Кочинев Ю.Ю. Аудит

Подождите немного. Документ загружается.

а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

• способы оценки активов и обязательств;

• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;

• правила документооборота и технология обработки учетной информации;

• порядок контроля за совершаемыми операциями;

• способы организации и ведения бухгалтерского учета по конкретным

учетным направлениям.

Учетная политика должна быть утверждена руководителем организации

путем оформления принятой в организации организационно-распорядительной

документации (приказ, распоряжение и т. п.).

Источник информации: учетная политика организации.

Аудиторская процедура: просмотр этого документа.

Характерная ошибка: неотражение в учетной политике вопросов,

предусмотренных ПБУ 1/2008.

Полнота формирования в учетной политике избранных способов

ведения бухгалтерского учета. В учетной политике организации по

конкретным учетным направлениям должен быть осуществлен выбор одного

способа организации и ведения бухгалтерского учета из нескольких

допустимых законодательными и нормативными актами. Если по конкретному

вопросу не установлен нормативно способ организации или ведения учета, то

организация в своей учетной политике должна разработать такой способ исходя

из общих принципов, установленных ПБУ 1/2008 и иными ПБУ Минфина РФ, а

также Международных стандартов финансовой отчетности (например, способ

ведения раздельного учета расходов при облагаемых и необлагаемых НДС

оборотах по реализации).

Отмеченные способы организации и ведения учета были рассмотрены в

предыдущих параграфах, посвященных вопросам проверки конкретных

участков учета.

Неизменность принципов учетной политики в течение отчетного

периода. Принятая организацией учетная политика должна применяться

последовательно от одного отчетного года к другому.

Изменение учетной политики должно быть введено с 1 января года,

следующего за годом утверждения этого изменения, если иное не

обусловливается причиной такого изменения.

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и может иметь

место только в следующих случаях:

• изменение законодательных и нормативных актов по учету и

налогообложению;

• применение организацией новых, более совершенных методов

бухгалтерского учета;

• существенное изменение условий деятельности (реорганизация, смена

собственников, изменение вида деятельности и пр.).

При этом установление способа организации и ведения учета операций,

которые ранее не совершались организацией, не считается изменением учетной

политики.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать

существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств,

финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному

раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна содержать

по крайней мере: причину изменения учетной политики; содержание изменения

учетной политики; порядок отражения последствий изменения учетной

политики в бухгалтерской отчетности; суммы корректировок, связанных с

изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за

каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана

раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, – также по

данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию; сумму

соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам,

предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, – до той

степени, до которой это практически возможно.

Если изменение учетной политики обусловлено применением

нормативного правового акта впервые или изменением нормативного

правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий

изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным

этим актом.

Указанная задача решается аудитором просмотром приказа по учетной

политике и бухгалтерской отчетности.

5.24. Проверка формирования показателей бухгалтерской отчетности

Законодательные и нормативные акты:

• Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г.

№ 129-ФЗ;

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности

в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н);

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной

деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина

РФ от 31.10.2000 г. № 94н);

• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых

обязательств (Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 г.

№ 49);

• Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность

организации» ПБУ 4/99 (Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 г.

№ 43н);

• О формах бухгалтерской отчетности организаций (Приказ Минфина РФ

от 22.07.2003 г. № 67н).

Задачи проверки:

• полнота бухгалтерской отчетности и соответствие ее требованиям

Минфина РФ;

• достоверность данных, отраженных в бухгалтерской отчетности, данным

учетных регистров и инвентаризации, полнота раскрытия информации в

отчетности.

Рассмотрим первую задачу.

Бухгалтерская отчетность коммерческой организации согласно Закону РФ

«О бухгалтерском учете» и нормативным актам Минфина РФ должна

включать:

• бухгалтерский баланс (форма № 1);

• отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

• отчет об изменениях капитала (форма № 3);

• отчет о движении денежных средств (форма № 4);

• приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

• пояснительную записку.

Субъекты малого предпринимательства могут не представлять в составе

бухгалтерской отчетности формы № 3-5 пояснительную записку, если они не

подлежат обязательному аудиту.

Некоммерческие организации могут не представлять в составе отчетности

формы № 3-5. Вместе с тем некоммерческим организациям следует включать в

бухгалтерскую отчетность форму № 6 «Отчет о целевом использовании

полученных средств».

Организация может на основе указанных образцов самостоятельно

разработать формы бухгалтерской отчетности, обеспечивающие включение в

них показателей, необходимых для формирования достоверного и полного

представления о финансовом положении организации, финансовых результатах

ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Организация может

принять те формы, образцы которых разработаны Минфином РФ.

В бухгалтерской отчетности (в балансе и отчете о прибылях и убытках

либо в пояснительной записке) должны быть представлены все показатели,

которые, по мнению организации, являются существенными. При решении

вопроса, является ли показатель существенным, организации следует исходить

из того, повлияет ли нераскрытие этого показателя на экономические решения

заинтересованного пользователя бухгалтерской отчетности. Показатель может

быть признан существенным, если его сумма по отношению к общему итогу

соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

При разработке форм бухгалтерской отчетности организация должна

исходить из общих принципов, установленных ПБУ 4/99 (достоверность,

полнота, нейтральность, целостность, сопоставимость, соблюдение отчетного

периода, правильность оформления, раскрытие информации).

Источник информации: бухгалтерская отчетность; аудиторская процедура:

просмотр этого документа.

Что касается второй задачи, то достоверность данных бухгалтерской

отчетности, полнота раскрытия информации удостоверяются аудитором в ходе

проверок соответствующих сегментов аудита (основных средств,

нематериальных активов, материально-производственных запасов и т. д.), что и

было рассмотрено ранее.

5.25. Особенности проверки начальных сальдо

Осуществляя аудиторские процедуры, рассмотренные в предыдущих

параграфах, аудитор прежде всего убеждается в достоверности (отсутствии

существенных ошибок) дебетовых и кредитовых оборотов на счетах, входящих

в сегменты аудита, рассмотренные выше. Если дебетовые и кредитовые

обороты счета не содержат существенных ошибок (достоверны), то конечное

сальдо будет также достоверным при условии отсутствия существенных

ошибок в начальных сальдо. А как убедиться в достоверности начальных

сальдо проверяемого отчетного периода? Этому вопросу посвящен

федеральный стандарт № 19 «Особенности первой проверки аудируемого

лица».

Прежде всего аудитору следует ознакомиться с результатами аудиторской

проверки предыдущего отчетного периода. Если предыдущий отчетный период

проверен (другой аудиторской организацией или той же, которая проверяет

текущий период) и по результатам проверки не выявлено существенных

ошибок и нарушений, то аудитор вправе счесть это обстоятельство

достаточным доказательством того, что начальные сальдо не содержат

существенных ошибок.

Если по результатам проверки предыдущего периода были выявлены

существенные ошибки, то аудитору следует проверить, отражены ли

бухгалтерией проверяемого субъекта соответствующие исправления в учетных

регистрах. Начальные сальдо могут считаться достоверными при условии

внесения соответствующих исправлений.

Если в предыдущем отчетном периоде аудиторская проверка не

проводилась, то у аудитора отсутствуют доказательства достоверности

начальных сальдо. В этом случае из рассмотрения могут быть исключены

начальные сальдо, не превышающие установленного уровня существенности,

поскольку ошибочность их не повлияет на достоверность бухгалтерской

отчетности. Достоверность начальных сальдо, размер которых существен,

должна быть проанализирована аудитором. Для этого могут быть проверены

документы, относящиеся к предыдущему отчетному периоду (например, с

помощью аналитических процедур, процедур просмотра и сравнения

документов, опроса, подтверждения).

Если в результате проведения указанных аудиторских процедур аудитором

будет установлено, что отдельные начальные сальдо содержат существенные

искажения, то аудитор должен выразить мнение о достоверности бухгалтерской

отчетности в форме модифицированного заключения (путем включения

оговорки) или отрицательного – в зависимости от влияния обнаруженных

искажений на достоверность бухгалтерской отчетности.

5.26. Особенности проверки оценочных значений

В некоторых установленных Минфином РФ случаях значения показателей

бухгалтерской отчетности могут быть «оценочными», т. е. отраженными в

учете в той оценке, которую для них приняла проверяемая организация. К

показателям, значения которых могут быть оценочными, в частности,

относятся:

• амортизация основных средств и нематериальных активов (в том числе

когда организация самостоятельно определяет сроки их полезного

использования);

• резерв по сомнительным долгам;

• резерв под обесценение вложений в ценные бумаги;

• резервы предстоящих расходов и платежей (предстоящей оплаты

отпусков, на выплату вознаграждения по итогам работы за год, на ремонт

основных средств, иные резервы);

• первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов,

себестоимость материально-производственных запасов, полученных по

договорам дарения или договорам, предусматривающим оплату неденежными

средствами;

• доходы и расходы по договорам, предусматривающим исполнение

обязательств неденежными средствами, и др.

Оценочные значения часто осуществляются в состоянии неопределенности

относительно происшедших и возможных событий и опираются на мнение

рассчитывающих их экономических субъектов. Поэтому использование

оценочных значений в бухгалтерской отчетности увеличивает риск

возникновения в ней существенных искажений.

Согласно федеральному стандарту № 21 «Особенности аудита оценочных

значений» аудиторская организация должна получить достаточные аудиторские

доказательства того, что оценочные значения являются достоверными в данных

обстоятельствах и при необходимости содержат соответствующие пояснения.

Проверка оценочных значений может осуществляться следующими

методами:

• анализ и проверка процедуры, используемой руководством

экономического субъекта для расчета оценочного значения;

• использование независимой оценки для сравнения с оценочным

значением, подготовленным руководством экономического субъекта;

• анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное

оценочное значение.

Метод анализа и проверки процедуры оценивания, используемой

руководством экономического субъекта, состоит из следующих этапов:

• анализ исходных данных и методов расчета оценочных значений;

• проверка расчета оценочных значений;

• сравнение оценок, использовавшихся в предыдущие периоды, с

фактическими показателями этих периодов;

• рассмотрение порядка утверждения методики расчета оценочного

значения руководством экономического субъекта.

На этапе анализа исходных данных и методов расчета оценочных значений

аудиторская организация должна проанализировать точность, полноту и

соответствие данных, служащих основой для расчета оценочного значения.

Используемая в расчете информация не должна противоречить данным

бухгалтерского учета. Например, при проверке резерва на гарантийный ремонт

и гарантийное обслуживание аудитор должен получить аудиторское

доказательство того, что данные об объеме готовой продукции, стоящей на

гарантийном обслуживании, соответствуют данным о реализации этой

продукции.

Аудиторская организация может получать доказательства из внешних по

отношению к проверяемому экономическому субъекту источников. Например,

при проверке расчета возможных потерь от обесценения товарно-материальных

ценностей вследствие их устаревания, определяемого исходя из

предполагаемого в будущем объема реализации, аудитор может помимо

проверки внутренних данных, таких как прошлогодний уровень реализации,

имеющиеся заказы и маркетинговые тенденции, искать доказательства путем

анализа предполагаемого объема реализации по отрасли в целом и анализа

рынка. Аналогичным образом при проверке расчета предполагаемых затрат на

судебные разбирательства и иски аудиторская организация может получать

информацию от юридической фирмы, ведущей дела проверяемого

экономического субъекта.

Аудиторская организация должна оценить, насколько правильно

собранные данные были интерпретированы руководством экономического

субъекта и использованы для построения прогноза, лежащего в основе расчета

оценочного значения. Примером может служить анализ сроков дебиторской

задолженности при начислении резерва по сомнительным долгам, при котором

аудиторская организация устанавливает, на какие временные группы разбита

задолженность и насколько обоснованны значения процентов резервирования к

каждой из них.

Аудиторская организация должна оценить достаточность оснований для

выбора базовой величины расчета оценочного значения. В некоторых случаях

могут использоваться внешние для экономического субъекта данные, как то:

показатели из макроэкономической или отраслевой статистики, темп инфляции,

процентные ставки, уровень занятости, предполагаемый рост рынка. В других

случаях, когда оцениваются специфические для данного экономического

субъекта показатели, расчеты основываются на полученных внутренних

данных.

При анализе данных и предположений руководства экономического

субъекта, лежащих в основе расчета оценочного значения, помимо прочего,

аудитору следует рассмотреть:

• достоверность оценочных значений в свете фактических показателей

предыдущих периодов;

• адекватность их предположениям, используемым в расчете других

оценочных значений;

• соответствие их запланированным мероприятиям.

Аудиторской организации необходимо обращать особое внимание на

базовые показатели расчетов, чувствительные к изменениям и подверженные

существенным искажениям.

На этапе проверки расчета оценочных значений аудитору следует

проверить арифметические расчеты оценочных значений, используемые

руководством экономического субъекта. Методы, сроки и объем аудиторской

проверки зависят от таких факторов, как сложность расчетов, результаты

анализа аудиторской организацией процедур и методов, используемых

экономическим субъектом при исчислении оценочных значений, и

существенность оценки для бухгалтерской отчетности.

На этапе сравнения оценок, использовавшихся в предыдущие периоды, с

фактическими показателями этих периодов аудитору при возможности следует

сравнить бухгалтерские оценки, используемые в предыдущих периодах, с

фактическими показателями этих периодов с целью:

• получения доказательства надежности используемых экономическим

субъектом процедур по расчету оценочных значений;

• определения необходимых корректировок формул, используемых для

расчета оценочных значений;

• определения, имелись ли различия между фактическими показателями и

их предыдущими оценочными значениями, были ли они измерены и были ли

сделаны необходимые корректировки или пояснения.

На этапе рассмотрения порядка утверждения методики расчета оценочных

значений руководством экономического субъекта аудитор должен проверить,

каким образом руководство экономического субъекта устанавливает правила

расчета оценочных значений, как оно анализирует оценочную информацию,

какие выводы и решения принимаются на ее основе, а также как этот процесс

отражается в документах экономического субъекта.

В случае применения метода использования независимой оценки для

сравнения с оценочным значением, подготовленной руководством

экономического субъекта, аудиторская организация может получить

независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, рассчитанным

руководством экономического субъекта. В качестве независимой оценки

аудиторская организация может использовать значения, полученные

сторонними экспертами-оценщиками. Аудитор также вправе самостоятельно