных средств, относящееся к прекращаемой

деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в

течение текущего отчетного периода.

Информация, указанная в п. 1 и 2, раскрывается организацией в

пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Информацию, предусмотренную п. 3 и 4, рекомендуется раскрывать в

отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств

соответственно или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Если бухгалтерская отчетность организации содержит перечисленные

выше сведения, то при прочих соответствующих условиях аудитору следует

выразить свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в

аудиторском заключении, модифицированном путем включения абзаца,

привлекающего внимание заинтересованных пользователей бухгалтерской

отчетности к данному обстоятельству.

Если бухгалтерская отчетность организации не содержит информацию о

неприменимости допущения непрерывности деятельности либо если эта

информация раскрыта неполно или неясно, то аудитору следует выразить

мнение о достоверности такой отчетности в аудиторском заключении,

модифицированном путем включения оговорки или отрицательном.

6.5. Оценка аудитором неопределенных обязательств (условных фактов

хозяйственной деятельности) и отражение этой оценки в аудиторском

заключении

Общероссийский аудиторский стандарт «Дата подписания аудиторского

заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты

составления и представления бухгалтерской отчетности» устанавливает, что в

ходе аудиторской проверки аудиторской организации следует оценить так

называемые «неопределенные» обязательства экономического субъекта. Под

неопределенными обязательствами при этом понимаются потенциальные

будущие обязательства организации, являющиеся результатом ее

предшествующей деятельности, в отношении которых существует

неопределенность их появления, но в случае их появления они могут

существенно повлиять на финансовое положение организации.

К числу неопределенных обязательств могут быть отнесены:

• не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, решения по

которым могут привести к существенному ущербу для проверяемой

организации;

• не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по

вопросам исчисления и уплаты налогов;

• выданные в пользу третьих лиц гарантии, поручительства, сроки

исполнения по которым еще не наступили;

• переданные по индоссаменту векселя, по которым может быть обращено

взыскание;

• выданные гарантийные обязательства по проданной в отчетном периоде

продукции;

• обязательства в отношении охраны окружающей среды;

• другие аналогичные факты.

Для оценки неопределенных обязательств аудиторская организация может

использовать следующие процедуры:

• опрос руководства, юристов проверяемой организации;

• просмотр документов (претензионных писем, исковых заявлений, актов

налоговых проверок и протоколов разногласий к ним, гарантий и

поручительств и пр.);

• подтверждение третьих сторон о наличии требований и претензий.

При получении достаточных доказательств наличия неопределенных

обязательств аудитор должен убедиться в том, что информация о них раскрыта

в бухгалтерской отчетности. Согласно ПБУ 8/01 Минфина РФ «Условные

факты хозяйственной деятельности» в бухгалтерской отчетности по каждому

подобному обязательству должна быть раскрыта следующая информация:

• краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его

исполнения;

• краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении

срока исполнения и величины обязательства.

Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного

факта, дополнительно раскрывается следующая информация:

• сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

• сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием

организацией обязательства, ранее признанного условным;

• неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в

отчетном периоде на прочие доходы организации;

• примененная ставка (ставки), способы дисконтирования и их

обоснование.

Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с

последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных

условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными

условными фактами хозяйственной деятельности, например в связи с

выданными гарантийными обязательствами организации, судебными

разбирательствами и т. п.

Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий,

обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией

векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией,

как правило, раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской

отчетности организации за отчетный период независимо от степени

вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной

деятельности.

Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к

бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в том случае, если

существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их

получит. При этом в бухгалтерском балансе за отчетный период условные

активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного

периода не производятся никакие учетные записи.

Информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке

к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на

степень вероятности или величину оценки условного актива.

При фактическом получении актива, признанного условным, в

бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода,

следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем

порядке делается запись, отражающая получение этого актива.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях

условных фактов наносит или может нанести ущерб организации в ходе

урегулирования последствий соответствующего условного факта, организация

может не раскрывать информацию в полном объеме. Организация должна

указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и

причину, по которой более подробная информация не раскрывается.

Если указанная информация достаточно полно раскрыта в бухгалтерской

отчетности, резервы образованы в соответствии с порядком, установленным

ПБУ 8/01, то при прочих соответствующих условиях аудитору следует

модифицировать аудиторское заключение путем включения абзаца,

привлекающего внимание заинтересованных пользователей к возможным

последствиям подобных обязательств.

Если бухгалтерская отчетность организации не содержит информации о

неопределенных обязательствах или эта информация раскрыта неполно, неясно,

то аудитору следует модифицировать аудиторское заключение путем

включения оговорки либо путем составления отрицательного заключения.

6.6. Оценка аудитором событий после отчетной даты и отражение этой

оценки в аудиторском заключении

В федеральном аудиторском стандарте № 10 «События после отчетной

даты» событием после отчетной даты признается факт хозяйственной

деятельности, который имел место после отчетной даты (после 31 декабря

отчетного года) и который оказал или может оказать влияние на финансовое

состояние, результаты деятельности проверяемой организации.

Событиями после отчетной даты могут быть:

• объявление дебитора организации банкротом;

• произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой

свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости;

• принятие решения о реорганизации;

• стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате

которой оказалась уничтоженной часть активов организации;

• резкое изменение курсов иностранных валют;

• резкое изменение котировок ценных бумаг;

• действия органов государственной власти и т. п.

Согласно ПБУ 7/98 Минфина РФ «События после отчетной даты» в

бухгалтерской отчетности организации должны быть отражены события,

произошедшие после отчетной даты, но до даты подписания бухгалтерской

отчетности. События, появившиеся после отчетной даты в результате действия

хозяйственных условий, имевших место на отчетную дату (исчерпывающий

перечень их приведен в приложении к ПБУ 7/98), должны быть отражены в

балансе в денежном выражении путем уточнения данных о соответствующих

активах и обязательствах.

При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и

аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты

подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

События после отчетной даты, появившиеся в результате действия

хозяйственных условий, возникших после отчетной даты (перечень их также

приведен в приложении к ПБУ 7/98), подлежат раскрытию в пояснительной

записке. Информация, подлежащая в этом случае раскрытию в пояснительной

записке, должна включать краткое описание характера события после отчетной

даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность

денежной оценки отсутствует, то организация должна указать на это.

Федеральным аудиторским стандартом № 10 установлено, что аудиторская

организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском

заключении о событиях, произошедших после отчетной даты, но до даты

подписания аудиторского заключения.

В соответствии с этим если события имели место после отчетной даты, но

до даты подписания бухгалтерской отчетности, то аудитор должен убедиться в

том, что информация об этих событиях раскрыта в бухгалтерской отчетности в

полном соответствии с требованиями ПБУ 7/98 Минфина РФ. В подобном

случае аудитору следует модифицировать свое заключение путем включения

абзаца, привлекающего внимание к произошедшим событиям. При отсутствии,

неполноте, неясности информации о событиях в бухгалтерской отчетности

аудитору следует модифицировать заключение путем включения оговорки или

составления отрицательного заключения.

Если аудитор получил достаточные доказательства событий,

произошедших после даты подписания бухгалтерской отчетности, но до даты

подписания аудиторского заключения (информация о которых соответственно

не присутствует в бухгалтерской отчетности), то аудитору следует

модифицировать заключение способом, соответствующим влиянию указанных

событий на достоверность бухгалтерской отчетности.

Упомянутым выше федеральным аудиторским стандартом установлено

также, что аудиторская организация не несет ответственности за события,

произошедшие после даты подписания аудиторского заключения. Но если

аудитору стали известны события, произошедшие после даты подписания

аудиторского заключения, то ему следует обсудить возникшую проблему с

руководством организации и в том случае, когда события оказывают

существенное влияние на бухгалтерскую отчетность, потребовать внесения в

отчетность соответствующих изменений с предоставлением нового

аудиторского заключения по измененной бухгалтерской отчетности.

Если руководство организации не сочтет нужным внести поправки,

требуемые аудиторской организацией и носящие существенный характер, то

аудиторская организация, как того требует стандарт, должна:

• письменно уведомить экономический субъект о данном факте;

• перенести на руководство экономического субъекта всю ответственность

за принятие подобного решения;

• рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалтерской

отчетности о возникших обстоятельствах (если события имели место после

даты представления бухгалтерской отчетности пользователям).

При этом под датой представления бухгалтерской отчетности

пользователям понимается наиболее ранняя из четырех возможных дат:

• дата передачи отчетности учредителям, участникам, акционерам;

• дата передачи отчетности органам статистики по месту регистрации;

• дата передачи отчетности в другие адреса согласно законодательству

Российской Федерации;

• дата опубликования отчетности.

6.7. Организация управления качеством и внутренний контроль качества

работы в аудиторской фирме

Представлением клиенту отчета аудитора и аудиторского заключения

завершается проверка годовой бухгалтерской отчетности. Но не следует

полагать, что работа аудиторской фирмы (ее руководителей, сотрудников)

ограничивается только рамками договора с заказчиком аудиторской проверки.

Для того чтобы деятельность аудиторов по планированию и

осуществлению аудиторской проверки, подготовке отчета и заключения