Рассказова-Николаева С.А., Калинина Е.М. Налоговая учетная политика на 2010 год

Подождите немного. Документ загружается.

┌──────────────────────┬────────┬───────┬───────┬──────┬──────────┬───────┐

│ Содержание операции │ Дата │ Дебет │ Кредит│Сумма,│ Курс │ Сумма,│

│ │операции│ счета │ счета │ долл.│ валюты │ руб. │

│ │ │ │ │ │(условный)│ │

├──────────────────────┼────────┼───────┼───────┼──────┼──────────┼───────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │

│Отгружен товар на │ 20.03 │ 62 │ 90 │30 000│ 29 │870 000│

│экспорт │ │ 90 │ 41 │ - │ - │600 000│

│Переоценка дебиторской│ 31.03 │ 62 │ 91 │ │ 29,5 │ 15 000│

│задолженности в валюте│ │ │ │ │ │ │

│Переоценка дебиторской│ 30.04 │ │ │ │ 29,5 │ 0│

│задолженности в валюте│ 31.05 │ 91 │ 62 │ │ 29 │ 15 000│

│ │ 30.06 │ 91 │ 62 │ │ 28 │ 30 000│

│ │ 31.07 │ 62 │ 91 │ │ 29 │ 30 000│

│Переоценка дебиторской│ 31.08 │ 62 │ 91 │ │ 29,5 │ 15 000│

│задолженности в валюте│ │ │ │ │ │ │

│Переоценка дебиторской│ 28.09 │ 91 │ 62 │ │ 28,5 │ 30 000│

│задолженности в валюте│ │ │ │ │ │ │

└──────────────────────┴────────┴───────┴───────┴──────┴──────────┴───────┘

У налогоплательщика возникает обязанность начислить налог на

добавленную стоимость в обычном порядке так, как если бы операция не

была экспортной. Момент возникновения налоговой базы - дата отгрузки, то

есть 20 марта 2006 г. Курс валюты для пересчета устанавливается на этот

день. Таким образом, НДС составит:

30 000 долл. x 29 руб/долл. = 870 000 руб.

При этом никакие другие даты (в том числе дата, на которую приходится

181-й день) не рассматриваются в целях установления курса валюты.

Обратите внимание, что применение специального порядка пересчета

валютной выручки применить в рассмотренной ситуации невозможно, так

как отсутствует дата оплаты.

Пример 4. Организация заключила договор на реализацию товара на

экспорт. Стоимость товара - 30 000 долл. США. Условиями договора

предусмотрена предварительная оплата в размере 100%. Оплата получена

полностью, но отгрузка не произведена.

Ниже приведены бухгалтерские записи по проведенным операциям.

Содержание операции Дата

операци

Дебет

счета

Кредит

счета

Сумм

а,

долл.

Курс

валюты

(условный

)

Сумма,

руб.

1 2 3 4 5 6 7

Поступила

предварительная оплата

в счет предстоящей

поставки товара

иностранному

покупателю

15.02 52 62-

Аванс

30 000 28 840 000

Налогоплательщик оказывается в ситуации, когда он не может

определить налоговую базу в связи с отсутствием даты, с которой

законодатель связывает возникновение налоговой базы, а именно в связи с

отсутствием даты отгрузки. Законодатель, указав на конкретную дату в п. 9

ст. 167 НК РФ (дату отгрузки), не предусмотрел ситуацию, когда такая дата

может отсутствовать. Более того, поскольку нет отгрузки, то срок 180 дней

не начинается. Получается, что порядок уплаты налога для этой ситуации не

установлен. Поступившую предоплату налогоплательщик не облагает

налогом на основании п. 9 ст. 154 НК РФ. В соответствии с нормой данного

пункта "до момента определения налоговой базы с учетом особенностей,

предусмотренных статьей 167 настоящего Кодекса, в налоговую базу не

включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет

предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг),

облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1

статьи 164 настоящего Кодекса".

Момент определения налоговой базы до момента отгрузки возникнуть

не может, так как нет даты, от которой необходимо отсчитать 180 дней.

Надо сказать, что раньше не возникало таких проблем, так как суммы

авансовых платежей подпадали под налогообложение и налогоплательщик,

получив аванс, уплачивал с него НДС.

Еще одна проблема связана с определением налоговой базы налоговыми

агентами.

В соответствии со ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признаются, в

частности, организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на

учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары

(работы, услуги) у налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на

учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

При расчетах с налогоплательщиком - иностранной организацией в

валюте налоговый агент должен рассчитать налоговую базу на основании

общей части п. 3 ст. 153 НК РФ.

Никакого упоминания о налоговом агенте в п. 3 ст. 153 НК РФ нет.

Видимо, законодатель исходит из того, что база возникает не у налогового

агента, а у налогоплательщика. Только рассчитывает ее агент.

Налоговый кодекс РФ содержит несколько норм, регулирующих порядок

определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога налоговыми

агентами.

Статьей 161 НК РФ предусмотрено:

"1. При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых

является территория Российской Федерации, налогоплательщиками -

иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в

качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода

от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой

операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской

Федерации с учетом настоящей главы.

2. Налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется

налоговыми агентами".

В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ:

"...в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых

является территория Российской Федерации, налогоплательщиками -

иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в

качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми

агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств

таким налогоплательщикам. Банк, обслуживающий налогового агента, не

вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу

указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк

также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при

достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога".

Что касается момента определения налоговой базы, то гл. 21 НК РФ для

рассматриваемой группы налоговых агентов специальной нормы не

установлено. В этом случае логично предположить, что момент определения

налоговой базы определяется в общем порядке, предусмотренном для

налогоплательщиков (в данном случае налогоплательщиков - иностранных

лиц, не состоящих на учете в налоговых органах). Иными словами, в

соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы

будет являться наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи)

или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров,

работ, услуг.

Сопоставление норм ст. ст. 161, 174 и 167 НК РФ не позволяет сделать

однозначный вывод о порядке применения к рассматриваемой категории

налоговых агентов п. 3 ст. 153 НК РФ, поскольку нет определенности - из

чего должны исходить агенты, определяя налоговую базу за

налогоплательщика-иностранца:

- из общего порядка определения величины и момента определения

налоговой базы на основании норм п. 3 ст. 153 и п. 1 ст. 167 НК РФ;

- из особенностей, установленных для этой категории агентов по уплате

налога? Агент определяет момент определения налоговой базы по дате

перечисления средств продавцу (то есть производит расчет по курсу на дату

перечисления средств в соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ).

Таким образом, в связи с тем, что возможна разная трактовка норм

Налогового кодекса, возникает два варианта определения налоговой базы

налоговым агентом, приобретающим на территории РФ товары, работы,

услуги у иностранного поставщика, не состоящего на учете в налоговых

органах.

Вариант 1. Налоговая база определяется налоговым агентом путем

пересчета иностранной валюты по курсу, установленному Банком России, на

дату определения налоговой базы, которая устанавливается по общему

правилу в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ.

В этом случае дата оплаты будет определяться налоговым агентом как

дата перечисления им средств в счет предварительной оплаты продавцу, а

дата отгрузки - как дата, на которую налоговый агент - покупатель

оприходовал (принял) товары (работы, услуги). Именно эти моменты могут

быть увязаны агентом соответственно с моментами оплаты и отгрузки у

налогоплательщика - иностранной организации. При последующей оплате

необходимо будет определять суммы, увеличивающие или уменьшающие

ранее исчисленную налоговую базу. При такой трактовке законодательства у

агента может возникнуть обязанность доплатить в бюджет сумму налога в

связи с возникновением курсовых разниц. Из каких средств агент будет

производить такую доплату и как он будет регулировать свои отношения с

продавцом, предстоит решать налоговому агенту.

Вариант 2. Моментом определения налоговой базы агент признает дату

перечисления денежных средств иностранному продавцу, не состоящему на

учете в налоговых органах РФ на основании п. 4 ст. 174 НК РФ.

Именно эта схема применялась до внесения изменений в Налоговый

кодекс. Так, в п. 30 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на

добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную

стоимость по налоговой ставке 0 процентов (Приложение 4 к Приказу

Минфина России от 03.03.2005 N 31н) определено:

"Налоговая база по товарам (работам, услугам), поставленным

(выполненным, оказанным) иностранными лицами, не состоящими на учете в

налоговых органах... не показывается по строкам 050 - 090 раздела 2.2

декларации, если в предшествующих налоговых периодах налоговый агент

включил авансовые и иные платежи, перечисленные указанным поставщикам

за эти товары (работы, услуги), по строкам 130, 140 раздела 2.2 декларации".

Кроме того, в обоснование этого способа можно сослаться на норму п. 3

ст. 153 НК РФ в той части, где определяется, что налоговая база

пересчитывается на дату фактического осуществления расходов. В этом

случае под расходом следует понимать средства, уплачиваемые продавцу

налоговым агентом.

Пример 5. Товары, работы, услуги приобретаются на условиях

последующей оплаты. Расчеты в иностранной валюте.

Налоговый агент определяет налоговую базу на момент перечисления

средств продавцу.

Сумма

Содержание

операции

Дата

операции

Дебет

счета

Кредит

счета

сумма

валют

курс

валюты

(условный

)

сумма,

руб.

1 2 3 4 5 6 7

Получен товар

(выполнена

работа, оказана

услуга)

Дата

накладной,

акта

41, 10,

20...

60-

Расчеты

20 5 100

Начислен НДС с

суммы,

причитающейся к

оплате

Дата

платежа

19 60-

Расчеты

3,6 5,5 19,8

Перечислены

иностранному

продавцу

денежные

средства

Дата

платежа

60-

Расчеты

52 20 5,5 110

Удержан НДС из

средств,

причитающихся

продавцу

Дата

платежа

60-

Расчеты

68 -

Агент

3,6 5,5 19,8

Перечислен в

бюджет НДС,

исчисленный по

курсу на день

осуществления

расхода

Дата

платежа

68-

Агент

51 19,8

Принят к вычету

НДС, уплаченный

бюджет. В сумме

расхода, то есть

на дату платежа

Дата,

когда

выполнен

условия

применени

вычета

68-

Бюджет

19 19,8

4.1.1.3. Определение налоговой базы с учетом сумм штрафных

санкций, связанных с нарушением условий хозяйственных

договоров об оплате реализованных товаров (работ, услуг)

Нормы НК РФ не позволяют сделать однозначного вывода о порядке

налогообложения штрафных санкций.

В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы

выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех

доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных

товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной

формах, включая оплату ценными бумагами.

Понятие "доходы налогоплательщика, связанные с расчетами по оплате

товаров (работ, услуг)" отчасти раскрыто в пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, где

отмечается:

"1. Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158

настоящего Кодекса, увеличивается на суммы:

<...>

2) полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде

финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет

увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров

(работ, услуг)".

Как видно, штрафные санкции не поименованы специально в ст. 162 НК

РФ. Таким образом, включение их в налоговую базу возможно только в

составе доходов, "иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ,

услуг)".

Поскольку гл. 21 НК РФ не устанавливаются критерии, которые

позволяют квалифицировать доход в форме штрафов как доход, полученный

за реализованные товары (работы, услуги), обратимся к нормам

Гражданского кодекса, другим главам НК РФ, бухгалтерскому

законодательству.

В п. 1 ст. 330 ГК РФ приведено следующее определение штрафных

санкций:

"Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или

договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в

случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в

частности в случае просрочки исполнения".

Как видно, гражданское законодательство подчеркивает

компенсационный характер выплат контрагенту за нарушение договорных

обязательств, что не позволяет связать такие доходы с оплатой

реализованных товаров (работ, услуг).

Главой 25 "Налог на прибыль" НК РФ штрафные санкции относятся к

внереализационным доходам, а не к доходам, связанным с производством и

реализацией. Так, в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ:

"Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в

частности, доходы:

<...>

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на

основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и

(или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм

возмещения убытков или ущерба".

Пунктами 5 - 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" определено:

"5. Доходами от обычных видов деятельности является выручка от

продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением

работ, оказанием услуг (далее - выручка).

<...>

6. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в

денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и

иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом

положений пункта 3 настоящего Положения).

<...>

6.1. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности

определяется исходя из цены, установленной договором между организацией

и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.

<...>

6.4. В случае изменения обязательства по договору первоначальная

величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется

исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией.

Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают

исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно

организация определяет стоимость аналогичных активов.

6.5. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности

определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору

скидок (накидок)".

Иными словами, величина дохода от продажи продукции, товаров,

работ, услуг определяется с учетом корректировок договорной стоимости,

скидок, накидок.

В то же время в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 штрафы, пени и неустойки

за нарушение условий договоров относятся к прочим доходам организации и

никак не связаны с доходами за проданные товары, работы, услуги.

Таким образом, и бухгалтерское законодательство не связывает штрафы

с доходами от реализованных товаров, работ, услуг.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ "налогоплательщики-организации исчисляют

налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных

регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально

подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо

связанных с налогообложением".

Если учесть, что штрафные санкции не относятся бухгалтерским

законодательством к доходам, связанным с реализацией продукции (работ,

услуг), в их части налоговая база по НДС отсутствует.

Из изложенного следует, что организация может через механизм

учетной политики обосновать тезис о том, что штрафные санкции не

являются доходами, "иначе связанными с оплатой реализованных товаров

(работ, услуг)", и не подлежат включению в налоговую базу по НДС.

При отказе от налогообложения сумм штрафных санкций у

налогоплательщиков возникает возможность перечисления части выручки за

реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги) в виде сумм

штрафов за ненадлежащее выполнение условий хозяйственных договоров. В

целях пресечения таких попыток налоговые органы настаивали ранее и

настаивают сейчас на том, что полученные организацией суммы штрафных

санкций должны быть включены в состав сумм, "иначе связанных с оплатой

реализованных товаров (работ, услуг)" (см., например, Письмо Минфина

России от 03.10.2005 N 03-04-11/259).

Организация при принятии решения должна учитывать возможные

налоговые риски.

Возможны два варианта учета штрафных санкций при исчислении

налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Вариант 1. Суммы штрафных санкций, полученные от покупателей

(заказчиков) товаров (работ, услуг) за нарушение сроков оплаты и других

условий, установленных договорами, в целях применения налога на

добавленную стоимость не признаются суммами, связанными с оплатой

товаров (работ, услуг), в связи с чем не увеличивают налоговую базу,

исчисленную в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ.

Вариант 2. Денежные суммы, полученные от покупателей (заказчиков)

товаров (работ, услуг) за нарушение сроков оплаты и других условий,

установленных договорами, в целях применения налога на добавленную

стоимость признаются суммами, связанными с оплатой товаров (работ,

услуг), в связи с чем увеличивают налоговую базу, исчисленную в

соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ. При этом учету подлежат только

суммы штрафных санкций, полученные в соответствующем налоговом

периоде.

4.1.2. Момент определения налоговой базы

4.1.2.1. Понятие "отгрузка" в целях исчисления налога

на добавленную стоимость

В связи с изменениями, внесенными в гл. 21 "Налог на добавленную

стоимость" НК РФ и вступившими в силу с 1 января 2006 г., организация

должна была решить для себя вопрос о том, что она будет понимать под

термином "отгрузка". Дело в том, что Законом N 119-ФЗ внесены изменения

в статьи, касающиеся определения налоговой базы: термин "реализация"

заменен на термин "отгрузка", а слова "дата реализации" - на слова "момент

определения налоговой базы".

Теперь ст. 167 НК РФ называется "Момент определения налоговой

базы", а в п. 4 ст. 166 НК РФ слова "дата реализации" заменены на слова

"момент определения налоговой базы". Обязанность исчислить налог

возникает у налогоплательщика не с возникновением объекта

налогообложения, а в момент определения налоговой базы. Более того,

момент определения налоговой базы для общего случая всегда наступает

раньше, чем возникает налоговая база, и оказывается связанным не с

юридическим фактом передачи прав собственности (выполнением работ,

оказанием услуг), а с фактическими действиями (оплатой или отгрузкой).

Налоговая база все меньше характеризует объект налогообложения, который

определен ст. 146 НК РФ как реализация, все дальше отдаляясь от него во

времени.

С принятием Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ ситуация еще

больше осложнилась. Теперь, когда НДС с авансов "узаконен", п. 1 ст. 168

НК РФ был дополнен абзацем следующего содержания:

"В случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной

оплаты в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг),

передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской

Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров

(работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке,

установленном пунктом 4 статьи 164 настоящего Кодекса".

Видно, что связь между объектом налогообложения и налоговой базой

практически не прослеживается.

Из-за приведенных выше изменений (и 2008 г., и более ранних)

законодательства широко распространилось мнение, что под отгрузкой

следует понимать физическую отгрузку товара, а не момент перехода права

собственности на товар (то есть реализацию).

Если такая трактовка будет подтверждена законодательно, то

бухгалтерское сообщество ждет еще один автономный учет - теперь в целях

исчисления налога на добавленную стоимость. Привычные обстоятельства и

термины должны будут приобрести новое содержание. То есть повторится

ситуация с введением гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Необходимо будет ввести свои (в целях исчисления НДС) понятия

реализации, предварительной оплаты и т.п. Действительно, реализацией надо

будет считать операцию отгрузки. Если сейчас предоплатой признаются

средства, поступившие от покупателя до момента перехода права

собственности (то есть до момента, когда отражена дебиторская

задолженность), то теперь предоплатой надо будет считать средства,

поступившие до момента отгрузки. Это, в свою очередь, приведет к

необходимости разработки новых учетных схем, поскольку из-за

"преждевременного" начисления налога до отражения в учете выручки от

реализации данные бухгалтерского учета нельзя будет связать с начислением

налога.

Придется существенным образом вмешаться в документооборот. Факт

отгрузки фиксируется по дате акта приемки-передачи или по датам товарно-

транспортных накладных. Минфин России в своем Письме от 18.04.2007 N

03-07-11/110 предложил считать датой отгрузки (передачи) товаров дату

первого по времени составления первичного документа, оформленного на

покупателя (заказчика) или на перевозчика для доставки товаров

покупателю.

Но сами по себе названные документы не удостоверяют ни наличия

договора, направленного на отчуждение товаров (выполнение работ,

оказание услуг), ни факта перехода права собственности на товары. Эти

документы могут сопровождать любую операцию: отгрузку материалов в

филиал или на переработку, передачу объектов в аренду и т.п. Потребуется

вводить дополнительные показатели в первичные документы для того, чтобы

по ним устанавливать наступление момента определения налоговой базы.

Счета-фактуры надо будет выставить в течение пяти дней с момента

отгрузки.

Если говорить о терминах "по оплате" и "по отгрузке", то это

сокращенное обозначение способа учета выручки для целей

налогообложения. Термины привычны для налогоплательщиков, так как

применяются в налоговом законодательстве много лет (а до 1995 г.

применялись и в бухгалтерском учете).

Авторы могут предложить следующее обоснование в пользу трактовки

термина "отгрузка" как момента перехода права собственности.

Возникновение обязанности по начислению НДС связывается

Налоговым кодексом с моментом определения налоговой базы (п. 4 ст. 166

НК РФ).

Момент определения налоговой базы определен ст. 167 НК РФ:

"1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы,

если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи,

является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных

прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров

(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

<...>

3. В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но

происходит передача права собственности на этот товар, такая передача

права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его

отгрузке".

Термин "отгрузка" отождествляется законодателем с термином

"передача". Термины "отгрузка" и "передача" налоговым законодательством

не определены. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ "институты, понятия и

термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства

Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в

том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства,

если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".

Поскольку речь идет об операциях, связанных с исполнением сделок, то

обсуждаемые термины следует искать в гражданском законодательстве.

Термин "отгрузка" специально Гражданским кодексом РФ не

определяется, однако так же, как и в налоговом законодательстве,

ассоциируется с передачей товара. В ст. 509 ГК РФ указано:

"1. Поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки

(передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки,

или лицу, указанному в договоре в качестве получателя".

Статья 510 "Доставка товаров":