Кочинев Ю.Ю. Аудит

Подождите немного. Документ загружается.

действий. В таких обсуждениях должны рассматриваться участки и способы

возможного совершения недобросовестных действий.

При планировании аудита аудитор должен сделать необходимые запросы

руководству аудируемого лица, чтобы:

• понять оценку руководством аудируемого лица риска существенных

искажений бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий,

а также выяснить особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего

контроля;

• определить, известно ли руководству аудируемого лица о

недобросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на аудируемое

лицо, или об имеющихся подозрениях в совершении недобросовестных

действий, возникших в результате соответствующего служебного

расследования, проведенного до начала аудита.

Запросы аудитора руководству аудируемого лица могут предоставить

полезную информацию о риске существенных искажений в бухгалтерской

отчетности в результате недобросовестных действий сотрудников аудируемого

лица. Однако такие запросы вряд ли дадут информацию о риске существенных

искажений в результате недобросовестных действий руководства.

Если аудитор делает вывод о том, что искажение бухгалтерской

отчетности является или может являться результатом недобросовестных

действий, он должен проанализировать причастность к этим действиям

определенного лица или лиц, особенно с точки зрения их положения в

организационной структуре аудируемого лица.

Если аудитор обнаружил недобросовестные действия (независимо от того,

приведут ли они к существенным искажениям в бухгалтерской отчетности) или

получил информацию о возможности осуществления такого действия (даже

если возможное влияние на бухгалтерскую отчетность не будет

существенным), то он должен своевременно сообщить об этих фактах

руководству аудируемого лица соответствующего уровня, а также при

необходимости проинформировать об этом представителей собственника

аудируемого лица. Аудитор должен сообщить от этом даже в тех случаях, когда

такое действие можно считать несущественным (например, незначительная

растрата, допущенная сотрудником на низшем уровне организационной

структуры аудируемого лица). Определение надлежащего уровня руководства

также зависит от вероятности сговора или привлечения к недобросовестным

действиям конкретного руководителя.

Если аудитор уверен, что искажение является результатом

недобросовестных действий или может быть их результатом, и уже либо

определил, что этот факт окажет существенное влияние на бухгалтерскую

отчетность, либо еще не смог оценить, насколько существенным является этот

факт, то он должен обсудить этот вопрос и методы дальнейшего служебного

расследования с руководством аудируемого лица надлежащего уровня при

условии, что этот уровень выше по меньшей мере на одну ступень того уровня,

который занимают лица, привлеченные к недобросовестным действиям, а также

с руководством высшего уровня (руководителем аудируемого лица или его

заместителями).

Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по

причине искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных

действий, то аудитор должен рассмотреть возможность отказа от задания.

В соответствии с общепринятыми нормами аудиторской этики при

получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий

аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, по которым

предполагаемому аудитору-преемнику не следует выполнять данное

поручение. Если аудируемое лицо отказывает действующему аудитору в

разрешении обсудить положение дел с предполагаемым аудитором-преемником

или накладывает ограничения на информацию, которую вправе сообщить

действующий аудитор, то данный факт должен быть раскрыт предполагаемому

аудитору-преемнику.

Предполагаемый аудитор-преемник может обратиться к действующему

аудитору с запросом о возможных причинах, по которым предполагаемому

аудитору-преемнику не следует соглашаться с назначением.

Объем информации об аудируемом лице, которую действующий аудитор

может обсудить с предполагаемым аудитором-преемником, зависит от того,

получил ли действующий аудитор на это разрешение аудируемого лица, а

также от других конкретных обстоятельств. С учетом ограничений,

вытекающих из установленного круга ответственности, действующий аудитор

сообщает предполагаемому аудитору-преемнику о наличии профессиональных

причин для отказа от данного назначения, предоставляя информацию и

обсуждая с предполагаемым аудитором-преемником аудиторское задание. Если

действующий аудитор отказался от задания по причине установленных им

фактов недобросовестных действий или возможных случаев серьезных

злоупотреблений, то ему необходимо указать только факты (а не выводы),

касающиеся данных аспектов.

Глава 6

Обобщение и оформление результатов аудиторской проверки

6.1. Документирование на завершающем этапе аудита

Завершающий этап аудита (обобщение и оформление результатов

проверки) не менее важен, чем предыдущие этапы, рассмотренные нами

(планирование аудита и осуществление аудита). На завершающем этапе

аудитор должен обобщить всю полученную в ходе проверки и

сосредоточенную в его рабочей документации (приложения 4-12) информацию,

обработать ее определенным образом и сформировать на этой базе свое

профессиональное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Результаты этой работы аудитор должен оформить в виде двух итоговых

документов: письменной информации (отчета) и аудиторского заключения,

которые передаются экономическому субъекту.

Рассмотрим порядок составления этих документов и представления их

заказчику.

6.2. Письменная информация (отчет) аудитора

Письменная информация (отчет) – это документ, составляемый

аудитором и предназначенный для заказчика аудиторской проверки.

Целью этого документа является доведение до заказчика проверки

сведений о методах, использованных при проведении проверки, обо всех

отмеченных аудитором ошибках, нарушениях, неточностях, о том, какие меры

должны быть приняты для устранения отмеченных недостатков, об основных

результатах аудиторской проверки (содержатся или нет существенные ошибки

в бухгалтерской отчетности, осуществлялись финансово-хозяйственные

операции в соответствии с установленным порядком или же с существенным

отклонением от него).

Составляется отчет на основе информации, собранной аудитором в ходе

планирования аудита и осуществления аудиторской проверки в своей рабочей

документации (приложения 4-12).

Согласно рекомендациям федерального стандарта № 22 «Сообщение

информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого

лица и представителям его собственника» и по сложившейся практике в отчете

должно быть представлено следующее:

• реквизиты аудиторской организации (официальное наименование,

юридический и почтовый адрес, номер и дата выдачи лицензии, перечень

аудиторов, принимавших участие в проверке, с указанием номеров их

квалификационных аттестатов);

• реквизиты проверяемой организации (официальное наименование,

юридический и почтовый адрес, перечень должностных лиц, ответственных за

составление бухгалтерской отчетности);

• указание проверяемого периода времени;

• результаты оценок, осуществленных в процессе планирования аудита

(оценка надежности системы внутреннего контроля, оценка составляющих и

аудиторского риска в целом, оценка уровней существенности выбранных

базовых показателей);

• описание использованных аудиторских процедур (какие сегменты

проверялись с помощью фактических процедур, какие – с помощью

аналитических, какие – с помощью документальных, какие сегменты

проверялись сплошным образом, а какие – выборочно, какие методы

выборочных проверок применялись как результаты выборочных проверок и

распространялись на генеральную совокупность);

• выявленные в ходе планирования и осуществления проверки недостатки

в организации бухгалтерского учета и в системе внутреннего контроля, ошибки

и нарушения при осуществлении финансово-хозяйственных операций, в

ведении учета и при составлении отчетности;

• количественная оценка (при наличии такой возможности) ожидаемых

ошибок в отчетных данных;

• сведения о проверках обособленных подразделений экономического

субъекта;

• рекомендации и предложения по устранению выявленных ошибок и

нарушений, совершенствованию системы бухгалтерского учета и повышению

надежности системы внутреннего контроля;

• анализ выполнения рекомендаций аудитора, высказанных в письменной

форме по результатам проверки предшествующего периода;

• анализ влияния высказанных аудитором замечаний на достоверность

бухгалтерской отчетности и аргументация причин, обусловливающих

подготовку аудиторского заключения данного вида (безоговорочно

положительного, положительного с оговоркой, отрицательного, отказа от

выражения мнения).

Принципы составления отчета, его построения, порядок изложения

материала и форма его представления должны быть установлены

соответствующим внутрифирменным стандартом. Безусловно, каждая

аудиторская фирма и каждый аудитор, работающий самостоятельно, вольны

составлять и оформлять отчет исходя из своих собственных представлений о

том, как это следует делать. Но, несомненно, есть некоторые общие

рекомендации построения информации, которых следует придерживаться и при

составлении отчета аудитора. Эти рекомендации могут быть сведены к

следующему:

1. В основу формирования информации, представляемой в отчете, должны

быть положены следующие принципы:

♦ краткость, четкость, содержательность информации;

♦ воспринимаемость информации, т. е. удобство восприятия

представляемой информации ее пользователем (собственником, руководителем,

главным бухгалтером и т. д.);

♦ обоснованность информации, т. е. подтверждение высказанной позиции

аудитора ссылкой на достоверный источник (внутренний документ

проверяемой организации, документ, предоставленный третьей стороной,

нормативный акт и пр.).

2. Построение всех замечаний следует осуществлять по единой схеме

(например, такой: краткое описание факта хозяйственной деятельности –

указание на ошибочность действий проверяемого субъекта со ссылкой на

нормативный акт – краткий анализ возможных последствий – рекомендация по

исправлению, уточнению и т. д.).

3. По возможности следует устранять перегруженность текста

замечаниями, относящимися к однородным ошибкам или однотипным

документам. Такие замечания следует группировать, сводя их в таблицы, что

значительно облегчает восприятие подобной информации.

4. Для облегчения воспринимаемости информации, представленной в

отчете, ее следует максимально структурировать. Для этого каждое

самостоятельное положение, высказываемое аудитором (оценку, замечание,

группу однородных замечаний и т. д.), целесообразно выделять в отдельный

пункт, подвергая пункты сквозной нумерации. Информацию достаточно

большого объема (практически более 4-5 страниц текста) следует

структурировать путем группировки пунктов по разделам.

Отчет должен быть подписан аудиторами и привлеченными экспертами,

непосредственно проводившими проверку, либо, если проверку осуществляла

значительная группа аудиторов, руководителем этой группы. Конкретный

порядок подписи отчета устанавливается внутрифирменным стандартом.

В соответствии с федеральным стандартом составление отчета обязательно

по завершении каждой аудиторской проверки, по итогам которой

предусмотрено предоставление официального аудиторского заключения. Отчет

также должен составляться аудитором и в том случае, когда официальное

аудиторское заключение не предоставляется, но составление отчета

предусмотрено договором (например, при проведении специального аудита).

Отчет составляется не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр

передается заказчику аудиторской проверки (собственнику, руководителю) или

лицу, им уполномоченному. Второй экземпляр отчета остается в распоряжении

аудиторской фирмы и приобщается к прочей рабочей документации по

проверке. Несогласие получателя отчета с содержанием не может служить

основанием для отказа в его получении. По согласованию с получателем

отчета, а также при отказе в расписке о получении из-за несогласия с

содержанием отчета последний может быть отослан по почте. В этом случае ко

второму экземпляру отчета подшивается квитанция о почтовом отправлении.

Отчет аудитора является конфиденциальным документом. Аудиторская

фирма, ее сотрудники обязаны хранить в тайне содержание отчета, за

исключением случаев, прямо предусмотренных федеральными законами.

Пример фрагмента из отчета аудиторской фирмы проверяемому

предприятию приведен в приложении 13.

6.3. Аудиторское заключение

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»

от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ аудитор, проведя аудиторскую проверку годовой

бухгалтерской отчетности, обязан в установленный договором срок

представить проверяемому экономическому субъекту аудиторское заключение.

Аудиторское заключение – это официальный документ, предназначенный

для пользователей бухгалтерской отчетности проверяемого субъекта.

Аудиторское заключение содержит выраженное установленным образом

мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого

экономического субъекта и о соответствии порядка ведения им бухгалтерского

учета законодательству Российской Федерации. Форма, содержание и порядок

предоставления аудиторского заключения определены федеральным

аудиторским стандартом № 6 «Аудиторское заключение по финансовой

(бухгалтерской) отчетности».

Аудиторское заключение включает в себя:

• наименование: «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской)

отчетности»;

• адресата (лицо, предусмотренное законодательством РФ или договором

на проведение аудита);

• сведения об аудиторе: организационно-правовую форму и наименование

(для аудитора-предпринимателя: фамилию, имя, отчество), место нахождения,

номер и дату свидетельства о государственной регистрации, номер и дату

предоставления лицензии, наименование лицензирующего органа, срок

действия лицензии, членство в аккредитованном профессиональном

аудиторском объединении;

• сведения о проверяемой организации: организационно-правовую форму и

наименование, место нахождения, номер и дату свидетельства о

государственной регистрации, лицензии на осуществляемые виды

деятельности;

• вводную часть;

• часть, описывающую объем аудита;

• часть, содержащую мнение аудитора;

• дату аудиторского заключения;

• подпись аудитора.

Во вводной части указывается перечень проверенной бухгалтерской

отчетности и устанавливается разграничение ответственности аудитора и

проверяемой организации.

В части, описывающей объем аудита, перечисляются законодательные и

нормативные акты, в соответствии с которыми был проведен аудит, приводятся

основные сведения о принципах проведения аудиторской проверки и ее объеме.

Установленная федеральным стандартом № 6 форма вводной части и

части, описывающей объем аудиторского заключения, приведена в приложении

14.

В последней части аудитор высказывает свое мнение о достоверности

бухгалтерской отчетности проверяемой организации.

В зависимости от мнения, выраженного аудитором, аудиторское

заключение может быть следующего вида:

• безоговорочно положительное;

• модифицированное путем включения абзаца, привлекающего внимание к

какому-либо аспекту;

• модифицированное путем включения оговорки;

• отрицательное;

• заключение с отказом от выражения мнения.

Аудиторское заключение является безоговорочно положительным, если

аудитор высказывает мнение о том, что бухгалтерская отчетность достоверно

отражает финансовое положение и результаты финансово-хозяйственной

деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами

и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской

отчетности в Российской Федерации. Форма выражения подобного мнения

приведена в приложении 15.

Аудиторское заключение является модифицированным путем включения

абзаца, привлекающего внимание, если аудитор высказывает мнение о том, что

бухгалтерская отчетность достоверна, но при этом считает необходимым

привлечь внимание к сложившейся у аудируемого лица ситуации, которая

влияет или может оказать влияние на его финансовую (бухгалтерскую)

отчетность (приложение 16). Аудиторское заключение должно быть

модифицировано подобным образом в случаях, если аудитор обнаружил

признаки, ставящие под сомнение соблюдение принципа действующего

предприятия, или обнаружил наличие неопределенных обязательств, которые

могут оказать в будущем существенное влияние на финансовое состояние

аудируемого лица. Наличие в аудиторском заключении абзаца, привлекающего

внимание, признается фактором, не влияющим на мнение аудитора.

Аудиторское заключение является отрицательным, если аудитор

высказывает мнение о том, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица

недостоверна (содержит существенные искажения). В этом случае аудитор

должен описать причины, сформировавшие подобное мнение, и по

возможности дать количественную оценку искажений бухгалтерской

отчетности. Пример выражения отрицательного мнения приведен в

приложении 17.

Заключение с отказом от выражения мнения составляется в том случае,

если аудитор был настолько ограничен в объеме аудита (например, в доступе к

информации), что он не в состоянии сформировать и выразить мнение о

достоверности бухгалтерской отчетности (приложение 18).

Заключение, модифицированное путем включения оговорки, составляется

в случае, если аудитор приходит к выводу о том, что безоговорочно

положительное заключение не может быть составлено, но влияние искажений

или ограничение объема аудита не настолько существенно, чтобы выразить

отрицательное мнение или отказаться от его выражения. В заключении с

оговоркой аудитор подтверждает достоверность бухгалтерской отчетности, но

указывает при этом на наличие причин, обусловливающих оговорку. Причины

эти должны быть описаны и по возможности количественно оценены. Пример