Кочинев Ю.Ю. Аудит
Подождите немного. Документ загружается.
нулевой ставке (ст. 164, 165 НК РФ), организация обязана вести раздельный
учет таких операций (раздельный учет доходов от этих операций и раздельный
учет расходов по ним). Порядок осуществления раздельного учета должен быть
установлен учетной политикой организации с учетом порядка,
предусмотренного ст. 170 НК РФ.
Организация должна своевременно отражать в учете произведенный
налоговым органом зачет сумм налога на уплату недоимок, пени, штрафных
санкций и др.
Источники информации:
• приказ по учетной политике;
• карточки счетов 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям», 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».
Аудиторские процедуры: аналитические процедуры, опрос, просмотр
документов, сравнение документов, пересчет (например, отношение
облагаемых и необлагаемых оборотов для распределения общехозяйственных
расходов).
Характерные ошибки:
• неотражение в учетной политике порядка ведения раздельного учета
доходов и расходов по облагаемым и необлагаемым НДС операциям;
• осуществление раздельного учета расходов не в соответствии с
принципами бухгалтерского учета (распределение прямых расходов между
облагаемыми и необлагаемыми оборотами пропорционально оборотам, а не
непосредственно; распределение между облагаемыми и необлагаемыми
оборотами только прямых расходов с отнесением косвенных только на
облагаемые или только на необлагаемые обороты; при экспорте распределение
косвенных расходов между внутрироссийской и экспортной реализацией не в
периоде отгрузки, а в периоде составления налоговой декларации по нулевой
ставке и пр.).
Правильность заполнения и своевременность представления
налоговых деклараций, своевременность уплаты налога. Налоговая
декларация должна заполняться в соответствии с требованиями Минфина РФ и
предоставляться в налоговый орган в срок не позднее 20 числа месяца,
следующего за истекшим налоговым периодом.
Уплата налога, отраженного в налоговой декларации, должна быть
произведена равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев,
следующих за истекшим налоговым периодом.
Источники информации:
• налоговые декларации;
• книги продаж и покупок;
• обороты счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по
НДС».
Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов. Характерные
ошибки:
• заполнение налоговых деклараций не в соответствии с нормативными
требованиями инструкции (запись не в той графе, незаполнение граф и пр.);
• несоответствие данных, отраженных в декларациях, данным книг продаж
и покупок, данным бухгалтерского учета;
• отражение в налоговой декларации данных, относящихся к другим
налоговым периодам (например, обнаружив ошибку – неначисление НДС,
бухгалтер включает обнаруженную сумму в декларацию текущего налогового
периода. А следует составить уточненную налоговую декларацию за тот
период, в котором была допущена ошибка).
Своевременность проведения инвентаризации (сверки) с налоговым
органом по расчетам по НДС. Инвентаризация расчетов с бюджетом по НДС
должна проводиться в установленных Законом РФ «О бухгалтерском учете»
случаях, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.
Источник информации: акт инвентаризации. Аудиторская процедура:
просмотр этого документа. Характерная ошибка: отсутствие инвентаризации
(сверки) расчетов с бюджетом по НДС.
5.20. Проверка исчисления и уплаты налога на прибыль
Законодательные и нормативные акты:
• Налоговый кодекс РФ, часть I от 31.07.1998 г.;
• Налоговый кодекс РФ, часть II от 05.08.2000 г. (гл. 25);
• О классификации основных средств, включаемых в амортизационные
группы (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1);
• Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и
полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по
налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам,
связанным с производством и реализацией (Постановление Правительства РФ
от 08.02.2002 г. № 93);
• Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за
использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в
пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль
организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с
производством и реализацией (Постановление Правительства РФ от 08.02.2002
г. № 92);
• Перечень иностранных и международных организаций, гранты которых
не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций –
получателей грантов (Постановление Правительства РФ от 24.12.2002 г.
№ 923);
• Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и
транспортировке материально-производственных запасов (Постановление
Правительства РФ от 12.11.2002 г. № 814);
• Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организации и
порядок ее заполнения (Приказ Минфина РФ от 05.05.2008 г.
№ 54н);
• Форма заявления иностранной организации на возврат сумм налогов,
удержанных у источника выплаты в Российской Федерации (Приказ МНС РФ
от 15.01.2002 г. № БГ-3-23/13);
• Инструкция по заполнению форм заявлений иностранной организации на
возврат сумм налогов от источников в Российской Федерации (Приказ МНС РФ
от 20.05.2002 г. № Б-3-23/259);
• Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль
иностранной организации (Приказ МНС РФ от 07.03.2002 г. № БГ-3-23/118);
• Форма налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной
организации (Приказ МНС РФ от 05.01.2004 г. № БГ-3-23/1);
• Форма налоговой декларации о доходах, полученных российской
организацией от источников за пределами Российской Федерации и
Инструкция по ее заполнению (Приказ МНС РФ №БГ-3-23/709@);
• Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных
иностранными организациями доходов и удержанных налогов (Приказ МНС
РФ от 14.04.2004 г. № САЭ-3-23/286@);
• Инструкция по заполнению формы налогового расчета (информации) о
суммах выплаченных иностранными организациям доходов и удержанных
налогов (Приказ МНС РФ от 03.06.2002 г.
№ БГ-3-23/275);
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль» ПБУ 18/02 (Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 г.
№ 114н).
Перечень задач при проверке исчисления налога на прибыль весьма
многообразен. В ходе проверки аудитор должен удостовериться:
• в установлении учетной политикой порядка ведения налогового учета;
• в полноте и правильности формирования доходов в соответствующих
регистрах налогового учета;
• в полноте и правильности формирования расходов в соответствующих
регистрах налогового учета;
• в экономической оправданности и документальной подтвержденности
расходов;
• в обоснованности оценки остатков незавершенного производства,
остатков готовой продукции;
• в правильности определения налоговой базы;
• в правильности переноса суммы убытка на будущее;
• в правильности исчисления и своевременность уплаты налога и
авансовых платежей;
• в правильности заполнения и своевременность предоставления налоговой
декларации;
• в ведении бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль,
соответствии его установленным требованиям;
• в наличии инвентаризации (сверки) расчетов по налогу на прибыль с
налоговым органом.
Установление учетной политикой порядка ведения налогового учета.
Организация обязана вести налоговый учет доходов и расходов для
определения налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно ст. 313 НК РФ
организация вправе:
• вести самостоятельные регистры налогового учета;
• использовать для цели налогового учета регистры бухгалтерского учета,
в случае необходимости дополнненные реквизитами.
Порядок ведения налогового учета должен быть установлен в учетной
политике организации.
Источник информации: приказ об учетной политике.
Аудиторская процедура: просмотр этого документа.
Полнота и правильность формирования доходов в соответствующих
регистрах налогового учета. Организация обязана для цели исчисления налога
на прибыль формировать в соответствующих регистрах налогового учета
следующие виды доходов:
• доходы от реализации;
• внереализационные доходы.
В составе доходов от реализации в налоговых регистрах согласно ст. 248,
249 НК РФ должна быть отражена выручка от реализации товаров, работ,
услуг, имущества, имущественных прав. В составе внереализационных должны
быть отражены доходы, указанные в перечне в ст. 250 НК РФ. Доходы,
перечисленные в ст. 251 НК РФ, не должны учитываться при определении
налоговой базы.
Порядок и момент признания доходов от реализации и внереализационных
доходов должен соответствовать ст. 271, 316, 317 НК РФ. В случае если
организация вправе применять кассовый метод налогового учета доходов и
расходов (выручка от реализации без НДС не более одного миллиона в среднем
за квартал в течение предыдущих четырех кварталов), порядок и момент
признания доходов должны соответствовать ст. 273 НК РФ. Налоговый учет
внереализационных доходов в виде процентов по долговым обязательствам
(договорам займа, ценным бумагам и пр.) должен осуществляться с учетом
особенностей, предусмотренных ст. 328 НК РФ. Источники информации:
• регистры налогового учета;
• первичные бухгалтерские документы.
Аудиторские процедуры: аналитические процедуры (например, сравнение
отраженных в налоговом учете доходов с данными предыдущих периодов,
среднеотраслевыми данными и др.), опрос, подтверждение, просмотр
документов, сравнение документов.
Характерные ошибки:
• неполное отражение доходов в налоговом учете (например, неотражение
в составе внереализационных доходов стоимости имущества (материалов и
др.), полученного при ликвидации (демонтаже, разборке) основных средств;
неотражение в составе внереализационных доходов кредиторской
задолженности, по которой срок исковой давности истек);
• несвоевременное признание доходов в налоговом учете (например,
признание доходов в виде процентов по долговым обязательствам в момент их
получения, а не на конец месяца (п. 4 ст. 328 НК РФ); признание доходов в виде
штрафных санкций по договору в момент их получения, а не в момент
признания должником, либо в момент вступления в силу решения суда).
Полнота и правильность формирования расходов в соответствующих
регистрах налогового учета. Организация для цели исчисления налога на
прибыль должна формировать в регистрах налогового учета следующие виды
расходов (ст. 252, 253 НК РФ):
• материальные расходы (ст. 254 НК РФ);
• расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ), в том числе расходы на
формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на
выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324 НК РФ); "
• суммы начисленной амортизации (ст. 256-259, 322 НК РФ);
• расходы на содержание, эксплуатацию, техническое обслуживание,
поддержание в исправном состоянии, ремонт основных средств и иного
имущества (ст. 260, 324 НК РФ);
• расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261, 325 НК РФ);
• расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки
(ст. 262 НК РФ);
• расходы на обязательное и добровольное страхование (ст. 263 НК
РФ);
• расходы, связанные с реализацией имущества и товаров (ст. 268 НК РФ);
• прочие расходы (ст. 264 НК РФ), в том числе расходы на формирование
резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию (ст. 267 НК РФ), долю
убытка от реализации амортизируемого имущества (ст. 268 НК РФ);
• внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ), в том числе расходы на
формирование резерва по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), расходы на
оплату процентов по долговым обязательствам (ст. 269, 328 НК РФ).
При осуществлении расходов по перечню, приведенному в ст. 270 НК РФ,
организация не вправе включать их в налоговые регистры для исчисления
налога на прибыль.
Расходы должны признаваться в налоговом учете в порядке и в сроки,
установленные ст. 272 (при методе начисления) и ст. 273 НК РФ (при кассовом
методе).
Источники информации и аудиторские процедуры: те же, что указаны в
проверке формирования доходов, а также инвентаризация (например, остатков
незавершенного производства), осмотр и обследование (например,
производственных участков, технологических цепочек), наблюдение
(например, за технологическим процессом изготовления продукции),
контрольные замеры (например, фактического расхода материалов),
лабораторный контроль (например, соответствие свойств материалов
установленным нормам), технологический контроль (например, осуществление
контрольной операции).
Характерные ошибки:
• включение в налоговые регистры расходов, предусмотренных ст. 270 НК
РФ (не учитываемых при исчислении налога на прибыль);
• невключение в налоговые регистры расходов, которые могут быть
признаны для цели исчисления налога на прибыль.
Пример. Руководство организации выплатило работнику премию, не
предусмотренную трудовым договором, коллективным договором, системным
положением. Бухгалтер включил эту премию в налоговые расходы, что
противоречит п. 21 ст. 270 НК РФ.
Пример. Организация осуществила расходы по страхованию гражданской
ответственности за причинение вреда при эксплуатации АЗС, находящейся у
нее на балансе. Бухгалтер не включил эти расходы в налоговый регистр,
поскольку подобный вид страхования не содержится в перечне, приведенном в
п. 1 ст. 263 НК РФ. Вместе с тем страхование гражданской ответственности при
эксплуатации опасных производственных объектов является обязательным,
поскольку установлено Федеральным законом «О промышленной безопасности
опасных производственных объектов» от 21.07.1997 г. № 116-ФЗ. Если
страховая организация вправе осуществлять подобный вид страхования и
договор страхования соответствует требованиям указанного закона, данные
расходы могут быть учтены при исчислении налога на прибыль в соответствии
с п. 2 ст. 263 НК РФ.
Экономическая оправданность и документальная подтвержденного»
расходов. Согласно ст. 252 НК РФ организация вправе учитывать в целях
исчисления налога на прибыль любые расходы (кроме перечисленных в ст. 270
НК РФ), произведенные для осуществления деятельности, направленной на
получение дохода, при условии, что расходы документально подтверждены и
экономически оправданны.
Документально подтвержденными при этом признаются расходы, которые
подтверждены первичными документами, оформленными в соответствии с
законодательством Российской Федерации, а также документами, косвенно
подтверждающими производственные расходы.
Экономически оправданными следует признать расходы, в отношении
которых организация может предоставить обоснование, что осуществление их
направлено на получение дохода, который не мог бы быть получен, если бы эти
расходы не были осуществлены.
Источники информации и аудиторские процедуры: те же, что и при
проверке доходов.
Характерные ошибки:
• включение в налоговые регистры расходов, не подтвержденных
документально (отсутствие актов выполненных работ; документов,
подтверждающих факт оказания услуг, и пр.);
• включение в налоговые регистры расходов, не оправданных
экономически (например, организация израсходовала на ремонт основного
средства большую сумму, чем была бы израсходована при покупке
аналогичного нового основного средства, и пр.).
Обоснованность оценки остатков незавершенного производства,
остатков готовой продукции. Для цели исчисления налога на прибыль
организация обязана все налоговые расходы, осуществляемые в течение
отчетного периода, распределять на прямые и косвенные.
Организация, изготавливающая продукцию, выполняющая работы,
оказывающая услуги, должна распределять расходы на прямые и косвенные в
соответствии с порядком, установленным ст. 318 НК РФ.
Организация, осуществляющая оптовую и розничную торговлю, должна
распределять расходы на прямые и косвенные согласно порядку,
установленному ст. 320 НК РФ.
Косвенные расходы, осуществленные в течение отчетного периода, в
конце его в полном объеме должны быть отнесены на уменьшение
налогооблагаемой прибыли. Прямые расходы в конце отчетного периода
должны быть распределены на сумму, относимую на уменьшение
налогооблагаемой прибыли, и на суммы остатков незавершенного
производства, готовой продукции на складе, отгруженной, но не реализованной
продукции. Организация, изготавливающая продукцию, выполняющая работы,
оказывающая услуги, должна распределять прямые расходы в соответствии с
порядком, изложенным в ст. 319 НК РФ. Организация, осуществляющая
оптовую и розничную торговлю, должна распределять прямые расходы
согласно порядку, установленному ст. 320 НК РФ.
Источники информации и аудиторские процедуры: те же, что и при
проверке доходов.
Характерные ошибки:
• не соответствующее принципам учета распределение расходов на прямые
и косвенные (отнесение к прямым расходам инструментов, приспособлений,
спецодежды, топлива, энергии, заработной платы персонала, не участвующего
в процессе производства, и пр.);
• неполное списание косвенных расходов в конце отчетного периода;
• несоответствующая ст. 319 и 320 НК РФ оценка остатков незавершенного
производства, готовой продукции.
Правильность определения налоговой базы. Налоговая база (денежное
выражение налогооблагаемой прибыли) должна определяться нарастающим
итогом с начала года.
Организация должна определять налоговую базу в соответствии со ст. 274