Лупей Н.А., Горина Г.А. Финансы и налогообложение торговых организаций

Подождите немного. Документ загружается.

Объектом налогообложения признаются следующие операции:

— реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том

числе предметов залога и передача товаров (услуг) по

соглашению о представлении отступного или новации, а

также передача имущественных прав. При этом передача

права собственности на товары (услуги), выполненные на

безвозмездной основе, признается реализацией товаров

(услуг);

— передача на территории РФ товаров (работ, услуг) для

собственных нужд, расходы на которые не принимаются к

вычету при исчислении налога на прибыль. К собственным

нуждам относят: содержание детских дошкольных

учреждений, объектов жилищного фонда, здравоохранения

и т. д.;

— выполнение строительно-монтажных работ для собс-

твенного потребления;

— ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

При определении объекта налогообложения учитывается место

реализации товаров. Местом реализации товаров признается

территория РФ при наличии одного или нескольких обстоятельств:

— товар, находящийся на территории РФ, не отгружается и не

транспортируется;

— товар в момент начала отгрузки или транспортировки

находится на территории РФ.

Местом реализации работ (услуг) признается территория РФ,

если:

— работы (услуги) непосредственно связаны с недвижимым

имуществом, находящимся на территории РФ. К таким

работам (услугам) относятся строительные, монтажные,

строительно-монтажные, услуги по аренде;

— покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на

территории РФ на основе государственной регистрации, а

при ее отсутствии — на основании места,

140

указанного в учредительных документах организации и т. д.

Это положение применяется при передаче, предоставлении

лицензий, торговых марок, оказании маркетинговых услуг,

услуг по сдаче в аренду движимого имущества (за

исключением наземных автотранспортных средств) и т. д.

Объектом налогообложения не является передача имущества

для инвестиционной деятельности (в частности, вклады в

уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ,

товариществ, вклады по договору простого товарищества (до-

говору о совместной деятельности) и т. д.

От налогообложения освобождены операции по реали-

зации:

— товаров, помещенных под таможенный режим магази-

на беспошлинной торговли;

— изделий народных художественных промыслов при-

знанного художественного достоинства, за исключени-

ем подакцизных товаров, образцы которых зарегист-

рированы в установленном порядке;

— почтовых марок (за исключением коллекционных ма-

рок), маркированных открыток и маркированных кон-

вертов, лотерейных билетов и т. д.

Не подлежат налогообложению операции по предостав-

лению займов в денежной форме, оказание финансовых услуг

по предоставлению займов в денежной форме, передача в рек-

ламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение

(создание), единицы которых не превышают 100 руб.

При осуществлении операций, подлежащих и не подлежа-

щих налогообложению, необходимо вести их раздельный учет.

Налоговая база определяется налогоплательщиком в за-

висимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг).

При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), пере-

дачи имущественных прав определяется исходя из всех дохо-

дов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате

как в денежной, так и в натуральной форме, включая оплату

Ценными бумагами.

141

При определении налоговой базы выручка (расходы) нало-

гоплательщика в иностранной валюте пересчитываются в руб-

ли по курсу Центрального банка РФ на дату, соответствующую

моменту определения налоговой базы при реализации (переда-

че) товаров (работ, услуг), имущественных прав, или на дату

фактического осуществления расходов.

В большинстве случаев налоговая база определяется как

стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная

исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Налого-

вого кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров)

и без включения в них налога.

Такой же порядок определения налоговой базы применим

при:

— реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным

(бартерным) операциям и на безвозмездной основе;

— передаче права собственности на предмет залога зало-

годержателя при неисполнении обеспеченного залогом

обязательства;

— передаче товаров (работ, услуг), если оплата труда

осуществляется в натуральной форме;

— отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее получен-

ной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в

налоговую базу.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной

оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) на-

логовая база определяется исходя из сумм полученной оплаты

с учетом налога.

Если налогоплательщику предоставлены субвенции (суб-

сидии) из бюджетов в связи с применением государственных

регулируемых цен или льготных цен для отдельных потреби-

телей в соответствии с законодательством, то налоговая база

исчисляется из фактических цен реализации. При этом суммы

субвенций (субсидий) в налоговую базу не включаются вне за-

висимости от того, увеличивают они доход или предназначены

на покрытие фактического убытка.

142

Налоговая база при реализации сельскохозяйственной

продукции и продуктов ее переработки (по перечню Правительства

РФ), закупленной у физических лиц — не налогоплательщиков,

определяется как разница между ценой, определяемой в

соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ с учетом налога и

ценой приобретения продукции.

При реализации товаров по срочным сделкам (сделкам,

предполагающим поставку товаров по истечении установленного

договором или контрактом срока по указанной в них цене) —

налоговая база представляет собой стоимость товаров,

предусмотренных в договоре (контракте). Она не может быть ниже

стоимости, исчисленной по ценам, определяемым на основании ст.

40 НК РФ и действующих на дату, в соответствии с моментом

формирования налоговой базы. При этом в цены не включается

НДС, в то время как акциз по подакцизным товарам подлежит

включению в налоговую базу.

По налогу на добавленную стоимость предусмотрены осо-

бенности определения налоговой базы. Это относится к налоговой

базе по налогу при:

— ввозе товаров на таможенную территорию;

— получении дохода на основе договоров поручения, до-

говоров комиссии или агентских договоров;

— передаче имущественных прав;

— реализации предприятия как имущественного комплекса;

— совершении операций по передаче товаров (работ, услуг)

для собственных нужд и выполнении строительно-

монтажных работ для собственного потребления.

К особому случаю относится и определение налоговой базы

налоговыми агентами.

Остановимся на тех особенностях формирования налоговой

базы по налогу, которые чаще приходится учитывать торговым

организациям.

Прежде всего рассмотрим порядок определения налоговой

базы по ввозимым товарам на таможенную территорию РФ. При

этом порядок определения налоговой базы зависит от того,

143

облагаются или не облагаются ввозимые товары акцизами (А) и

таможенной пошлиной (П). В любом из этих случаев учитывается

таможенная стоимость (С). Налоговая база определяется:

— по товарам, облагаемым таможенными пошлинами и

акцизами, как: С + А + П;

— по товаром, облагаемым таможенными пошлинами и не

облагаемыми акцизами, как: С + П;

— по товаром, облагаемым акцизами и не облагаемыми

таможенными пошлинами, как: С + А;

— по товаром, не облагаемым таможенными пошлинами и

акцизами, как: С.

Если в соответствии с международным договором РФ

отменены таможенный контроль и таможенное оформление

ввозимых товаров, налоговая база определяется как сумма:

— стоимости приобретенных товаров (включая затраты на

доставку до границы РФ);

— акцизов (для подакцизных товаров).

Налоговая база определяется отдельно по каждой группе

товаров одного наименования, вида, марки, ввозимой на тамо-

женную территорию РФ.

Если в составе одной партии ввозимых товаров находятся как

подакцизные, так и не подакцизные товары, то налоговая база

определяется отдельно в отношении каждой из этих групп товаров.

Налоговая база при передаче имущественных прав опре-

деляется следующим образом. При уступке новым кредиторам,

получившим денежное требование, вытекающее из договора

реализации товаров (работ, услуг), налоговая база — это сумма

превышения полученного дохода новым кредитором при

последующей уступке требования или прекращении соответс-

твующего обязательства над суммой расходов на приобретение

указанного требовании.

Если денежное требование приобретено от третьих лиц, то

налоговая база определяется как сумма превышения полученных

доходов от должника и (или) при последующей

144

уступке над суммой расходов на приобретение указанного

требования.

При уступке денежного требования, вытекающего из договора

реализации товаров (работ, услуг) или перехода данного требования

к другому лицу на основании закона, а также передаче прав,

связанных с правом заключения договора, и арендных прав,

налоговая база определяется в обычном порядке, рассмотренном

ранее.

При выполнении строительно-монтажных работ для собс-

твенного потребления налоговая база по НДС — это стоимость

выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических

расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы

реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Налоговая база по товарам, реализуемым в многооборотной

таре с залоговой ценой, определяется без учета цены тары,

подлежащей возврату продавцу.

В ряде случаев торговые организации являются налоговыми

агентами. Так, организации, состоящие на учете в налоговых

органах и приобретающие товары (работы, услуги) на территории

РФ у иностранных лиц — налогоплательщиков, не состоящих на

учете в налоговых органах, являются налоговыми агентами.

Налоговая база в этом случае определяется как сумма доходов от

реализации данных товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговыми агенты могут быть и те торговые организации,

которые уполномоченные осуществлять реализацию на территории

РФ конфискованного имущества, ценностей, кладов и скупленных

ценностей и т. д. В этом случае налоговая база определяется с

учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ, с учетом акцизов

(для подакцизных товаров).

Налоговыми агентами признаются также организации, которые

осуществляют на территории РФ реализацию товаров с участием в

расчетах на основе договора поручения, комиссии или агентских

договоров с иностранными лицами, не состоящими на учете в

налоговых органах. Налоговая база в данном случае будет

определяться налоговыми агентами как стои-

145

мость товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без

включения в них сумм налога.

Необходимо отметить, что налоговая база по НДС формируется

с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ,

услуг). Так, налоговая база увеличивается на:

— суммы, полученные за реализованные товары (работы,

услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов

специального назначения, в счет увеличения доходов, либо

иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ,

услуг);

— суммы, полученные в виде процента (дисконта) в счет

оплаты за реализованные товары (работы, услуги)

облигациями и векселями, процент по товарному кредиту в

части превышения размера, рассчитанного по ставкам

рефинансирования Центрального банка РФ;

— суммы страховых выплат по договорам страхования риска

неисполнения договорных обязательств контрагентом

страхователя — кредитора. Данные суммы учитываются,

если страхуемые договорные обязательства

предусматривают поставку страхователем товаров (услуг),

реализация которых признается объектом налогообложения.

Указанные суммы не включаются в налоговую базу при ввозе

товаров на таможенную территорию, удержании налога налоговым

агентом, совершении операций по передаче товаров (работ, услуг)

для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных

работ для собственного потребления.

Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос о получении

заемных денежных средств, процента (дисконта) при использовании

в расчетах за поставленные товары векселей и товарного кредита.

Финансовые услуги по предоставлению займа в денежной

форме налогом не облагаются. Если же денежные средства,

полученные по договору займа, впоследствии были зачтены в

качестве оплаты за поставленные заимодавцу товары, то они

146

облагаются налогом со дня их получения как денежные средства,

связанные с-расчетами при оплате товаров.

Для целей налогообложения процентом признается любой

заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде

дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида

(независимо от способа его оформления).

Процентный доход (дисконт) по векселю подлежит нало-

гообложению, если организация получает вексель от своего

покупателя в связи с поставкой товаров, облагаемым налогом.

Пример 2. Организация реализовала товары на сумму 2 360

000 руб. (в том числе НДС — 360 000 руб.) с отсрочкой платежа на

три месяца. В качестве обеспечения оплаты покупатель передал

организации-поставщику свой собственный вексель номинальной

стоимостью 2 596 000 руб. (дисконт 10% или 236 000 руб.). Ставка

рефинансирования Центрального банка РФ в течение трех месяцев

не менялась и составила 13% годовых.

Определим:

— доход, который получила бы организация-поставщик

(векселеполучатель) от номинальной стоимости вексе

ля с учетом ставки рефинансирования, не облагаемый

НДС:

2 360 000 руб. х 13 : 12 х 3 : 100 = 76 700 руб.;

— дополнительный доход, облагаемый НДС и включен

ный в налоговую базу:

236 000-76 700 руб. = 159 300 руб.

Договор товарного кредита сочетает в себе элементы купли-

продажи и кредита. В договоре может быть предусмотрена уплата

процентов как в денежной, так и в натуральной форме. Они

рассматриваются как оказание заемщику услуги.

Пример 3. Организация по товарному кредиту передала

товаров на сумму 1 180 000 руб. отсрочка оплаты на 1 месяц с

147

уплатой процентов из расчета 0,3% за каждый день. Ставка ре-

финансирования Центрального банка РФ за этот период —13%

годовых.

Определим:

— доход организации-поставщика (заимодавца) с учетом

ставки рефинансирования:

1 180 000 х 13 :12 х 1 : 100 = 12 783,33 руб.;

— фактическую сумму дохода при предоставлении то

варного кредита:

1 180 000 х 0,3 х 30 : 100 = 106 200 руб.;

— сумму дохода, облагаемую НДС:

106 200-12 783,33 = 93 416,67 руб.

На практике договор товарного кредита имеет определенные

преимущества:

— покупатель получает товар в собственность с момента

передачи ему товара и имеет право совершать с това

ром любые действия в соответствии с законодательс

твом (продавать, передавать его на реализацию дру

гим организациям);

— покупатель не должен оплачивать полную стоимость товара,

полученную в кредит;

— продавец-кредитор имеет рынок сбыта товаров и по

лучает проценты, предусмотренные в договоре.

Включение в налоговую базу сумм, полученных за реали-

зованные товары (услуги) в виде финансовой помощи, на по-

полнение фондов специального назначения, в счет увеличения

доходов и т. д. осуществляется только при наличии договорных

отношений между контрагентами и осуществлении фактической

реализации товаров (услуг).

Исчисление суммы налога связано с моментом определения

налоговой базы.

С 01.01.2006 г. право выбора учетной политики для целей НДС

отменяется и все налогоплательщики переходят на метод

начисления. Момент определения налоговой базы наступает в

наиболее раннюю из следующих дат:

148

— в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), иму-

щественных прав;

— в день поступления оплаты (частичной оплаты) в счет

предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущес-

твенных прав.

Если товар не отгружается и не транспортируется, но про-

изошла передача прав собственности на товар, то такая передача

приравнивается к его отгрузке.

Предусмотрены особенности момента определения налоговой

базы при передаче имущественных прав, выполнении строительно-

монтажных работ для собственного потребления, передаче товаров

(работ, услуг) для собственных нужд. Так, при уступке новым

кредиторам, получившим денежное требование, и передаче

имущественных прав или при приобретении денежного требования,

момент определения налоговой базы — это день уступки

требования, прекращения соответствующего обязательства или день

исполнения обязательства должником. В случае передачи прав,

связанных с правом заключения договора, и арендных прав — это

день передачи таких прав.

Налоговый период по НДС зависит от суммы выручки. На-

логовым периодом считаются:

— квартал, если ежемесячная сумма выручки от реализации

товаров (работ, услуг) без учета налога в течение квартала

не превысила 2 млн руб. (до 01.01.2006 г.— 1 млн руб.);

— календарный месяц, если ежемесячная сумма выручки от

реализации товаров (работ, услуг) без учета налога в

течение квартала превысила 2 млн руб.

Ставки НДС, которые применяют торговые организации: 10%,

18% и расчетные ставки (10: 110 х 100); (18: 118 х 100).

Налоговая ставка в размере 10% применяется при реализации:

— продовольственных товаров (хлеб и хлебобулочные из

делия, мука, крупа, макаронные изделия, сахар, мясо

и мясопродукты, за исключением деликатесных, масло

149