Рассказова-Николаева С.А., Калинина Е.М. Налоговая учетная политика на 2010 год
Подождите немного. Документ загружается.
В организации функционируют четыре учетные системы:
бухгалтерского учета на базе российских стандартов (РСБУ), налогового
учета (НУ), управленческого учета (УУ) и статистического учета (СУ).
Системы НУ и СУ построены на базе системы бухгалтерского учета по
принципу отклонений. Система УУ реализована автономно.
В организации имеется система внутренних стандартов по
бухгалтерскому учету, состоящая из документа "Учетная политика
организации для целей бухгалтерского учета" и положений по объектам
учета, в которых определяются квалификация, моменты признания
(прекращения признания) и оценка объектов учета. Утверждены также
рабочий план счетов, система первичных документов, разработанных
организацией, система документооборота.
В организации не обеспечена должная поддержка документов в
актуальном состоянии. Документы не востребованы работниками
бухгалтерской службы на местах ввиду отсутствия в них указаний на
конкретные действия по обработке информации.
В составе организации имеются филиалы, выполняющие однородные
функции. Исторически сложилось, что оргструктура филиалов, реализация
бизнес-процессов, применяемое программное обеспечение разнородны. В
филиалах используются свои рабочие планы счетов и схемы
документооборота.
Принято решение:
- унифицировать учетный процесс в филиалах организации, а именно:
внедрить во всех филиалах информационную автоматизированную систему,
действующую в головном подразделении, и обеспечить применение единого
рабочего плана счетов и системы документооборота;
- дополнить систему стандартов положением "Система ведения
бухгалтерского учета" и инструкциями, предусматривающими описание
конкретных операций в организации учетной работы персонала
бухгалтерской службы.
В качестве критерия оценки процесса стандартизации был выбран
критерий сокращения сроков подготовки отчетности.
Перед началом процесса стандартизации была проведена структурная
реорганизация - унифицированы структуры филиалов.
В процессе стандартизации были актуализированы имеющиеся
документы и разработаны недостающие документы системы внутреннего
нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Инструкции разрабатывались с учетом особенностей учетного процесса,
диктуемых применяемой информационной системой.
В результате проведенной стандартизации срок подготовки отчетности
сократился на пять рабочих дней.
Перед началом стандартизации необходимо разработать структуру
системы документов, регламентирующих учетный процесс. Например, очень
важен подход к построению системы стандартов на основе выбора объекта
стандартизации. При выборе объектов учета для написания стандартов
можно исходить из традиционных представлений об этих объектах, а можно
пойти по нетрадиционному пути. Например, выбрать в качестве объекта
стандартизации бизнес-процесс или вид деятельности.
При разработке регламентов, регулирующих вопросы учетной политики,
целесообразно придерживаться следующих правил:
- снабжать нормы стандартов ссылками на положения нормативно-
правовых актов (если речь идет о нормативно регулируемых областях), на
основании которых принят тот или иной способ учета. Это позволит
облегчить работу по актуализации документов в случае, когда необходимо
внести изменения в стандарты в связи с изменением законодательства;
- все отклонения от нормативных документов должны быть
обоснованны. В случае большого количества отклонений или при
значительном объеме обоснований рекомендуется обоснования выносить в
приложения к стандартам. Это будет способствовать лучшему восприятию
документов;
- способы учета, разработанные организацией самостоятельно в связи с
отсутствием нормативного регулирования или в связи с необходимостью
уточнения положений нормативных актов, должны иметь указание на такую
разработку;
- в случае, когда организация применяет способ организации учетных
систем на базе одной из систем путем отклонений, целесообразно сводить
способы учета, применяемые в разных учетных системах, в единую учетную
политику, оформляя ее в табличном виде.
Состав и структура документов на примере регламентации системы
налогового учета, а также примеры оформления приказа по учетной
политике приведены в Приложении 2.
2. ОРГАНИЗАЦИОННО-ТЕХНИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТНОЙ
ПОЛИТИКИ
2.1. Документооборот
2.1.1. Первичные документы
Все хозяйственные операции организации должны оформляться
оправдательными документами. Эти документы служат первичными
учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичным учетным документам посвящена ст. 9 "Первичные учетные
документы" Закона "О бухгалтерском учете". Первичный учетный документ
должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а
если это не представляется возможным, то непосредственно по окончании
операции.
Первичные учетные документы принимаются к учету, только если они
составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм
первичной учетной документации.
В целях реализации положений Закона "О бухгалтерском учете"
Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 разработка и
утверждение альбомов унифицированных форм первичной учетной
документации и их электронных версий возложены на Государственный
комитет Российской Федерации по статистике (Госкомстат России, ныне -
Росстат). При этом предусмотрено, что содержание и состав
унифицированных форм первичной учетной документации согласовываются
комитетом с Минфином России и Минэкономразвития России.
В настоящее время действуют следующие Постановления Госкомстата
России:
- от 01.08.2001 N 55 "Об утверждении унифицированной формы
первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет";
- от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной
учетной документации по учету труда и его оплаты";
- от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированной формы
первичной учетной документации по учету основных средств"
(Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а в части первичных
документов по основным средствам утратило силу);
- от 27.03.2000 N 26 "Об утверждении унифицированной формы
первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов,
выявленных инвентаризацией";
- от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм
первичной учетной документации по учету работ в капитальном
строительстве и ремонтно-строительных работ";
- от 09.08.1999 N 66 "Об утверждении унифицированных форм
первичной учетной документации по учету продукции, товарно-
материальных ценностей в местах хранения" (введено в действие с 2000 г.);
- от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм
первичной учетной документации по учету торговых операций" (утверждены
формы по учету: денежных расчетов с населением при осуществлении
торговых операций с применением контрольно-кассовых машин, торговых
операций (общие), торговых операций при продаже товаров в кредит,
торговых операций в комиссионной торговле, операций в общественном
питании);
- от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм
первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету
результатов инвентаризации" (в ред. от 03.05.2000);
- от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм
первичной учетной документации по учету работы строительных машин и
механизмов, работ в автомобильном транспорте";
- от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм
первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных
средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и
быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (в
ред. от 28.01.2002). Действует в части учета нематериальных активов,
материалов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов и работ в
капитальном строительстве (формы N N КС-6, КС-11 и КС-14);
- от 29.09.1997 N 68 "Об утверждении унифицированных форм
первичной учетной документации по учету сельскохозяйственной продукции
и сырья" (вместе с унифицированными формами).
Кроме того, формы расчетных документов утверждены Центральным
банком РФ:
- Положение о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения,
перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных
организациях на территории Российской Федерации от 24.04.2008 N 318-П
(зарегистрировано в Минюсте России 26.05.2008 N 11751);
- Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации от
03.10.2002 N 2-П (зарегистрировано в Минюсте России 23.12.2002 N 4068).
Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20 утвержден
Порядок применения унифицированных форм первичной учетной
документации, в соответствии с которым организация при необходимости
может вносить в документы (кроме форм по учету кассовых операций)
дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержденных
Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной
документации должны оставаться без изменения (включая код, номер формы,
наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из
унифицированных форм не допускается.
Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим
организационно-распорядительным документом организации.
Форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм
первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут
изменяться.
Таким образом, при формировании учетной политики организация в
случае необходимости может дополнить унифицированные формы
дополнительными реквизитами и изменить формат строк и граф, расширив
или сузив их. Внесенные в формы изменения должны быть оформлены
соответствующей распорядительной документацией.
Если возникают хозяйственные операции, по которым не предусмотрены
унифицированные формы первичной учетной документации, организация
разрабатывает собственные первичные документы. В этом случае документы
должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном
выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение
хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Необходимость разработки новых первичных документов должна быть
четко обоснована.
Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления
хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы
первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней
бухгалтерской отчетности в соответствии с Законом "О бухгалтерском учете"
утверждаются при принятии учетной политики организации.
С 2008 г. - даты ввода новой версии Положения по бухгалтерскому учету
"Учетная политика организации" ПБУ 1/2008 - в составе учетной политики
требуется утверждать не документы, по которым не предусмотрены типовые
формы первичных учетных документов, а просто формы первичных учетных
документов (п. 4 ПБУ 1/2008). Ранее норма ПБУ 1/98 повторяла норму
Закона "О бухгалтерском учете".
Обратите внимание, что в проекте закона "О бухгалтерском учете"
ничего не говорится о типовых формах первичных учетных документов.
Согласно проекту закона формы утверждает руководитель экономического
субъекта по представлению лица, на которого возложено ведение
бухгалтерского учета в экономическом субъекте. Централизованно формы
устанавливаются только для организаций бюджетной сферы в соответствии с
бюджетным законодательством.
Таким образом, до принятия новой версии закона "О бухгалтерском
учете" возникло противоречие норм Закона и ПБУ 1/2008. В данном случае
имеет место коллизия норм закона и подзаконного акта и действует норма
закона.
После принятия проекта закона в новой редакции (если, конечно, норма
не изменится) организациям придется утверждать не только самостоятельно
разработанные формы первичных документов, но и полный набор форм
первичных учетных документов, используемых в организации. Иными
словами, применить норму о первичных документах по умолчанию или
просто путем ссылки на альбомы унифицированных форм в учетной
политике организациям уже не удастся.
С одной стороны, наблюдается либерализация учета, с другой - такая
либерализация может плохо закончиться для организации систем
документооборота. Если каждая организация будет изобретать свои
первичные документы, то придется организовывать работу по распознаванию
документов контрагентов, определяя их полноту и легитимность.
Остается надеяться на благоразумие организаций и использование ими
традиционных, проверенных практикой документов. Есть надежда и на то,
что Росстат будет поддерживать систему первичных документов хотя бы для
организаций бюджетной сферы и этими документами смогут
воспользоваться также и коммерческие организации.
Система налогового учета также оперирует понятием первичных
учетных документов.
В ст. 313 НК РФ дано следующее определение:
"Налоговый учет - система обобщения информации для определения
налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов,
сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим
Кодексом".
Таким образом, налоговый учет не предполагает создание своей системы
первичного учета. Для этой цели используются унифицированные формы
первичных учетных документов, утвержденные Госкомстатом России. Если
такие документы отсутствуют, организация разрабатывает первичные
документы самостоятельно с соблюдением правил, установленных
бухгалтерским законодательством. Налоговое законодательство не запрещает
использовать и эти документы.
С 2006 г. к первичным документам, подтверждающим обоснованность
получения доходов и осуществления расходов в целях исчисления налога на
прибыль, приравниваются документы, которыми оформляются операции,
осуществляемые на территории иностранных государств, и другие
документы.
Очевидно, что при использовании в налоговом учете унифицированных
первичных учетных документов или документов, разработанных
организацией самостоятельно для целей бухгалтерского учета, может
возникнуть необходимость учета дополнительной информации. Например, в
авансовом отчете (унифицированная форма N АО-1) желательно ввести
дополнительное поле для выделения информации о расходах сверх
установленных норм; в карточке учета основных средств (форма N ОС-6)
ввести поле, в котором указывалась бы информация об участии объекта в
расчете налога на имущество (то есть информация о наличии или отсутствии
льгот по налогу на имущество). В этом случае организациям целесообразно
доработать документы, утвердив их в составе учетной политики. В процессе
доработки документов может быть полезной информация о требованиях к
системе аналитического учета.
Налоговым законодательством могут вводиться первичные учетные
документы, используемые в целях осуществления контроля за
правильностью исчисления налогов. Например, счета-фактуры могут быть по
праву отнесены к первичным учетным документам налогового учета.
Управленческий учет не относится к регулируемым областям, поэтому
нормы в отношении применения первичных учетных документов можно
считать отсутствующими.
При комплексном рассмотрении вопроса постановки системы
первичного учета в организации необходимо определить потребности всех
систем в отношении первичных учетных документов и их содержания. Если
в организации такая система сложилась, возможна ее оптимизация путем
исключения дублирования документов, их одноразового ввода в систему и
т.п.
2.1.2. Налоговые регистры
В целях исчисления налога на прибыль систему налоговых регистров и
их формы организация разрабатывает самостоятельно, исходя из принципа
последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть они
применяются последовательно от одного налогового периода к другому.
В ст. ст. 313 и 314 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ
наиболее полно раскрыто содержание и сформулированы требования к
налоговым регистрам.
Понятие регистра налогового учета не отличается от понятия регистра
бухгалтерского учета: аналитические регистры налогового учета - это
сводные формы систематизации и накопления данных за отчетный
(налоговый) период, содержащихся как в принятых к учету первичных
учетных документах, так и в других регистрах налогового учета. Основная
цель формирования регистров - накопление данных для расчета налоговой
базы. Понимая, что большой объем первичной учетной информации все же
приходится на данные бухгалтерского учета, законодатель предусмотрел
возможность дорабатывать регистры бухгалтерского учета для целей
налогообложения.
Таким образом, состав регистров и их содержание определяются в
соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ в отношении группировки
данных. Данные налогового учета должны быть сгруппированы в регистрах
налогового учета так, чтобы обеспечить непрерывность отражения в
хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, а
также раскрыть порядок формирования налоговой базы.
Например, согласно ст. 315 НК РФ налогоплательщик должен
обособленно учитывать операции по доходам и расходам при реализации
основных средств или ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на
организованном рынке. Очевидно, что это обстоятельство должно быть
учтено при формировании налоговых регистров.
Требования к обязательным реквизитам налоговых регистров мало чем
отличаются от требований к регистрам бухгалтерским. Формы
аналитических регистров налогового учета в обязательном порядке должны
содержать следующие реквизиты:
а) наименование регистра;
б) период (дату) составления;
в) измерители операции в натуральном (если это возможно) и в
денежном выражении;
г) наименование хозяйственных операций;
д) подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление
регистра.
Сформулированы в гл. 25 Налогового кодекса РФ и общие требования к
ведению регистров:
- регистры налогового учета могут вестись налогоплательщиком как на
бумажных носителях, так и в электронном виде;
- правильность отражения хозяйственных операций в регистрах
налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их;
- при хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их
защита от несанкционированных исправлений;
- исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть
подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и
обоснованием внесенного исправления.
При формировании системы регистров мы предлагаем воспользоваться
следующими рекомендациями.
Создавая систему налогового учета, необходимо соблюдать требование
рациональности, согласно которому затраты должны оправдывать себя
эффектом от использования информации в целях исчисления налогов.
Регистры необходимо разрабатывать с учетом характера деятельности
организации. Поэтому не следует разрабатывать лишние регистры и
включать в регистры дополнительные позиции, которые не относятся к
деятельности организации.
В случае наличия обособленных подразделений регистры также должны
быть построены исходя из необходимости их консолидации по организации в
целом.
Способы формирования регистров налогового учета должны
соответствовать выбранной организацией модели налогового учета.
Чтобы выполнить основное требование к регистрам, согласно которому
аналитический учет должен раскрывать порядок формирования налоговой
базы, целесообразно построить систему налоговых регистров по
иерархическому принципу "сверху вниз".
Простейшая система налогового учета может состоять из трех уровней.
На первом уровне (по принципу "сверху вниз") находится сводный
регистр налогового учета, в котором производится расчет налогооблагаемой
базы в соответствии со ст. 315 НК РФ.
Ко второму уровню относятся аналитические регистры налогового
учета, в которых формируются показатели доходов и расходов, принимаемые
в качестве таковых для целей обложения налогом на прибыль, в соответствии
с требованиями гл. 25 Налогового кодекса РФ.
На третьем уровне находятся первичные документы налогового учета, в
которых формируются данные налогового учета. Согласно ст. 314 НК РФ это
могут быть разработочные таблицы, справки бухгалтера и иные документы
налогоплательщика, в которых группируется информация об объектах
налогообложения.
При необходимости простейшая схема может быть дополнена.
Например, у налогоплательщиков, имеющих в своем составе большое
количество структурных единиц или обособленных подразделений,
возникает необходимость консолидации регистров, которая может быть
осуществлена с помощью книг регистрации регистров налогового учета, в
которых регистрируются поступающие в головное подразделение регистры
по доходам и расходам.
Разработанная система регистров и порядок их заполнения должны быть
описаны в учетной политике для целей налогообложения.
2.1.3. График документооборота
От момента составления до сдачи в архив документ проходит
определенный путь, называемый документооборотом. Этапами
документооборота являются: составление (выписка) документа, его приемка
учетным подразделением, регистрация в системе учетных записей, передача
в архив. Порядок организации документооборота в бухгалтерском учете
организаций и учреждений определен п. 5 Положения о документах и
документообороте в бухгалтерском учете (Приказ Минфина СССР от
29.07.1983 N 105).
Согласно п. 5 этого Положения в бухгалтерском учете создание
первичных учетных документов, установление порядка и сроков передачи их
для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с
утвержденным в организации графиком документооборота. График должен
устанавливать в организации рациональный документооборот, то есть
предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для
прохождения каждого первичного документа, определять минимальный срок
его нахождения в подразделении.
График может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по
созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым
подразделением организации, а также всеми исполнителями, с указанием их
взаимосвязи и сроков выполнения работ. Каждому исполнителю должна
быть вручена выписка из графика, в которой перечисляются документы,
относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления и
подразделения организации, в которые представляются указанные
документы.
Контрольные функции по соблюдению графика документооборота
исполнителями возложены на главного бухгалтера. Технология обработки
учетной информации разрабатывается главным бухгалтером для каждого
участка учета на основании действующего законодательства по
бухгалтерскому учету. Следовательно, игнорирование составления графика
документооборота может считаться несоблюдением прямых обязанностей
главного бухгалтера по организации бухгалтерского учета.
Подходы основаны на ручной (или с применением механизированных
способов) обработке информации. Созданный или полученный первичный
документ передается от одного учетного работника к другому, и каждый
проводит с этим документом определенные действия. При этом речь идет о
движении именно первичных документов. Никто не рассматривает в графике
документооборота движение регистров или каких-то внутренних отчетов.
Это, вероятно, правильно, если исходить из той логики, что и регистры, и
внутренние отчеты формируются по данным первичных документов. Главное
- обеспечить полный и своевременный учет информации первичных
документов.
Традиционные графики обработки документов должны составляться
обязательно с учетом технологии обработки информации.
Например, в организации реализован следующий порядок создания и
ввода первичных документов в автоматизированную систему. Первичные
документы создаются на местах, на которых осуществляются хозяйственные
операции, в момент совершения операции. Один раз в десять дней созданные
документы комплектуются в подразделениях, где они созданы, проверяются
и передаются в специализированное подразделение, которое кодирует
информацию первичных документов и осуществляет их ввод в систему.
Или другой пример. Рабочие места автоматизированы. Первичный
документ формируется исполнителем непосредственно в системе в момент
совершения операции. Если попытаться заполнить форму графика
документооборота (создание, проверка, обработка документа, передача его в
архив), то, пожалуй, все функции, кроме составления документа, придется
записать на счет автоматизированной системы. Действительно, контроль
проводится во время ввода информации, обработка документа
осуществляется в системе, архивация - тоже. Процесс передачи информации
заменяется процессом коллективного доступа к хранилищу данных. В этой
ситуации скорее надо не составлять график движения первичного документа,
а устанавливать ответственных за ввод документа в систему и крайние сроки
регистрации документа в системе.
При разработке графика документооборота с учетом технологии сбора и
обработки информации необходимо учитывать и множество других
факторов. В первую очередь сюда следует отнести:
- количество видов деятельности у организации;
- количество хозяйственных операций, совершаемых организацией за
конкретный промежуток времени, что определяет и объем поступающей
информации;
- количество подразделений и местонахождение этих подразделений с
точки зрения возможностей обмена информацией между учетными службами
подразделений, организационной структуры подразделений и условий их
хозяйствования;
- применяемый организацией налоговый режим: общий или
специальный порядок налогообложения;
- виды уплачиваемых налогов, которые зависят и от применяемого
налогового режима, и от осуществляемых видов деятельности;
- наличие развитых коммуникаций и уровень автоматизации учетных
процессов;
- принятую систему учета (централизованная или децентрализованная).
Наибольшие проблемы по разработке и реализации технологии
обработки данных в целях расчета налогов возникают у организаций с
распределенной организационной структурой. В этом случае на технологию