Вахрушина М.А. Управленческий анализ

Подождите немного. Документ загружается.

реализация принципа делегирования задач. Эта взаимосвязь

подмечена С. Колесниковым: «Если никто ни за что не отве-

чает

—

то кем управлять? Если все отвечают за все

—

то с кого ,

спрашивать?» [15, с. 526].

По мнению немецких специалистов, делегирование задач

предполагает возложение тех или иных производственных

проблем и ответственности за их решение на руководителей

структурных подразделений различных уровней управления

(или на других работников того же подразделения, находящихся

в прямом подчинении руководителю подразделения). При этом

следует учитывать, что, помимо задач и ответственности, долж-

ны быть делегированы связанные с ними права [10, с. 29].

Делегирование решения задач относится не только к управ-

ленческому контролю, но и к уже рассмотренной функции

менеджмента

—

мотивации. В специальной литературе рёко-

мендуется осуществление регулярного контроля за выполне-

нием делегированных

задач.

«Если сотрудники хорошо выпол-

нили порученные им задачи, следует выразить им признание.

Таким образом, улучшается процесс обучения и улучшается

мотивация сотрудников. Дополнительно выигранное время

должно быть использовано для стратегического анализа

твор-

ческой деятельности» [19, с. 29].

Рассмотрев важнейшие функции менеджмента, вернемся к

вопросу о его информационном обеспечении. Как свидетель-

ствует наше исследование, именно он оказался наиболее уязви-

мым в описанных выше концепциях. В некоторых случаях

[13,

с. 380] все сводится к классификации информации: к

деле-

нию ее на внутреннюю и внешнюю, общую, стимулирующую,

исключительную, контрольную и распределительную (табл. 1.2).

А.А. Радугин оперирует понятием «управленческие инфор-

мационные системы», имея в виду интегрированные отчетные

системы, специально предназначенные для помощи менедже-

рам в планировании, осуществлении и контроле деятельнос-

ти организации [13, с. 387].

других случаях [12; 13] вопрос об информационном обес-

печении менеджмента подменяется рассмотрением его мето-

дов и приемов анализа. Первые два автора в качестве основ-

ных выделяют метод сравнения (предполагающий сравнение

отчетных показателей с плановыми и с показателями предше-

ствующих периодов; плановых

—

с показателями предшеству-

ющего периода; определение показателей работы за каждый

день) и балансовый метод (сопоставление взаимосвязанных

показателей хозяйственной деятельности в целях выявления

и измерения их взаимного влияния [12, с. 283]. По мнению

А.А. Радушна, важнейшим методом менеджмента является

расчет точки безубыточности [13, с. 233].

Таблица 1.2

Уровни

использования информации

• Уровни управления Используемая информация

Стратегический менеджмент

Внешняя информация, необходимая

для планирования будущего организации

Менеджмент подразделений

Внешняя и внутренняя информация,

необходимая для руководства и контроля

деятельности подчиненных единиц внутри

организации

Операционный менеджмент

Внутренняя информация, необходимая

для планирования, осуществления контроля

повседневной производственной

деятельности

В учебнике под ред. М.М. Максимцова при рассмотрении

вопроса об информационной поддержке процесса управления

речь идето внутрифирменной информационной системе (ВИС),

основными элементами которой служат технические средства

обработки информации (компьютеры),"каналы связи и сама

информация, зафиксированная на определенных носителях

[11,

с. 234]. Заметим, что ни в одном случае о бухгалтерском

учете как информационной системе не упоминается. Тем не

менее, среди названных концепций авторы учебника под

редакцией М.М. Максимцова оказываются ближе всех к истин-

ному положению вещей: «...управление по своей природе

—

ин-

формационный процесс, поэтому в современных организаци-

ях важным условием успеха стало информационное обеспече-

ние,

под которым понимается создание системы сбора,

обработки, хранения и передачи информации, необходимой для

принятия управленческих решений»

[11,

с. 234]. Видно, тем не

менее, что и здесь управленческий учет даже не упоминается.

Таким образом, в отечественной литературе бухгалтерский

управленческий учет как источник информационного обеспе-

чения принятия управленческих решений в системе менедж-

мента либо не значится вовсе, либо затрагивается вскользь.

Практики

этом вопросе оказались-впереди, прямо указывая

на существующие здесь взаимосвязи. Например, глава пред-

ставительства компании ВААК в России Р. Розенберг пришел

к следующему заключению: «Управленческий учет в разных

странах понимается по-разному. Это зависит от сроков пла-

нирования, применяемых в стране. Так, в Японии планиру-

ют на десять лет вперед, в Германии — на год, в США — на

три месяца. И это находит отражение в стандартах ведения

учета. А в России планируют, как правило, натри месяца на-

зад» [15, с. 245]. Специалисты группы «БИГ» отмечают: «На-

учиться учитывать будущее — одна из задач российских ме-

неджеров в рамках нового подхода к управленческому учету»

[15,

с. 245].

На взаимопроникновение управленческого учета и элемен-

тов менеджмента, лежащее в основе построения интегриро-

ванной системы управления предприятием, указывает Б. Рай-

ан:

«Управленческий учет должен поставлять информацию.,,

для принятия решений руководителями... Однако... можно

значительно расширить рамки учета. Поскольку учетная де-

ятельность регламентирует правила и процедуры, она оказы-

вает широкое влияние на структуру взаимосвязей внутри орга-

низации (и сама подвергается влиянию этой структуры). Учет-

ная деятельность влияет не только на поведение отдельных

сотрудников, а также на их общение и взаимоотношения друг

с другом. И здесь становится очень важным влияние этой

«поведенческой» составляющей на управленческий учет»

[14,

с. 30].

Вышеизложенное позволяет сделать следующие заключе-

ния.

Несмотря на многообразие российских изданий по вопросам

менеджмента, вопрос о его информационном обеспечении оста-

ется открытым. Фундаментом менеджмента, его банком дан-

ных должен стать управленческий учет и его важнейшая состав-

ляющая

—

управленческий анализ. Их предназначение состоит в

информационной поддержке менеджмента.

В противном случае проведение управленческого анализа

в организации окажется бессмысленным, а управление пред-

принимательской деятельностью — процессом эфемерным и

ненаучным, осуществляемым исключительно на интуитивном

уровне, своего рода «строительством дома на песке».

В период перехода крыночным отношениям актуальными

становятся процессы интеграции бухгалтерского управленчес-

кого учета и менеджмента, которые образуют взаимодействие

двух концепций. Взаимодействие менеджмента (как концеп-

ции управления) и управленческого учета (как концепции ин-

формационной поддержки управления) создает возможность

снижения риска принятия ошибочных управленческих реше-

ний. В этой связи представляется целесообразным привлекать

менеджеров к процессу формирования учетной политики орга-

низации, знание которой позволит управляющим не только

принимать эффективные управленческие решения, но и оце-

нивать их экономические последствия. Менеджерам тем лег-

че управлять прибылью своей организации, чем более совер-

шенной является поставленная в ней система бухгалтерского

управленческого учета, основанная на учетной политике орга-

низации.

Управленческий анализ, как отмечалось

ранее,

представляет

собой важнейшую составляющую бухгалтерского управленчес-

кого учета. Эффективность проведения первого во многом за-

висит от того, насколько последний адаптирован к реальным

потребностям организации. Задача постановки управленчес-

кого учета в организации поддается решению лишь в том слу-

чае,

когда четко сформулированы управленческие потребно-

сти организации. Последнее является прерогативой менедж-

мента.

Бухгалтерский управленческий учет призван «сопровож-

дать» менеджмент на всех его стадиях. Последние по-разному

определяются специалистами. В некоторых случаях выделяют

три стадии менеджмента: стратегическое управление, опера-

тивное управление и контроль [5, с. 23].

А. А. Радугин использует термины «операционный» и «стра-

тегический» при классификации решений, принимаемых в ме-

неджменте. По мнению автора, операционные решения соот-

ветствуют среднему или низкому уровню управления, а необ-

ходимость принятия стратегических решений обычно связана

с макроэкономическими факторами

—

состоянием экономи-

ки,

конкуренцией, изменением налогового законодательства

и т.п. [13, с. 217]. Учитывая рекомендации западных и отече-

ственных специалистов, менеджмент можно структурировать

следующим образом:

/уровень — стратегический менеджмент, подразумеваю-

щий разработку обобщенной стратегии, направленной надо-,

стижение будущего устойчивого преимущества перед кон-

курентами бизнеса в целом или какой-либо его части. Ре-

шение этих задач возлагается на «высшее руководство»

предприятия;

IIуровень

—

регулярный (операционный) менеджмент, пред-

полагающий принятие решений по использованию всех видов

ресурсов организации для производства продуктов и услуг в

соответствии со стратегическими целями данного предприя-

тия.

Постановка и решение задач этого уровня является целью"

менеджеров среднего и нижнего звена;

Шуровень

—

административный менеджмент, включающий

контроль успешности выполнения задач, определенных на

предыдущих двух уровнях, и осуществляемый менеджерами

всех иерархических уровней.

Решение задач менеджмента на каждом из названных уров-

ней должно быть связано с соответствующим элементом си-

стемы бухгалтерского управленческого учета. Матрица вза-

имосвязи функций менеджмента и информации отдельных

элементов бухгалтерского управленческого учета приведена

в табл. 1.3.

Представленная матрица позволяет сделать три вывода:

1) менеджер каждого уровня управления должен не толь-

ко обладать определенными полномочиями в части принятия

решений, но и обеспечиваться информацией соответствующего

элемента управленческого учета;

2) управленческий учет в организации должен строиться

таким образом, чтобы обеспечить адекватное решение управ-

ленческих задач на любом уровне менеджмента;

3) важнейшие элементы управленческого учета — страте-

гический и краткосрочный управленческий анализ

—

обеспе-

чивают информационную поддержку принятия всех управлен-

ческих решений на стадиях стратегического и регулярного

менеджмента.^

Практические ситуации и примеры, иллюстрирующие их,

приведены в разделе II настоящей книги.

Таблица 1.3

Матрица взаимосвязи элементов управленческого учета

функциями

менеджмента

Элементы управленческого учета

Бюд- Стра- Крат-

Управ- Внут-

Уровни менеджмента

и некоторые соответствующие

им задачи

зке-

теги-

ко-

ленчес- рен-

Уровни менеджмента

и некоторые соответствующие

им задачи

ти-

ро-

чес-

кнй

сроч-

кый

кий

конт-

няя

(сег-

Уровни менеджмента

и некоторые соответствующие

им задачи

ва- управ- управ- роль мен-

ние лен-

лен-

тарная)

ческий ческий отчет-

анализ анализ ность

I уровень — стратегический

менеджмент:

Разработка корпоративной стратегии по:

—

созданию новых сегментов бизнеса; +

—

централизации или децентрализации

бизнеса;

—

кооперированию с другими

организациями; +

—

оценке затрат по изменению

характеристик изделия; +

—

изменению стоимости барьеров, кото-

рые необходимо преодолеть конкурен-

там для создания устойчивого конку-

рентного преимущества +

II уровень

—

регулярный

менеджмент.

Разработка корпоративной стратегии по:

—

определение безубыточного объема

производства, нижнего предела цены, '

максимально возможной суммы

постоянных и переменных расходов;

—

планирование объемов продаж, цен

и ассортимента; +

—

бизнес-планирование; +

—

принятие решений о дополнительном

выпуске продукции;

—

принятие решений по капитало-

вложениям + +

III уровень

—

административный

менеджмент.

—

контроль исполнения бюджетов; + +

—

оценка эффективности бизнес-единиц; +

—

мотивация деятельности

исполнителей + +

Глава 2 •««^•.м»..-».».....!»!».!....... и-...»»!.—»

•«---•—

—

ОБЪЕКТЫ, МЕТОДЫ И ЗАДАЧИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО

АНАЛИЗА, ЕГО МЕСТО В СИСТЕМЕ ЭКОНОМИЧЕСКОГО

АНАЛИЗА ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Итак, аналитическая функция представлена в управлен-

ческом учете наряду с учетной, плановой и контрольной. Ее

реализация возложена н&управленческий анализ, являющийся

одним из видов экономического анализа. Вопрос о содержании

управленческого анализа; его месте в системе экономического

анализа остается до настоящего времени мало исследованным.

В специальной литературе экономический анализ классифи-

цируется по ряду признаков. Одним из них является управ-

ленческий признак, согласно которому этапу предваритель-

ного управления (планированию) соответствует перспектив-

ный (прогнозный) анализ, этапу оперативного управления

—

оперативный анализ и заключительному (контрольному) этапу

управления

—

текущий (ретроспективный) анализ. При этом

подробно рассматриваются сущность, цели, а также задачи

перспективного анализа и отмечается, что «развитая рыноч-

ная экономика порождает потребность в дифференциации

анализа на внутренний управленческий и внешний финан-

совый» [16, с. 211]. В учебнике под редакцией проф. Л.Т. Ги-

ляровской управленческий анализ выделяется как вид эко-

номического анализа при использовании в качестве класси-

фикационного признака типа используемой информации

[25,

с. 15]. Содержание и задачи управленческого анализа ни

в том, ни в другом случае не уточняются.

Очевидно, что деление бухгалтерского учета на финансо-

вый (формирующий информацию для внешних пользователей)

и управленческий (данные которого предназначены главным

образом для менеджеров организации) дает основание приме-

нить аналогичный подход к классификации экономического

анализа. Основной задачей внешнего (финансового) анализа

является оценка финансового состояния и выявление возмож-

ностей повышения эффективности функционирования ком-

мерческой организации в целом. При всей важности этого вида

анализа основной его недостаток заключается в отсутствии

оперативности. Он не позволяет руководителям тотчас оценить

достигнутые результаты, рассчитать эффективность деятель-

ности отдельных структурных подразделений, оперативно ис-

пользовать полученную информацию в управленческих целях.

Эти задачи не являются прерогативой внешнего (финансового)

анализа; они составляют цель внутреннего анализа.

Однако нацеленность экономического анализа на «внутрен-

нее потребление» служит необходимым, но не достаточным ус-

ловием для определения

его

как управленческого.

годы плановой

экономики функции современного управленческого учета во

многом реализовывались системой оперативного учета. Он в свою

очередь составлял основу для проведения оперативного анали-

за, являвшегося по своему содержанию также внутренним. Про-

блемам постановки оперативного учета и анализа, в частности,

были посвящены труды Ю.А. Бабаева, И.И. Каракоза, П.И. Са-

вичева. Ю.А. Бабаев справедливо утверждал, что для эффектив-

ного управления производственной деятельностью одного эко-

номического анализа недостаточно, и лишь «при полном един-

стве экономического

оперативного анализа можно всесторонне

изучить работу предприятия...и определить перспективы его

даль-

нейшего развития»

[1,

с.

7].

Задачи оперативного анализа состо-

яли в том, чтобы, получая ежедневно сведения о хозяйственных

процессах, о движении тех или иных материальных ценностей и

немедленно подвергая все эти данные аналитической обработ-

ке,

выявлять наиболее существенные отклонения от запланиро-

ванных размеров, Давать им оценку с точки зрения влияния на

ожидаемое выполнение плановых и директивных заданий. На-

целенность на оценку результатов деятельности отдельных под-

разделений предприятия, охват коротких промежутков времени

составили важнейшую особенность оперативного анализа.

Анализируя содержание вышеперечисленных задач, можно

заключить, что наряду с оперативностью важнейшей отличитель-

ной особенностью этого вида анализа оставалась направленность

в прошлое. Это предопределялось условиями хозяйствования в

плановой экономике, когда деятельность предприятия оцени-

валась исключительно с позиций выполнения народнохозяй-

ственного плана, а производственный процесс осуществлялся

в экономически стабильной среде:

условиях заранее заданных

предприятию ассортимента выпускаемой продукции, количе-

ства изделий каждого типа и их цен, определенных поставщи-

ков и покупателей.

Некоторые ученые до сих пор рассматривают оперативный

анализ как залог успешного управления затратами в системе

-управленческого учета. Оперативный анализ, по их мнению,

облегчает выявление внутрипроизводственных резервов, по-

скольку он "проводится сразу после оформления и обработки

' производственной информации за истекшие сутки. Видно, что

снова речь идет об анализе уже свершившихся фактов хозяй-

ственной деятельности, хотя и при минимизации временного

лага. С нашей точки зрения, для управления затратами и фи-

нансовыми результатами в современных условиях эта инфор-

мация является необходимой, но не достаточной.

В современных условиях, когда коммерческие организации

хозяйствуют на свой страх и риск, внутренний экономический

анализ должен дополниться еще одной качественной характе-

ристикой. Речь идет об изменении его ориентированности во

времени. Менеджменту современных организаций необходим

экономический анализ не только для выбора оптимальных

управленческих решений, в настоящем, но и для разработки

сценариев будущего экономического развития. О формирова-

нии управленческого учета как системы, способной в полной

мере реализовать стоящие перед ней задачи, можно говорить'

лишь тогда, когда из созерцательного, «смотрящего назад»

бухгалтерский учет преобразуется в действенный, «впередсмот-

рящий», а «исчислейие результатов деятельности предприятия

перейдет из сферы фактических в область прогнозируемых,

ожидаемых показателей» [10, с. 27]. Экономический анализ,

как и бухгалтерский учет, в современных условиях уже не мо-

жет быть направлен лишь в прошлое, он должен носить и пер-

спективный характер. Интересно, что этим свойством учет и

анализ наделялись еще в 30-е годы прошлого столетия. Так, из-

вестный ученый И. Шер указывал, что калькуляционная бух-

галтерия должна обращать внимание

«...не

только на вопро-

сы,

касающиеся настоящего положения предприятия, но так-

же на числовые данные для решения вопроса о тех или иных

хозяйственных изменениях и реформах. Например: целесооб-

разно ли для данного промышленного предприятия перейти

от продажи оптовикам внутри страны к непосредственному

экспорту, или целесообразно ли заменить двигательную паро-

вую силу

—

электрической, газовое освещение

—

электричес-

ким, конныйобозный парк

—

автомобилями? Выгодно ли вве-

дение того или другого нового предмета торговли, замена од-

ной рабочей машины другой, расширение предприятия, откры-

тие отделения, наем коммивояжеров, расходование больших

средств на рекламу» [24, с. 372].

В современных организациях подобные задачи могут быть

реализованы в системе управленческого анализа

—

внутренне-

го экономического анализа, нацеленного на оценку как про-

шлых, так и будущих результатов хозяйствования структурных

подразделений организации.Управленческий анализ интегри-

рует три вида внутреннего анализа

—

ретроспективный, опе-

ративный и перспективный, каждому из которых свойствен-

но решение собственных задач. Содержание управленческого

анализа представлено на рис. 2.1.

Управленческий анализ

Внутренний

ретроспективный

анализ

Оперативный

анализ

Внутренний перспективный

анализ

Краткосрочный

Стратегический

Определение

эффективности

производственно-

хозяйственной

деятельности путем

сопоставления

затрат

результатов

по различным

объектам учета

и в различных

временных

интервалах

• Оперативная оценка кратко-

срочных изменений

сос-

тоянии объекта

тем,

чтобы

показать, насколько факти-

ческое положение дел

отличается от желаемого

• Выявление возможностей

доведения фактического

состояния объекта

до желаемого

Подготовка

информации,

полезной

для принятия

решений,

направленных

в будущее .

Условные обозначения:

•

- задачи анализа;

- виды анализа.

Рис.

2.1. Содержание управленческого анализа