Рассказова-Николаева С.А., Калинина Е.М. Налоговая учетная политика на 2010 год

Подождите немного. Документ загружается.

лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права

собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для

другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной

основе.

2. Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг

определяются в соответствии с частью второй настоящего Кодекса".

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость определена в ст.

153 НК РФ:

"1. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется

налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от

особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне

товаров (работ, услуг).

2. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров

(работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех

доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных

товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и

(или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае

возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить".

Из содержания нормы следует, что законодатель выбрал в качестве

налоговой базы по налогу на добавленную стоимость стоимостную

характеристику объекта налогообложения. До этого момента логика

законодательства, изложенная в общей части Налогового кодекса РФ (в

отношении процедуры установления и исчисления налога), не нарушается:

характеристикой операции реализации признается выручка от реализации.

Налоговым кодексом установлено, что исчисление налоговой базы

налогоплательщик производит самостоятельно (ст. 54 НК РФ). То есть

законодатель исходит из того, что налоговая база определена таким образом,

что налогоплательщик может обеспечить расчет налоговой базы на

основании имеющихся у него документов (регистров бухгалтерского учета

или иных данных). Однако в ст. 154 НК РФ устанавливается порядок

определения налоговой базы:

"1. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ,

услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как

стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен,

определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом

акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет

предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)

налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом

налога, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной

налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в

соответствии с пунктом 13 статьи 167 настоящего Кодекса.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее

полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу,

определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем

первым настоящего пункта".

Напомним, что:

- налоговая база - характеристика объекта налогообложения (ст. 53 НК

РФ);

- объект налогообложения в целях исчисления налога на добавленную

стоимость - операция по реализации товара (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);

- реализация - передача прав собственности на товар (ст. 39 НК РФ).

Теперь проанализируем нормы ст. 153 НК РФ. Налоговая база,

определенная абз. 1 ст. 153 НК РФ как стоимость товаров, в соответствии со

ст. 40 НК РФ отвечает логике законодательства.

Что касается налоговой базы, возникающей до факта реализации (а

значит, до момента возникновения объекта налогообложения), а именно в

момент получения оплаты (частичной оплаты) или отгрузки (если в этот

момент право собственности не передается), то такая налоговая база

характеризует не объект налогообложения, а будущий объект

налогообложения, что в концепцию общей части Налогового кодекса явно не

укладывается. Иными словами, в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ

налоговая база возникает раньше, чем сам объект налогообложения.

Порядок исчисления суммы налога на добавленную стоимость

определен в ст. 166 НК РФ:

"1. Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со

статьями 154, 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как

соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при

раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения

сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым

ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

<...>

4. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового

периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом

налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146

настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых,

установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к

соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений,

увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем

налоговом периоде".

С одной стороны, логика общей части Налогового кодекса сохранена.

Действительно, налог рассчитывается исходя из налоговой базы и налоговой

ставки (п. 1 ст. 166 НК РФ) применительно к операциям, признаваемым

объектом налогообложения (п. 4 ст. 166). То есть надо взять все объекты

налогообложения налогового периода и посчитать по ним налоговую базу.

Однако п. 4 предлагает включить в налоговую базу операции,

признаваемые объектом налогообложения, только в том случае, если по ним

наступил момент определения налоговой базы.

По мнению авторов, здесь произошла явная подмена понятий. Статьей

39 НК РФ установлено, что в соответствии с частью второй Налогового

кодекса РФ определяются место и момент фактической реализации товаров,

работ или услуг. В данном же случае речь идет о моменте определения

налоговой базы. И в этом не было бы ничего страшного, если бы налоговая

база однозначно характеризовала объект налогообложения. Тогда момент

реализации и момент определения налоговой базы можно было бы

рассматривать как тождественные понятия. Однако при анализе норм ст. 154

НК РФ мы установили, что налоговая база характеризует не только объект

налогообложения, но и в ряде случаев будущий объект налогообложения. В

таких случаях норму п. 4 ст. 166 НК РФ можно трактовать только в том

смысле, что речь идет о признаваемых в принципе объектах

налогообложения, а не о тех, которые признаны объектами в налоговом

периоде.

Согласно ст. 153 НК РФ выручка как стоимостная характеристика

объекта налогообложения определяется как все доходы, полученные

налогоплательщиком и связанные с расчетами по оплате реализованных

товаров, работ, услуг. Заметим также, что речь идет о полученных доходах.

Перечень доходов, связанных с расчетами, определен в ст. 162 НК РФ:

"1. Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158

настоящего Кодекса, увеличивается на суммы:

<...>

2) полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде

финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет

увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров

(работ, услуг);

3) полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты

за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента

по товарному кредиту в части, превышающей размер процента,

рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального

банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые

производится расчет процента;

4) полученных страховых выплат по договорам страхования риска

неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-

кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают

поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых

признается объектом налогообложения в соответствии со статьей 146

настоящего Кодекса".

Из приведенных норм следует, что гл. 21 НК РФ определяет выручку как

любой доход, если его можно соотнести с объектом налогообложения.

И здесь необходимо задать как минимум три вопроса.

Первый вопрос: а имеет ли право законодатель в гл. 21 "Налог на

добавленную стоимость" НК РФ определять понятие выручки вообще?

Представляется, что нет. Определение понятий дохода и выручки -

прерогатива гл. 25 "Налог на прибыль".

Согласно ст. 41 НК РФ "доходом признается экономическая выгода в

денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее

оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая

в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на

прибыль организаций" настоящего Кодекса".

В ст. 248 "Порядок определения доходов. Классификация доходов" НК

РФ определяется два вида доходов: доходы от реализации и

внереализационные.

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ "доходом от реализации признаются

выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного

производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации

имущественных прав".

Таким образом, гл. 25 НК РФ выручка определяется как доход от

реализации. Все остальные доходы (проценты, финансовая помощь и т.п.)

относятся к внереализационным доходам. Поэтому определение выручки в

гл. 21 НК РФ представляется некорректным. Законодатель включил в

выручку не только доходы от реализации, но и внереализационные доходы.

Второй вопрос связан с тем, что термин "отгрузка" Налоговым кодексом

РФ не определяется, в связи с чем возможна (и повсеместно

распространяется) трактовка термина как факта физической отгрузки. В этом

случае не только момент оплаты, но и момент отгрузки может возникнуть до

возникновения объекта налогообложения, то есть до факта передачи прав

собственности. Если определять налоговую базу на дату отгрузки, а не на

дату реализации, то откуда возьмется доход (выручка) вообще и полученный

доход в частности? Мы можем говорить только о будущем возможном

доходе, но никак не о полученном.

Поскольку при определении выручки общая часть Налогового кодекса

РФ отсылает нас к гл. 25 НК РФ, то представляется, что и момент получения

дохода необходимо заимствовать из гл. 25 НК РФ.

Статьей 271 НК РФ определено:

"3. Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей

главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ,

услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1

статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления

денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных

прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору

комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом

(принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата

реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества

(имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о

реализации и (или) в отчете комиссионера (агента)".

Иными словами, согласно нормам гл. 25 НК РФ выручка от реализации

возникает только на дату реализации, которая определяется в соответствии с

п. 1 ст. 39 НК РФ, то есть на момент перехода права собственности. Однако в

соответствии со ст. 167 НК РФ определять налоговую базу в этот момент уже

не требуется, так как дата отгрузки - крайняя дата, на которую следует

определить налоговую базу.

Отсюда вытекает третий вопрос: действительно ли в момент отгрузки

заканчивается обязанность налогоплательщика оценивать налоговую базу?

Здесь надо обратиться к п. 4 ст. 166 НК РФ:

"4. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового

периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом

налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146

настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых,

установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к

соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений,

увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем

налоговом периоде".

То есть с моментом отгрузки отслеживание налоговой базы не

прекращается. Необходимо продолжать оценивать налоговую базу до того

момента, пока не завершатся все операции, связанные с реализацией.

Представляется, что в контексте п. 4 ст. 166 НК РФ следует говорить именно

о корректировке налоговой базы. Что касается доходов, связанных с

расчетами за реализованные товары, то они фактически увеличивают

налоговую базу того налогового периода, в котором возникают.

Иными словами, перенеся дату возникновения обязанности у

налогоплательщика по уплате налога на более раннюю дату, чем дата

реализации, законодатель вовсе не отказался от необходимости ее

корректировки исходя из фактически полученных средств.

Выстраивается следующая цепочка по операциям оценки налоговой

базы:

- база оценивается на момент предварительной оплаты;

- база оценивается на момент отгрузки. НДС, уплаченный с суммы

предварительной оплаты, принимается к вычету (п. 6 ст. 171 НК РФ);

- база оценивается на дату реализации (если она позже даты отгрузки) и

(или) на момент (моменты) последующей оплаты. В случае необходимости

ранее рассчитанная база корректируется.

Обращает на себя внимание тот факт, что порядок корректировки

налоговой базы при авансовых расчетах определен законодательно и

реализуется с помощью зачетного механизма. Что касается последующих

корректировок, то их порядок не установлен. Неясен ответ на следующий

вопрос: необходимо ли корректировать ранее возникшую базу или можно

отразить корректировку в текущем налоговом периоде?

Подводя итог анализу норм гл. 21 НК РФ в редакции, вступившей в

действие с 1 января 2006 г., можно констатировать, что нормы неясны и

противоречивы. Организация должна, исходя из условий хозяйствования,

определить порядок формирования налоговой базы, оценив налоговые

последствия принимаемых решений.

4.1.1.2. Определение налоговой базы

при получении выручки в иностранной валюте

Порядок исчисления налоговой базы при получении выручки в

иностранной валюте определяет п. 3 ст. 153 НК РФ:

"При определении налоговой базы выручка (доходы) налогоплательщика

в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка

Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту

определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ,

услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 настоящего

Кодекса, или на дату фактического осуществления расходов. При этом

выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных

подпунктами 1 - 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, полученная

в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального

банка Российской Федерации на дату оплаты отгруженных товаров

(выполненных работ, оказанных услуг)".

Таким образом, п. 3 ст. 153 НК РФ предусмотрен общий порядок

пересчета валютной выручки в рубли и специальный порядок,

установленный для товаров, работ, услуг, перечисленных в пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1

ст. 164 НК РФ. Пересчет в рубли валютной выручки от реализации товаров,

работ, услуг, предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ,

производится по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров, а

прочей валютной выручки - на момент определения налоговой базы.

Заметим, что пересчет выручки по дате оплаты приводит к тому, что

момент определения налоговой базы связывается с датой, на которую у

организации возникает обязанность уплатить налог, а не с датой, на которую

следует пересчитать валютную выручку в рубли. В этой связи неизбежны

ситуации, когда выручка, пересчитанная на дату определения налоговой базы

и на дату оплаты, будет не совпадать.

Что понимать под датой оплаты отгруженных товаров в целях

установления даты, на которую валютная выручка пересчитывается в рубли?

Трактовки данного понятия приведены ниже.

Дата оплаты отгруженных товаров - это:

- дата, когда оплачен отгруженный товар (выполнены работы, оказаны

услуги), то есть речь идет о дате последующей оплаты;

- любая дата, когда налогоплательщик получил оплату за товар (работы,

услуги), который он отгрузил (выполнил, оказал). То есть речь идет и о

предварительной, и о последующей оплате, иными словами о дате платежа.

Представляется, что вторая трактовка более корректна, так как

использование первой трактовки не позволит применить норму в ситуации,

когда в процессе исполнения контрактов была произведена предварительная

оплата. Дополнительным обоснованием может стать обращение к нормам

Налогового кодекса РФ, в которых законодатель отошел от понятия

авансового платежа и применил термины "оплата" и "частичная оплата в счет

предстоящих поставок". Кроме того, предлагаемая законодателем

конструкция "оплата отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных

услуг)" могла быть вызвана необходимостью установить обязательную связь

поступивших средств с товарами, работами, услугами, в отношении

реализации которых подтверждается применение ставки 0%.

Что касается применения норм в отношении операций реализации,

перечисленных в пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, то могут рассматриваться

два варианта их трактовки.

Вариант 1. Специальная часть нормы п. 3 ст. 153 НК РФ применяется

только в ситуации, когда право на применение нулевой ставки налога

подтверждено. В пользу такого вывода можно привести следующие

аргументы.

Операции по реализации товаров, работ, услуг только тогда подпадут

под норму п. 1 ст. 164 НК РФ, когда будет подтверждено право на

применение нулевой ставки. Это прямо установлено в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК

РФ:

"Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при

реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при

условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных

статьей 165 настоящего Кодекса".

Если право на применение нулевой ставки по операциям реализации не

подтверждено, то и пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ к таким операциям не

применяются. Такие операции подпадут под обычный режим

налогообложения. Это будет означать, что на них будет распространяться п.

3 ст. 153 НК РФ. То есть курс должен быть установлен на момент

определения налоговой базы. В соответствии с нормой п. 9 ст. 167 НК РФ

моментом определения налоговой базы в случае неподтверждения

применения нулевой ставки налога признается день отгрузки.

При данной трактовке норм законодательства может возникнуть

проблемная ситуация в связи с неисполнением организацией обязательств по

поставке: аванс налогоплательщиком получен, а отгрузка не произведена.

Вариант 2. Независимо от того, подтвержден экспорт или нет,

применяется специальная норма п. 3 ст. 153 НК РФ в отношении пересчета

валютной выручки в рубли.

В этом случае моменты определения налоговой базы и даты, на которую

пересчитывается выручка, не совпадут. Кроме того, норму невозможно

применить в случае, когда применение нулевой ставки не подтверждено из-за

отсутствия оплаты. В этой ситуации отсутствует дата оплаты.

Учитывая сказанное, можно рекомендовать следующий подход к

определению налоговой базы при получении валютной выручки от

реализации товаров, работ, услуг, перечисленных в пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164

НК РФ:

- в случае подтверждения применения нулевой ставки налога выручка

пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату платежа (дату (даты)

предварительной или последующей оплаты);

- в случае неподтверждения нулевой ставки налога выручка

пересчитывается в рубли в соответствии с общей нормой п. 3 ст. 153 НК РФ,

то есть на момент определения налоговой базы, которая в соответствии с п. 9

ст. 165 НК РФ определена для этой ситуации как день отгрузки.

Проблемы применения норм Налогового кодекса при определении

налоговой базы при получении выручки от операций, перечисленных в пп. 1

- 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, рассмотрим на примерах.

Пример 1. Организация реализует товар на экспорт. Стоимость товара:

покупная - 600 000 руб., продажная - 30 000 долл. США. Условиями договора

предусмотрена частичная оплата в размере 10 000 долл. Организация 15

февраля 2006 г. получила частичную оплату; 20 марта 2006 г. отгрузила

товар на экспорт; 20 апреля 2006 г. получила остаток оплаты. Все документы,

необходимые для подтверждения организацией нулевой ставки налога,

собраны в апреле.

В примере используется условный курс доллара.

Ниже приведены бухгалтерские записи по проведенным операциям.

┌──────────────────────┬────────┬───────┬───────┬──────┬──────────┬───────┐

│ Содержание операции │ Дата │ Дебет │ Кредит│Сумма,│ Курс │ Сумма,│

│ │операции│ счета │ счета │ долл.│ валюты │ руб. │

│ │ │ │ │ │(условный)│ │

├──────────────────────┼────────┼───────┼───────┼──────┼──────────┼───────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │

│Поступила частичная │ 15.02 │ 52 │ 62- │10 000│ 28 │280 000│

│оплата в счет │ │ │ Аванс │ │ │ │

│предстоящей поставки │ │ │ │ │ │ │

│товара иностранному │ │ │ │ │ │ │

│покупателю │ │ │ │ │ │ │

│Отгружен товар на │ 20.03 │ 62 │ 90 │10 000│ 28 │860 000│

│экспорт │ │ │ │30 000│ 29 │ │

│(10 000 x 28 + │ │ 90 │ 41 │ - │ - │600 000│

│20 000 x 29) │ │ │ │ │ │ │

│Зачтен ранее │ 20.03 │ 62- │ 62 │10 000│ 28 │280 000│

│полученный аванс │ │ Аванс │ │ │ │ │

│Переоценка дебиторской│ 31.03 │ 62 │ 91 │ │ 29,5 │ 10 000│

│задолженности в валюте│ │ │ │ │ │ │

│Получена оплата за │ 20.04 │ 52 │ 62 │20 000│ 28 │560 000│

│отгруженный товар с │ │ 91 │ 62 │ - │ - │ 30 000│

│учетом переоценки │ │ │ │ │ │ │

│дебиторской │ │ │ │ │ │ │

│задолженности │ │ │ │ │ │ │

│Справочно: │ 30.04 │ │ │ │ 27,5 │ │

└──────────────────────┴────────┴───────┴───────┴──────┴──────────┴───────┘

На 30 апреля 2006 г. возник момент определения налоговой базы (пакет

документов собран в апреле). Если придерживаться мнения, что под датой

оплаты отгруженных товаров понимается дата платежа, то выручка

пересчитывается в рубли по курсу на дату каждого платежа. В этом случае

выручка в рублях составит:

10 000 долл. x 28 руб/долл. + 20 000 долл. x 28 руб/долл. = 840 000 руб.

В соответствии с прежним порядком курс пересчета валютной выручки в

рубли следовало взять на последний день месяца, в котором собран пакет

документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки налога,

то есть на 30 апреля 2006 г. В этом случае выручка в рублях составит:

30 000 долл. x 27,5 руб/долл. = 825 000 руб.

Обратите внимание, что сумма выручки для определения налоговой базы

не совпадет с суммой выручки в бухгалтерском учете (860 000 руб.). Однако,

как бы мы ни выбирали день для установления курса пересчета валютной

выручки в рубли, на сумме налога это никак не скажется. Сумма все равно

будет равна нулю (ставка налога - 0%). В этой связи никакого налогового

риска в части исчисления суммы налога нет. Есть риск неправильного

заполнения декларации, если нормы трактуются нами неправильно.

Пример 2. Организация реализует товар на экспорт. Стоимость товара:

покупная - 600 000 руб., продажная - 30 000 долл. США. Условиями договора

предусмотрена частичная оплата в размере 10 000 долл. Организация 15

февраля 2006 г. получила частичную оплату; 20 марта 2006 г. отгрузила

товар на экспорт; 20 апреля 2006 г. получила остаток оплаты. Документы,

необходимые для подтверждения организацией нулевой ставки налога, не

собраны. Окончание срока, отведенного на сбор документов,

подтверждающих применение нулевой ставки налога (181-й календарный

день с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории

Российской Федерации, проставленной таможенными органами на

перевозочных документах), приходится на сентябрь.

В примере используется условный курс доллара.

Ниже приведены бухгалтерские записи по проведенным операциям.

│ Содержание операции │ Дата │ Дебет │ Кредит│Сумма,│ Курс │ Сумма,│

│ │операции│ счета │ счета │ долл.│ валюты │ руб. │

│ │ │ │ │ │(условный)│ │

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │

│Поступила частичная │ 15.02 │ 52 │ 62- │10 000│ 28 │280 000│

│оплата в счет │ │ │ Аванс │ │ │ │

│предстоящей поставки │ │ │ │ │ │ │

│товара от иностранного│ │ │ │ │ │ │

│покупателя │ │ │ │ │ │ │

│Отгружен товар на │ 20.03 │ 62 │ 90 │10 000│ 28 │860 000│

│экспорт │ │ │ │30 000│ 29 │600 000│

│(10 000 x 28 + │ │ 90 │ 41 │ - │ - │ │

│20 000 x 29) │ │ │ │ │ │ │

│Зачтен ранее │ 20.03 │ 62- │ 62 │10 000│ 28 │280 000│

│полученный аванс │ │ Аванс │ │ │ │ │

│Переоценка дебиторской│ 31.03 │ 62 │ 91 │ │ 29,5 │ 10 000│

│задолженности в валюте│ │ │ │ │ │ │

│Получена оплата за │ 20.04 │ 52 │ 62 │20 000│ 28 │560 000│

│отгруженный товар с │ │ 91 │ 62 │ - │ - │ 30 000│

│учетом переоценки │ │ │ │ │ │ │

│дебиторской │ │ │ │ │ │ │

│задолженности │ │ │ │ │ │ │

У налогоплательщика возникает обязанность начислить налог на

добавленную стоимость в обычном порядке так, как если бы операция не

была экспортной. Момент возникновения налоговой базы - дата отгрузки, то

есть 20 марта 2006 г. Курс валюты для пересчета устанавливается на этот

день. Таким образом, НДС составит:

30 000 долл. x 29 руб/долл. = 870 000 руб.

При этом никакие другие даты (в том числе даты поступления платежей)

не рассматриваются в целях установления курса валюты.

Если по условиям примера 2 рассчитать величину налоговой базы в

соответствии с нормами, действовавшими до 1 января 2006 г., то получим

такой же результат. Действительно, в соответствии с нормой п. 3 ст. 153 НК

РФ в прежней редакции выручка пересчитывается в рубли по курсу на дату

реализации. За дату реализации необходимо принять дату отгрузки,

поскольку именно с этой датой законодатель связывал момент определения

налоговой базы (п. 9 ст. 167 НК РФ). В рассматриваемом примере эта дата -

20 марта 2006 г.

Обратите внимание, что сумма выручки, составляющей налоговую базу,

определяет величину налоговых обязательств (в отличие от ситуации, когда

ставка налога была равна 0%). В этой связи возникает реальный налоговый

риск неверной трактовки нормы п. 3 ст. 153 НК РФ. Если бы пришли к

выводу, что действует не общий, а специальный порядок налогообложения,

то налоговая база была бы определена на дату отгрузки, то есть в апреле, но

сумма валютной выручки была бы пересчитана в рубли на дату оплаты. В

этом случае сумма выручки составила бы:

10 000 долл. x 28 руб/долл. + 20 000 долл. x 28 руб/долл. = 840 000 руб.

Пример 3. Организация реализует товар на экспорт. Стоимость товара:

покупная - 600 000 руб., продажная - 30 000 долл. США. Условиями договора

предусмотрена последующая оплата. Организация 20 марта 2006 г. отгрузила

товар на экспорт. Документы, необходимые для подтверждения

организацией нулевой ставки налога, не собраны. Причина - отсутствие

оплаты. Окончание срока, отведенного на сбор документов,

подтверждающих применение нулевой ставки налога (181-й календарный

день с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории

Российской Федерации, проставленной таможенными органами на

перевозочных документах), приходится на сентябрь.

В примере используется условный курс доллара.

Ниже приведены бухгалтерские записи по проведенным операциям.