Рассказова-Николаева С.А., Калинина Е.М. Налоговая учетная политика на 2010 год
Подождите немного. Документ загружается.
обработки информации влияют как желание организации, так и нормы
законодательства.
Например, организация принимает решение возложить на обособленные
подразделения функции расчета и декларирования налогов.
Расчет с бюджетом по налогу на землю можно поручить подразделению,
которое находится на конкретном земельном участке. Расчет налогов и
сборов, связанных с оплатой труда персонала, можно децентрализовать,
возложив функции по их расчету и декларированию на обособленные
подразделения. Что касается налога на прибыль, то на обособленное
подразделение можно возложить только функцию декларирования налога.
Расчет же налога на прибыль можно провести только централизованно.
То есть независимо от того, обладает организация развитыми системами
коммуникаций или нет, ей придется:
- организовать сбор информации от своих обособленных подразделений
для расчета налога на прибыль;
- рассчитать налог по организации в целом и долю налога на прибыль,
приходящуюся на конкретное подразделение;
- подать декларацию по месту нахождения организации;
- передать расчеты в обособленное подразделение (с отметкой
налогового органа по месту нахождения организации).
И только потом подразделение сможет продекларировать обязательства
перед бюджетом по месту своего нахождения.
Централизации подлежит и налог на добавленную стоимость, что
требует разработки системы сбора и обработки информации.
Главное, что не учитывает график документооборота, - это то, а как же
обрабатывается документ. То есть в графике документооборота имеется в
виду технология движения документа (что, кто, кому, когда, от кого), а не
технология обработки информации (как исполняется).
В этой связи представляется более правильным утверждать в учетной
политике и правила документооборота, и технологию сбора и обработки
информации.
При этом к порядку документооборота следовало бы отнести порядок
разработки и утверждения форм документов, порядок формирования и
подписания документов, внесения исправлений в первичные учетные
документы и регистры учета, порядок помещения документов в архив, сроки
хранения документов в архиве и т.п.
Например, когда мы говорим о внесении исправлений в первичный
документ, то, как правило, подразумеваем бумажный экземпляр документа и
внесенные в него исправления ручкой с фиолетовыми чернилами.
Автоматизированные системы, в которых первичный документ создается в
электронном виде, предполагают разные механизмы внесения изменений:
одни системы позволяют изменять документ до момента его регистрации в
системе, другие предполагают механизм сторнирования введенной
информации и запись документа вновь. Для понимания функционирования
системы учета такие процедуры должны быть описаны.
2.1.4. Технология сбора и обработки информации
Под технологией сбора и обработки информации следует понимать
учетный бизнес-процесс, в котором описываются субъекты учета, их
функции, исходная и результирующая информация, алгоритмы обработки
информации и т.п. Особенно большое внимание на описание технологии
обработки информации следует обратить организациям, которые переложили
на автоматизированную систему практически все функции обработки
информации. Описание состава и структуры баз данных, организация
архивов, порядок контроля входных данных, порядок формирования и
поддержания справочников и классификаторов, их состав и структура;
порядок (алгоритмы) расчета, например, курсовых разниц или НДС к вычету
или расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, и
т.п. - все это должно быть описано. Именно по таким описаниям можно
говорить о правильности функционирования системы.
Представляется, что такой подход избавил бы компании от формального
составления графика документооборота. Мы говорим - формального,
поскольку составить график документооборота в крупной компании с
невысоким уровнем автоматизации и затем поддерживать его в актуальном
состоянии - задача на практике невыполнимая. Нам встречались графики
документооборота, насчитывающие более 400 страниц. Практическая польза
от такого документа сомнительна.
А что же график документооборота? Уже не нужен? Нужен, но только в
тех учетных областях, где может быть эффективно применен, и в том объеме,
который необходим для контроля движения документов, причем не
обязательно первичных. Например, обязателен, по нашему мнению, график
документооборота при подготовке консолидированной (сводной) отчетности;
обязателен график представления функциональными подразделениями
информации в подразделения, формирующие отчетность всех видов: и
внутреннюю, и внешнюю; необходимы графики представления информации
из филиалов организации в головное подразделение, например для расчета
налоговых баз и т.п.
Конечно, все эти графики должны корреспондировать между собой.
Если, например, дочерняя организация должна представить бухгалтерскую
отчетность в головную компанию до 15-го числа месяца, следующего за
отчетным кварталом, а коммерческий отдел должен представить
информацию о сомнительной задолженности до 20-го числа того же месяца,
то такие графики подлежат пересмотру.
Очевидно, что порядок документооборота и технология сбора и
обработки информации должны определяться не только для системы
бухгалтерского учета, но и для других учетных систем.
Очевидны также и связи учетных систем по передаче из системы в
систему документов и отчетов. Например, для формирования
управленческой и статистической отчетности заимствуются данные из
системы бухгалтерского учета, для отражения величины обязательств перед
бюджетом в бухгалтерском учете - данные налогового учета и т.п. Поэтому в
целях комплексного решения вопросов обработки информации не следует
рассматривать учетные системы изолированно друг от друга.
Если бы удалось составить полное описание движения информации в
организации, то это могло бы заменить собой и порядок документооборота, и
технологию сбора и обработки информации, и графики документооборота.
Для этого требуется установить перечень входной информации (не
документов, а именно информации этих документов), выходных показателей
с указанием документов, содержащих данную информацию, и лиц, которые
формируют входные и выходные документы, а потом установить алгоритм
расчета выходных показателей на основе входных показателей и определить
лиц, осуществляющих этот расчет.
3. НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ
ПОЛИТИКИ.
ИЗМЕНЕНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ
3.1. Налоговый учет
Существенным этапом развития системы налогового законодательства
явилось введение в действие гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ,
в которой определен порядок налогового учета в целях исчисления налога на
прибыль.
Хотя элементы налогового учета применительно к различным налогам
имели место и до введения гл. 25 НК РФ (например, в отношении налога на
добавленную стоимость, при исчислении которого применяются отдельные
учетные документы (счета-фактуры) и специальные налоговые регистры
(книга покупок и книга продаж)), понятие налогового учета дано только в ст.
313 НК РФ:
"Налоговый учет - система обобщения информации для определения
налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов,
сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим
Кодексом.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и
достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения
хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение
отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией
внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью
исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет
налога".
Несмотря на то что законодатель определил общие положения по
налоговому учету только в гл. 25 НК РФ, логично предположить, что эти
подходы и методические принципы организации и осуществления
налогового учета могут быть применимы ко всем налогам. Однако этот
вопрос остается дискуссионным. Зачастую можно слышать о том, что
налоговый учет касается только налога на прибыль.
Здесь необходимо обратить внимание на п. 2 ст. 11 НК РФ, где
содержатся определения институтов, понятий и терминов, используемых в
Налоговом кодексе РФ, а именно на абз. 21:
"Учетная политика для целей налогообложения - выбранная
налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом
способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания,
оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей
налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности
налогоплательщика".
В результате анализа понятий "учетная политика для целей
налогообложения" и "налоговый учет" можно сделать вывод, что налоговая
политика в целях налогообложения представляет собой документ, который, в
частности, описывает способ ведения налогоплательщиком налогового учета.
То есть "система обобщения информации для определения налоговой базы"
напрямую зависит от выбранного налогоплательщиком способа (метода)
"определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и
распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения
показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика".
Исходя из того, что понятие учетной политики в целях налогообложения
дано в ст. 11 НК РФ, которая распространяется на всю совокупность налогов
и сборов, но при этом оно находится в прямой взаимосвязи с понятием
налогового учета, которое дано в ст. 313 НК РФ, можно сделать вывод, что
понятие налогового учета не только имеет отношение к гл. 25 НК РФ, но и
распространяется на всю совокупность налогов и сборов.
Обсуждая вопрос о ведении налогового учета, для сравнения приведем
определение бухгалтерского учета, данное в п. 1 ст. 1 Закона "О
бухгалтерском учете":
"Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора,
регистрации и обобщения информации в денежном выражении об
имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного,
непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций".
Из анализа этих определений становится понятным, что налоговый учет
не берет на себя функции сбора и регистрации информации о фактах
хозяйственной деятельности. Эти операции остаются в ведении
бухгалтерского учета. А вот последующая обработка собранной информации
в целях исчисления налоговой базы и является предметом налогового учета.
Это, впрочем, не означает, что налоговое законодательство полностью
опирается на систему первичной учетной документации и способы
регистрации фактов хозяйственной деятельности, предусмотренные
бухгалтерским учетом. Налоговое законодательство может вводить свои
первичные документы, используемые в целях осуществления контроля за
правильностью исчисления налогов. Таковы, например, уже упоминавшиеся
нами счета-фактуры.
Налоговым законодательством подразумевается, что ведение налогового
учета осуществляется налогоплательщиком с применением налоговых
регистров, в которых обобщается информация. Например, в целях
исчисления НДС формируются два регистра: "Книга покупок" и "Книга
продаж". Причем формы этих регистров установлены законодательно.
А вот в целях исчисления налога на прибыль систему налоговых
регистров и их состав организация разрабатывает самостоятельно, исходя из
принципа последовательности применения норм и правил налогового учета,
то есть система регистров применяется последовательно от одного
налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета
устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей
налогообложения (ст. 313 НК РФ).
Суть налогового учета была достаточно четко изложена в утративших
силу Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, где
требования к налоговому учету определялись следующим образом:
"Система должна обеспечить возможность осуществления контроля за
правильностью формирования тех или иных показателей, которые будут
учтены при расчете налоговой базы, как при осуществлении внутреннего
контроля, так и со стороны проверяющих органов. То есть должна быть
обеспечена "прозрачность" формирования показателей декларации начиная с
первичного документа. При этом организацией должен быть обеспечен набор
регистров, в которых аккумулируются возникающие у организации доходы и
расходы, определен порядок формирования объектов учета. Под объектом
учета в целях применения главы 25 НК РФ понимается формирование
показателей, которые отражают данные о доходах, учитываемых в отчетном
периоде, а также затратах, учитываемых в составе признанных расходов
отчетного периода, через алгоритм расходов будущих периодов,
формирование стоимости амортизируемого имущества и т.п.".
Все разрабатываемые налогоплательщиками системы налогового учета в
зависимости от степени участия в них принципов бухгалтерского учета
можно представить в виде двух моделей. Первая модель предполагает
параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета на основе одного и
того же массива первичных документов, отражающих хозяйственную
деятельность организации.
Для этой модели характерны две особенности:
- для выполнения требования налогового законодательства при
формировании налоговой базы можно не учитывать правила бухгалтерского
учета;
- внутри структуры организации можно создать обособленную службу
налогового учета.
При данном подходе организации необходимо иметь службу, которая
выполняла бы роль координатора всей финансовой деятельности
организации (осуществляла связь бухгалтерского и налогового учета,
оптимизировала налоговые обязательства и предоставляла информацию для
разных пользователей).
Регистры налогового учета формируются на основе первичных
документов.
Этот подход предполагает обработку массива первичных документов в
целях исчисления налоговых баз по налогам. Например, акты выполненных
работ будут отражены в бухгалтерском учете, затем обработаны в целях
исчисления налога на добавленную стоимость (а для подакцизных товаров -
еще и в целях расчета акцизов), учтены в регистрах налогового учета в целях
исчисления налога на прибыль. Организовать параллельную обработку
одного и того же массива информации достаточно сложно, а в крупных
организациях вряд ли возможно без автоматизации этого процесса.
В основу второй модели системы налогового учета заложен принцип
максимального сближения налогового учета с существующей в организации
системой бухгалтерского учета.
При реализации этой модели регистры налогового учета строятся как на
основе регистров бухгалтерского учета, так и на основе первичных
документов и самостоятельных регистров налогового учета. Вместе с тем
имеется возможность совмещать способы ведения бухгалтерского и
налогового учета.
Особенностью этой модели является оптимизация обеспечения учетно-
финансовой функции бизнеса.
При реализации второй модели основная проблема - выявление
отклонений правил учета в разных учетных системах с целью фиксации этих
отклонений при ведении бухгалтерского учета (доопределение форм
первичных документов и учетных регистров, учет отклонений при
разработке системы аналитических счетов и т.п.).
После введения в действие ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на
прибыль" (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) построение
второй модели стало более предпочтительным, поскольку она фактически
предоставляет информацию для расчета налога на прибыль в соответствии с
ПБУ 18/02.
При выборе оптимальной модели налогового учета организации следует
принимать во внимание следующие факторы:
- специфику хозяйственной деятельности организации;
- организационную структуру организации;
- степень автоматизации учетного процесса и уровень системы обмена
информацией между структурными подразделениями;
- наличие заинтересованных внешних пользователей финансовой
отчетности (потенциальных инвесторов, акционеров, государственных
фискальных органов, кредитных организаций, региональных органов власти
и других контрагентов);
- уровень состояния системы бухгалтерского учета и внутреннего
контроля;
- финансовые возможности организации.
3.2. Учетная политика для целей налогообложения.
Нормативное регулирование
Учетная политика для целей налогообложения - очень важный документ
для организации, так как именно в нем налогоплательщик формулирует свою
позицию в отношении системы налогов и сборов, способов уплаты
обязательных платежей, формирования налоговой базы и т.д. В силу этих
своих особенностей учетная политика для целей налогообложения является
одним из ключевых элементов системы налогового планирования. Именно
этот документ отвечает на вопросы, как платятся организацией налоги и
сборы и почему этот процесс осуществляется именно таким образом.
В подтверждение такого взгляда на учетную политику для целей
налогообложения можно опереться на нормы налогового законодательства,
которые будут рассмотрены ниже, а также на Постановление Президиума
ВАС РФ от 12.02.2008 N 6845/07, в котором главный арбитражный суд
страны подтвердил право налогоплательщиков на свое мнение в отношении
налогового законодательства, а также право отражать это мнение в
специальном документе - учетной политике для целей налогообложения.
Как уже было сказано выше, понятие учетной политики для целей
налогообложения дано в абз. 21 п. 2 ст. 11 НК РФ.
Законодатель определил порядок формирования и изменения учетной
политики в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. В соответствии
с п. 12 ст. 167 НК РФ:
"Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения
утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя
организации.
Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января
года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом,
распоряжением руководителя организации.
Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией,
является обязательной для всех обособленных подразделений организации.
Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной
организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового
периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь
созданной организацией, считается применяемой со дня создания
организации".
Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ также содержит
нормы в отношении учетной политики в целях налогообложения. Так, в абз.
6 ст. 313 НК РФ определено:
"Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или)
объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в
случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых
методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для
целей налогообложения при изменении применяемых методов учета
принимается с начала нового налогового периода, а при изменении
законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в
силу изменений норм указанного законодательства.
В случае, когда налогоплательщик начал осуществлять новые виды
деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для
целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей
налогообложения этих видов деятельности".
Формально можно говорить о том, что в гл. 21 НК РФ речь идет об
учетной политике, определяемой только в целях НДС, а в гл. 25 НК РФ -
только в отношении налога на прибыль. Например, при внесении изменений
в законодательство по НДС в середине года организация будет дорабатывать
год со старой учетной политикой, потому что в гл. 21 ничего не говорится о
внесении исправлений в учетную политику в течение налогового периода.
Или если организация начнет осуществлять новые виды деятельности не с
начала налогового периода и эти виды деятельности потребуют специальных
норм в отношении учета НДС, то она не сможет внести дополнения в
учетную политику, потому что в гл. 21 НК РФ такая норма отсутствует.
Однако такой подход непродуктивен, так как термин "учетная политика
в целях налогообложения" употребляется по всему тексту Налогового
кодекса РФ и вряд ли законодатель понимает под этим термином разные
документы в целях разных налогов.
Таким образом, законодатель указал на необходимость раскрытия в
специальном документе (учетной политике для целей налогообложения)
позиции организации в отношении тех норм, которые оставляют право
выбора за организацией.
Однако, по нашему мнению, этим не должна ограничиваться учетная
политика. Существуют и другие обстоятельства, которые диктуют
необходимость раскрытия организацией своей позиции в ситуациях, когда:
- по некоторым вопросам налоговое законодательство устанавливает
только общие нормы, но не содержит конкретных способов исчисления
налогов;
- налоговое законодательство содержит противоречия и неясности, на
них имеется прямая ссылка в п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой "все
неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о
налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика
сборов)";
- в Налоговом кодексе РФ отсутствуют применяемые институты,
понятия и термины и возникает необходимость их заимствования из тех
отраслей права, в которых они определены (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Упомянутые в ст. ст. 3 и 11 НК РФ положения являются инструментами
учетной политики для целей налогообложения. При формировании
налоговой политики организации предоставляется возможность через
создание внутреннего документа "Учетная политика в целях
налогообложения" аргументированно доказать наличие противоречий и
неясностей в налоговом законодательстве, определить значение терминов,
употребляемых, но не раскрываемых Налоговым кодексом РФ, и таким
образом обосновать выбранный вариант исчисления налогооблагаемой базы,
а следовательно, минимизировать свои налоговые риски.
Можно сделать вывод о том, что учетная политика для целей
налогообложения оставляет простор для формирования бухгалтером
профессионального суждения, хотя авторы понимают, что простор этот
должен быть сознательно ограничен.
Необходимо обратить внимание на следующее обстоятельство.
Налоговое законодательство не содержит требования о представлении
организацией учетной политики для целей налогообложения и ее изменений
в налоговые органы.
Но пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ предусматривает обязанность
налогоплательщика "представлять в налоговые органы и их должностным
лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом,
документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов".
Подтверждение этой нормы закона также можно обнаружить в пп. 1 п. 1
ст. 31 Налогового кодекса РФ, где предусмотрено право налоговых органов
"требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от
налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по
формам, установленным государственными органами и органами местного
самоуправления, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания
и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие
правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и
перечисления) налогов, сборов".
Исходя из того что учетная политика для целей налогообложения
представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность
допускаемых Налоговым кодексом "способов (методов) определения доходов
и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных
необходимых для целей налогообложения показателей финансово-
хозяйственной деятельности налогоплательщика", можно сделать вывод, что
она является документом, "необходимым для исчисления и уплаты налогов"
и "подтверждающим правильность исчисления и своевременность уплаты
(удержания и перечисления) налогов, сборов".
Следовательно, налогоплательщик, если в отношении его проводится
проверка, обязан представлять в налоговые органы свою учетную политику
для целей налогообложения, а налоговые органы вправе ее требовать.
Необходимо отметить, что данное правило выглядит особенно логично,
если вспомнить п. 7 ст. 3 НК РФ, который предписывает трактовать "все
неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о
налогах и сборах... в пользу налогоплательщика (плательщика сбора)".
Если налоговые органы не знают, как организация понимает нормы
налогового законодательства, имеющие неоднозначную трактовку, то каким
образом они могут установить, правильно или нет исчислен и уплачен налог?
Но для того, чтобы истребовать у налогоплательщика учетную политику
для целей налогообложения, налоговые органы должны проводить в
отношении его мероприятия налогового контроля. Иного механизма для
истребования документов Налоговым кодексом не предусмотрено. То есть
организация-налогоплательщик до момента налоговой проверки, по сути,
является единственным пользователем (кроме аудиторов) информации,
содержащейся в учетной политике для целей налогообложения. Необходимо
обратить внимание, что налоговые органы не могут оспорить учетную
политику для целей налогообложения. Подпункт 14 п. 1 ст. 31 НК РФ
перечисляет основания, по которым налоговые органы имеют право
"предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски", а
именно:
"...о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые
правонарушения в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом;
о возмещении ущерба, причиненного государству и (или)
муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по
списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения
решения налогового органа о приостановлении операций, в результате
которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки,
задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке,
предусмотренном настоящим Кодексом;
о досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом
кредите;
в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом".
Итак, возможности напрямую оспорить учетную политику для целей
налогообложения у налоговых органов нет. Среди перечисленных оснований
для обращения в арбитражный суд она не значится, в состав "иных случаев"
также не входит. Налоговый кодекс вообще не предусматривает механизма
оспаривания внутренних документов организации. Но, основываясь на
вышеприведенной норме закона, можно сделать и прямо противоположный
вывод. Налоговые чиновники могут обратиться в арбитражный суд с иском о
взыскании недоимки, пеней и штрафов. То есть если при проверке налоговый
орган не согласится с выбранным налогоплательщиком способом исчисления
и уплаты налогов, изложенным в учетной политике для целей
налогообложения, то он начислит организации недоимку, пени, а также
приговорит к штрафу за налоговое правонарушение. Если добровольной
оплаты начисленных платежей не последует, чиновники обратятся в
арбитражный суд. Таким образом, налоговики не только попытаются
взыскать свои деньги, но и косвенно оспорят принятую организацией
учетную политику для целей налогообложения.
Далее необходимо обратить внимание на следующее обстоятельство.
Согласно п. 12 ст. 167 НК РФ "учетная политика для целей налогообложения
применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее
соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации".
То есть учетную политику для целей налогообложения организация
может менять ежегодно. Но что делать с действовавшей ранее учетной
политикой для целей налогообложения? Ответ на этот вопрос дает пп. 8 п. 1
ст. 23 НК РФ, который устанавливает обязанность налогоплательщика "в