Рассказова-Николаева С.А., Калинина Е.М. Налоговая учетная политика на 2010 год
Подождите немного. Документ загружается.
течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и
налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и
уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение
доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных
предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов".
Таким образом, организация должна сохранять уже отмененную
последующим приказом руководителя учетную политику для целей
налогообложения в течение четырех лет.
Итак, исходя из того, что учетная политика для целей налогообложения -
это документ, необходимый для исчисления и уплаты налогов, нам
представляется, что приказ по учетной политике для целей налогообложения
должен вобрать в себя все аспекты, необходимые для исчисления и уплаты
организацией всех налогов.
При этом все решаемые методом учетной политики для целей
налогообложения вопросы (см. рисунок) делятся на методические и
организационно-технические.
Вопросы, решаемые методом учетной политики
для целей налогообложения
┌───────────────┐ ┌───────────────────────────────────────────────────────┐
│ ├>│ Методические вопросы │
│ │ └────────┬──────────────────┬───────────────────┬───────┘
│ │ \│/ \│/ \│/
│ │ ┌─────────────────┐┌─────────────────┐┌─────────────────┐
│ │ │ Квалификация ││ Оценка активов и││ Момент признания│
│ │ │ активов и ││ обязательств в ││ доходов и │
│ │ │ обязательств в ││ целях ││расходов и момент│
│ │ │ целях расчета ││ формирования ││ формирования │
│ │ │ налоговых баз ││ налоговых баз ││ налоговых баз │
│ │ └─────────────────┘└─────────────────┘└─────────────────┘
│Вопросы учетной│ ┌───────────────────────────────────────────────────────┐
│ политики для ├>│ Организационно-технические вопросы │
│ целей │ └─────┬────────────┬─────────────┬────────────────┬─────┘
│налогообложения│ \│/ \│/ \│/ \│/
│ │ ┌───────────┐┌──────────┐┌───────────────┐┌─────────────┐
│ │ │Организация││ Система ││Документооборот││ Порядок │
│ │ │ службы ││ регистров││ (первичные ││ расчетов с │
│ │ │ ведения ││налогового││ документы, ││ бюджетом и │
│ │ │ налогового││ учета ││ технология ││внебюджетными│
│ │ │ учета ││ ││ сбора и ││ фондами │
│ │ │ ││ ││ обработки ││ │
│ │ │ ││ ││ информации, ││ │
│ │ │ ││ ││ налоговая ││ │
│ │ │ ││ ││ отчетность) ││ │
└───────────────┘ └───────────┘└──────────┘└───────────────┘└─────────────┘
Рисунок
Методические вопросы ведения налогового учета требуют разработки
способов формирования информации для правильного исчисления налогов и
сборов, которые при всем многообразии укладываются в три основные
группы:
1) квалификация активов и обязательств в целях расчета налоговой базы;
2) оценка активов и обязательств в целях формирования налоговой базы;
3) момент признания доходов, расходов, активов, обязательств и момент
формирования налоговой базы.
Организационно-технические вопросы ведения налогового учета
требуют разработки способов организации технологического процесса
ведения налогового учета, которые устанавливают:
- организацию работы бухгалтерской службы в части налогового учета
(или организацию работы налоговой службы и порядок ее взаимодействия с
бухгалтерской службой);
- состав, форму и способы формирования аналитических регистров
налогового учета;
- организацию документооборота, порядок хранения документов
налоговой отчетности и регистров налогового учета;
- порядок расчетов с бюджетом.
Учетная политика для целей налогообложения организации оформляется
и закрепляется в отдельном документе (группе документов), в котором
отражается специфика формирования и использования информации об
объектах налогового учета и исчислении налоговой базы по конкретным
налогам, а также способы исполнения налоговых обязательств перед
бюджетами разных уровней.
Кроме того, учетная политика определяет организацию ведения
налогового учета: какие регистры налогового учета использует организация,
как они создаются и как согласуются с системой бухгалтерского учета
организации и т.п.
Если говорить о методических аспектах учетной политики в целях
налогообложения, то в учетной политике должны быть сформулированы:
- выбранные организацией способы налогового учета и формирования
налоговой базы, предусмотренные налоговым законодательством;
- способы налогового учета и формирования налоговой базы, не
предусмотренные налоговым законодательством;
- способы налогового учета и формирования налоговой базы,
вариантность которых обусловлена противоречивостью налогового
законодательства (см. Приложение 1 "Способы налогового учета,
вариантность которых предусмотрена налоговым законодательством или в
отношении которых организация должна принять решения").
При формировании учетной политики для целей налогообложения
организации следует решать в ней только те вопросы, которые имеют для
организации практическую значимость. Например, если организация не
имеет в своем составе обособленных подразделений, то в учетной политике
не следует отражать вопросы уплаты налогов по месту их (подразделений)
нахождения.
3.3. Разработка способов учета
Сложнее всего приходится организации при разработке способов
налогообложения операций, вариантность которых обусловлена отсутствием
норм или противоречивостью налогового законодательства.
Мы уже упоминали о том, что законодательство не в состоянии
регламентировать налогообложение всех возможных хозяйственных
операций. Поэтому в отношении ряда операций нормы в законодательстве
отсутствуют.
В отличие от бухгалтерского учета, где организация исходит из
экономического содержания операции и общих принципов бухгалтерского
учета, разработка способа учета в налоговом законодательстве всегда связана
с налоговыми рисками. Налогоплательщику при разработке способа
налогообложения операций, регулирование которых отсутствует в
законодательстве, достаточно трудно угадать, что скажет законодатель
завтра и как поведет себя налоговый орган в процессе проведения
контрольных мероприятий.
Для более полного понимания проблем, с которыми может столкнуться
налогоплательщик при разработке способов налогового учета, необходимо
определить само понятие налоговых рисков. Если систематизировать
теоретические разработки в области рисков, связанных с налогообложением,
можно сделать вывод, что налоговый риск - это вероятное наступление
неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика в результате
действий (бездействия) государственных органов или органов местного
самоуправления. Или если конкретизировать это определение, то налоговый
риск - это любая опасность, которая грозит налогоплательщику в той сфере
его деятельности, которая связана с уплатой налогов.
Надо отметить, что возникновение налогового риска - это всегда
реализация права выбора самого налогоплательщика. Дело в том, что
подавляющая часть налоговых рисков возникает по причине
неопределенности действующего законодательства и наличия в нем белых
пятен. Следовательно, способы исчисления и уплаты налоговых платежей
напрямую зависят от профессионального суждения бухгалтера.
Надо сказать, что законодатель пытается закрыть белые пятна законов,
однако делает это достаточно несистемно по причине неразвитости
налогового права, отсутствия четкой концепции его построения, низкого
уровня законодательной техники. Например, до внесений изменений в 2005 г.
в гл. 25 НК РФ отсутствовал способ оценки имущества, обнаруженного в
результате инвентаризации в целях признания расходов. Федеральный закон
от 06.06.2005 N 58-ФЗ устранил этот пробел, но только в отношении
материально-производственных запасов. Оценка же основных средств,
обнаруженных в результате инвентаризации, так и осталась в
законодательстве белым пятном.
В этом и подобных случаях организации при разработке способа учета
могут ссылаться на аналогичные нормы, если возможно доказать
тождественность рассматриваемых операций. Но здесь необходимо отметить,
что в налоговом законодательстве не предусмотрено понятие аналогии как по
отношению к другим отраслям права, так и внутри его самого. В
подтверждение данной позиции можно привести п. 7 Информационного
письма Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 N 41, в котором сказано, что
налоговое законодательство не допускает применения норм закона по
аналогии.
Что касается выработки способа в условиях неясности и
противоречивости законодательства, то в отличие от бухгалтерского
законодательства, которое предоставляет организациям право отступать от
установленных правил в случаях, когда они (правила) не позволяют
достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты
деятельности организации (п. 4 ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете"),
налоговое законодательство таких правил не содержит.
Не работает в налоговом законодательстве и принцип существенности, в
соответствии с которым оценивается достоверность отчетных данных.
Нельзя сказать, что налоговая отчетность достоверна, так как отклонения
величины налоговой базы ниже уровня существенности.
Однако уровень существенности должен оцениваться организацией
применительно к оценке налоговых рисков. В принципе между понятием
"уровень существенности нарушений" и понятием "уровень налогового
риска" можно поставить знак равенства.
Под уровнем существенности в налоговом законодательстве можно
понимать соответствие деяния (действий или бездействия)
налогоплательщика понятию налогового правонарушения, влекущего за
собой налоговую санкцию. Также к понятию существенности следует
относить величину недоимки и размер пеней, которые могут образоваться у
налогоплательщика, в случае если выбранный им способ налогового учета не
соответствует позиции налогового органа по этому вопросу.
Определяя уровень существенности, нельзя полагаться только на
понятия "налоговое правонарушение", "недоимка" и "пени", содержащиеся в
Налоговом кодексе РФ. Следует учесть также понятие "административное
правонарушение", установленное ст. 2.1 Кодекса Российской Федерации об
административных правонарушениях (КоАП РФ):
"1. Административным правонарушением признается противоправное,
виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за
которое настоящим Кодексом или законами субъектов Российской
Федерации об административных правонарушениях установлена
административная ответственность".
Кроме того, следует определить, соответствует ли деяние (действия или
бездействие) налогоплательщика одному или нескольким из составов
правонарушений, предусмотренных гл. 15 КоАП РФ.
Определяя уровень существенности нарушения, необходимо также
принимать во внимание нормы Уголовного кодекса РФ (УК РФ), а именно
понятие преступления, предусмотренное п. 1 ст. 14 УК РФ:
"Преступлением признается виновно совершенное общественно опасное
деяние, запрещенное настоящим Кодексом под угрозой наказания".
Также следует определить, соответствует ли деяние (действия или
бездействие) налогоплательщика одному или нескольким из составов
преступлений, предусмотренных гл. 22 УК РФ.
Таким образом, выявив несоответствие деяний (действий или
бездействия) налогоплательщика налоговому законодательству, в первую
очередь необходимо найти ответ на вопрос: что за это будет? И если ответ
"ничего", санкций за такое деяние действующим законодательством не
предусмотрено, можно пока не вносить изменений в налоговый учет, то есть
пойти на допущение риска, оставление его за организацией. Волноваться о
том, что организацию могут привлечь к ответственности задним числом, не
стоит, так как в соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ "акты законодательства о
налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы,
повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или
отягощающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и
сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом
ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а
также иных участников отношений, регулируемых законодательством о
налогах и сборах, обратной силы не имеют".
Аналогичные нормы содержатся в КоАП РФ и УК РФ.
Тем не менее необходимо помнить, что данное несоответствие
законодательству и налоговый риск, связанный с этим обстоятельством,
присутствуют. Необходимо постоянно держать руку на пульсе, чтобы не
пропустить момент, когда санкция за такое деяние появится в
законодательстве, и вовремя внести соответствующие изменения.
Трудно при применении налогового законодательства реализовать и
механизм разрешения коллизий. Налоговый кодекс РФ является документом
прямого действия.
В этой связи организации гораздо сложнее, чем в области
бухгалтерского учета, обосновать разработанный ею способ налогового учета
операций в случае выявления противоречий и неясностей законодательства.
Основная масса неясностей законодательства связана с отсутствием
единой развитой терминологической базы и понятийного аппарата в самом
налоговом законодательстве. Например, нет единого подхода по
основополагающим позициям, определяющим возникновение обязанности
уплаты налога, в частности по такой позиции, как определение даты
реализации. А именно с этой датой налоговое законодательство в настоящее
время связывает возникновение у налогоплательщика обязанности платить
тот или иной налог.
И работники налоговых органов, и специалисты при возникновении
неясностей и противоречий в обоснование своей позиции заимствуют
определения терминов из тех законодательных актов, относящихся к
налоговому праву, в которых эти понятия содержатся. Нам представляется
такая позиция не вполне корректной, так как каждый налог автономен и
определяет элементы налогообложения самостоятельно. Статьей 11 НК РФ
определено:
"1. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других
отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в
настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются
в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим
Кодексом.
2. Для целей настоящего Кодекса используются следующие понятия:
3. Понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая
база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины
законодательства о налогах и сборах используются в значениях,
определяемых в соответствующих статьях настоящего Кодекса.
4. В отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов при
перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации,
используются понятия, определенные Таможенным кодексом Российской
Федерации, а в части, не урегулированной им, - настоящим Кодексом".
Исходя из содержания приведенной нормы, можно сделать вывод: если
неясность или непонимание налогового законодательства возникает из-за
разной трактовки какого-то термина, то для того, чтобы начать процедуру
поиска термина в других областях права, необходимо убедиться, что этот
термин:
- не определен в п. 2 ст. 11 или в других статьях общей части НК РФ
(например, понятия "имущество", "товар", "работа", "услуга" определены в
ст. 38 НК РФ);
- не является понятием, в отношении которого Налоговый кодекс РФ
отсылает налогоплательщика к тому определению, которое дано в
соответствующей главе НК РФ или законе (например, "налогоплательщик",
"налоговая база");
- не относится к терминам, определяемым в таможенном
законодательстве.
Если термин не найден в соответствии с перечисленными выше
случаями, то далее следует выявить то законодательство (отрасль права), к
которому относится термин. И здесь возникает самая большая проблема:
надо определить именно тот источник толкования термина, который для него
является исходным (основным).
Например, в течение ряда лет предоставление беспроцентных займов
трактовалось и налоговиками, и некоторыми консультантами как
безвозмездное оказание услуг в целях исчисления налога на прибыль. В
обоснование этой позиции приводилась норма пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ,
которая фактически все операции займа в денежной форме отождествляла с
оказанием финансовых услуг (в соответствии с нормой пп. 15 п. 3 ст. 149 НК
РФ не подлежало налогообложению (освобождалось от налогообложения) на
территории Российской Федерации "оказание финансовых услуг по
предоставлению займа в денежной форме").
Иными словами, если в налоге на добавленную стоимость
предоставление займа - это финансовая услуга, то и в налоге на прибыль -
финансовая услуга.
Однако ВАС РФ в Информационном письме от 31.05.1999 N 41 сделал
вывод о невозможности аналогий в налоговом законодательстве. Исчисление
любого налога следует производить на основании законодательства о
конкретном налоге.
Иными словами, при определении сути операции по предоставлению
займа в денежной форме следовало обратиться не к гл. 21 НК РФ, где термин
упоминается (но не определяется), а к гражданскому законодательству, а
именно к ст. 870 ГК РФ и Федеральному закону от 23.06.1999 N 117-ФЗ "О
защите конкуренции на рынке финансовых услуг".
В рассмотренном нами примере можно было опереться на нормы
гражданского законодательства.
А как быть, когда термин определен в нескольких отраслях права или
упоминается, но не определяется? Например, термин "капитальные
вложения" упоминается и в гражданском законодательстве (Федеральный
закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской
Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений"), и в
нормативных документах по бухгалтерскому учету, и в документах
Госкомстата России. По всей видимости, обращаться надо к тому
законодательству и тем нормативным документам, которые наиболее полно
позволяют определить термин исходя из сложившихся обстоятельств. Не
исключено, что для правильного понимания термина придется обратиться и к
истории его трактовки при исчислении конкретного налога.
Неясность и противоречивость законодательства могут быть вызваны
логикой изложения норм (на несовершенство налогового законодательства
прямо указывает ст. 3 НК РФ). При выборе того или иного способа
налогообложения зачастую нельзя руководствоваться только какой-то одной
нормой. Необходимо рассматривать нормы в совокупности. К примеру, ст.
171 НК РФ устанавливает перечень налоговых вычетов в целях исчисления
налога на добавленную стоимость. Однако порядок применения вычетов
установлен ст. 172 НК РФ, которая, в свою очередь, ссылается на ст. ст. 164,
165, 167 и 173 НК РФ, и т.д. Поэтому в ряде случаев, для того чтобы
установить позицию закона в отношении налогообложения конкретной
операции, приходится совершить целую "экскурсию" по законодательству. В
результате может оказаться, что в отношении одной операции имеют место
разные нормы.
Расходы на оплату консультационных услуг в целях исчисления налога
на прибыль, например, включены в состав прочих расходов, связанных с
производством и реализацией (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Первоначальная
стоимость основных средств формируется как сумма расходов на их
приобретение (п. 1 ст. 257 НК РФ). При определении налоговой базы не
учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого
имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ). Организация оплатила консультационные
услуги, связанные с покупкой объекта основных средств.
Должны ли расходы быть учтены в составе прочих расходов и, таким
образом, признаны в качестве косвенных расходов в отчетном периоде (то
есть использованы нормы ст. 264 НК РФ) или должны быть включены в
состав первоначальной стоимости амортизируемого имущества (то есть
использованы нормы ст. ст. 257 и 270 НК РФ)?
При принятии решения организация, безусловно, должна исходить из
того, насколько часты подобные операции и существенна плата за
консультационные услуги. Ведь именно от этого будут зависеть налоговые
риски, которым подвергается организация.
При разработке способа налогообложения операций, в отношении
которых нормы отсутствуют или имеет место неясность законодательства,
организации следует уделить особое внимание обоснованию своей позиции.
Для этого, как говорится, все средства хороши. Мы имеем в виду
возможность организации привлечь к обоснованию своей позиции мнения
работников налоговых органов. Поясним это.
Согласно ст. 111 НК РФ при действиях налогоплательщика в
соответствии с письменными разъяснениями по вопросам применения
законодательства о налогах и сборах, данными финансовым органом или
другим уполномоченным государственным органом либо их должностными
лицами в пределах их компетенции (что устанавливается при наличии
документов этих органов, по смыслу и содержанию относящихся к
налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение,
независимо от даты издания этих документов), лицо не подлежит
ответственности за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, чтобы наличие письменных разъяснений
уполномоченных органов было признано обстоятельством, исключающим
вину лица в совершении налогового правонарушения, необходимо
выполнение ряда условий. А именно:
- разъяснения должны быть получены в письменном виде и представлять
собой документ;
- разъяснения должны быть даны либо самому налогоплательщику, либо
неопределенному кругу лиц;
- запрос налогоплательщика на получение соответствующих
разъяснений должен быть основан на полной и достоверной информации;
- разъяснения должны относиться к тем налоговым периодам, в которых
совершено правонарушение.
При этом обращаем внимание на следующее. Наличие обстоятельств,
исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, в
частности наличие у налогоплательщика письменных разъяснений
уполномоченного органа, освобождает организацию от обязанности уплатить
штраф, а не недоимку и пени. Такой вывод можно сделать из анализа ряда
статей Налогового кодекса РФ.
Статья 106 НК РФ:
"Налоговым правонарушением признается виновно совершенное
противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние
(действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных
лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность".
Статья 114 НК РФ:
"1. Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение
налогового правонарушения.
2. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных
взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18
настоящего Кодекса.
<...>
6. Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика
сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее
задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов
соответственно налогоплательщика, плательщика сбора или налогового
агента только после перечисления в полном объеме этой суммы
задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной
гражданским законодательством Российской Федерации".
Пункт 2 ст. 11 НК РФ:
"Недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в
установленный законодательством о налогах и сборах срок".
Подпункт 1 п. 1 ст. 23 НК РФ:
"1. Налогоплательщики обязаны:
1) уплачивать законно установленные налоги".
Статья 44 НК РФ:
"1. Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и
прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом
или иным актом законодательства о налогах и сборах.
<...>
3. Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:
1) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или
плательщиком сбора;
<...>
3) со смертью физического лица - налогоплательщика или с признанием
его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством
Российской Федерации;
4) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения
всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии
со статьей 49 настоящего Кодекса;
5) с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство
о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате
соответствующего налога или сбора".
Таким образом, получение налогоплательщиком разъяснений
уполномоченных органов не отменяет самого факта совершения им
налогового правонарушения, а только освобождает от уплаты налоговой
санкции. Следовательно, в результате совершения такого правонарушения
налог может оказаться не уплачен или уплачен не вовремя, что образует
недоимку. Среди обстоятельств, прекращающих обязанность
налогоплательщика по уплате налога и (или) сбора, получение разъяснений
также не упомянуто, а относить его к "иным обстоятельствам" нельзя, так как
Налоговый кодекс РФ не связывает получение разъяснений уполномоченных
органов с прекращением обязанности по уплате соответствующего налога
или сбора. Следовательно, получение разъяснений нельзя всерьез относить к
способам минимизации налоговых рисков, так как никакой более или менее
надежной страховки разъяснения не дают.
Все решения, принятые организацией в ходе разработки системы
налогового учета, должны быть зафиксированы во внутренних документах.
4. РЕКОМЕНДАЦИИ ПО РЕШЕНИЮ МЕТОДИЧЕСКИХ ВОПРОСОВ
УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
4.1. Налог на добавленную стоимость
4.1.1. Порядок определения налоговой базы
4.1.1.1. Определение налоговой базы
по налогу на добавленную стоимость
Общая схема исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость
установлена частью первой Налогового кодекса РФ. В общей части
Налогового кодекса законодатель предусмотрел следующую логику
исчисления налога:
- выбор объекта налогообложения (ст. 38 НК РФ);
- определение налоговой базы (ст. ст. 53 и 54 НК РФ) исходя из
выбранного объекта налогообложения;
- исчисление суммы налога (ст. 52 НК РФ) исходя из налоговой базы и
налоговой ставки;
- возникновение обязанности по уплате исчисленного налога (ст. 44 НК
РФ) с момента возникновения установленных законодательством о налогах и
сборах обстоятельств, предусматривающих уплату налога.
Главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ в качестве одного
из объектов налогообложения установлен объект "операция реализации" (ст.
146 НК РФ). При этом реализацией признается и передача на безвозмездной
основе.
Понятие реализации дано в общей части НК РФ (ст. 39 НК РФ):
"1. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или
индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на
возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами)
права собственности на товары, результатов выполненных работ одним
лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому