Рассказова-Николаева С.А., Калинина Е.М. Налоговая учетная политика на 2010 год

Подождите немного. Документ загружается.

абзаце правилом - с начала очередного налогового периода, то есть один раз

в календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ предусматривает следующие возможные

формулировки соответствующего раздела учетной политики для целей

налогообложения.

Вариант 1. Амортизация по всем объектам основных средств

начисляется линейным методом.

Вариант 2. Амортизация по всем объектам основных средств, не

являющимся зданиями, сооружениями, передаточными устройствами,

включенными в восьмую - десятую амортизационные группы, начисляется

нелинейным методом. Амортизация по зданиям, сооружениям,

передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую

амортизационные группы, начисляется линейным методом.

Вариант 3.

Амортизация по ________________________________________________________

(указываются конкретные объекты ОС либо группа ОС)

начисляется линейным методом.

Амортизация по ________________________________________________________

(указываются конкретные группы ОС)

начисляется нелинейным методом.

4.2.7.2. Применение специальных коэффициентов

к основной норме амортизации

Применение специальных коэффициентов к основной норме

амортизации установлено ст. 259.3 НК РФ, а п. 4 этой статьи допускает

применение специальных понижающих коэффициентов по решению

руководителя организации с условием закрепления его в учетной политике

для целей налогообложения.

Налогоплательщик может применять к основной норме амортизации

специальный коэффициент, но не выше 2: "в отношении амортизируемых

основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и

(или) повышенной сменности".

Определение понятия "агрессивная среда" для целей реализации

предоставленного Налоговым кодексом права приведено в п. 1 ст. 259.3 НК

РФ. Но вот что понимать под повышенной сменностью, Кодекс не

разъясняет. Кроме того, необходимо учитывать, что при применении

нелинейного метода начисления амортизации специальный коэффициент 2

не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей

амортизационным группам.

Кроме того, интересным является замечание о том, что коэффициент

применяется только в том случае, если по основному средству начисляется

амортизация. По-видимому, речь идет об амортизируемом имуществе,

которое не амортизируется вообще либо по которому начисление

амортизации приостановлено. Но если амортизация не начисляется, то и

коэффициент применять не к чему.

Таким образом, организации в учетную политику для целей

налогообложения включают одну из приведенных ниже формулировок.

Вариант 1. К основной норме амортизации по основным средствам,

эксплуатируемым в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности,

применяется повышающий коэффициент в размере ______________________________

(указывается размер

__________________________________________________________________________.

коэффициента в пределах максимального значения, установленного НК РФ)

Перечень основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной

среды и (или) повышенной сменности, устанавливается приказом

(распоряжением) руководителя организации и является неотъемлемой частью

учетной политики для целей налогообложения на 2010 г.

Вариант 2. К основной норме амортизации по основным средствам,

эксплуатируемым в условиях агрессивной среды и (или) повышенной

сменности, повышающий коэффициент не применяется.

Организации, производящие по условиям договора финансовой аренды

(лизинга) начисление амортизации по объектам основных средств,

являющихся объектом указанного договора, вправе применять специальный

коэффициент к основной норме амортизации не выше 3. При этом в ст. 259.3

НК РФ установлено следующее ограничение на использование указанной

возможности: она не распространяется на основные средства, относящиеся к

первой, второй и третьей амортизационным группам, в случаях, если

амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

Интересно, что согласно ст. 31 Закона "О финансовой аренде (лизинге)"

"стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению

применять ускоренную амортизацию предмета лизинга".

НК РФ не ставит условия о договоренности сторон в целях применения

повышающего коэффициента. Основное требование - объект должен

учитываться на балансе организации в соответствии с условиями договора.

Следовательно, вышеназванные организации могут включить в учетную

политику для целей налогообложения одну из следующих формулировок.

Вариант 1. При начислении амортизации по основным средствам, учет

которых ведется организацией в соответствии с условиями заключенных

договоров финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации

применяется повышающий коэффициент в размере ______________________________

(указывается размер

__________________________________________________________________________.

коэффициента в пределах максимального значения, установленного НК РФ)

Вариант 2. При начислении амортизации по основным средствам, учет

которых ведется организацией в соответствии с условиями заключенных

договоров финансовой аренды (лизинга), специальный коэффициент к

основной норме амортизации не применяется.

Налогоплательщики - сельскохозяйственные организации

промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы,

зверосовхозы, тепличные комбинаты) вправе в отношении собственных

основных средств применять к основной норме амортизации специальный

коэффициент, размер которого не может превышать 2.

При применении данной нормы надо обратить внимание на то, что

коэффициент применяется только в отношении собственных основных

средств. Речь, по всей видимости, идет об унитарных предприятиях, которые

получают основные средства от собственника в хозяйственное ведение и

оперативное управление. К норме амортизации таких основных средств

дополнительный коэффициент не применяется.

Таким образом, указанные налогоплательщики в учетную политику

включают одну из следующих формулировок.

Вариант 1. При начислении амортизации по объектам собственных основных

средств применяется специальный повышающий коэффициент в размере __________

__________________________________________________________________________.

(указывается размер коэффициента в пределах максимального значения,

установленного НК РФ)

Вариант 2. При начислении амортизации по объектам собственных

основных средств специальный повышающий коэффициент не применяется.

Налогоплательщики-организации, имеющие статус резидента

промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-

рекреационной особой экономической зоны, вправе в отношении

собственных основных средств применять к основной норме амортизации

специальный коэффициент, размер которого не может превышать 2.

Такие налогоплательщики в учетную политику для целей

налогообложения включают одну из нижеуказанных формулировок.

Вариант 1. При начислении амортизации по объектам собственных основных

средств применяется специальный повышающий коэффициент в размере __________

__________________________________________________________________________.

(указывается размер коэффициента в пределах максимального значения,

установленного НК РФ)

Вариант 2. При начислении амортизации по объектам собственных

основных средств специальный повышающий коэффициент не применяется.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ "в отношении амортизируемых

основных средств, используемых только для осуществления научно-

технической деятельности", к основной норме амортизации

налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не более

Налогоплательщики в учетную политику для целей налогообложения

включают одну из нижеприведенных формулировок.

Вариант 1. При начислении амортизации по объектам основных средств,

используемых только для осуществления научно-технической деятельности,

применяется специальный повышающий коэффициент в размере __________________

(указывается размер

--------------------------------------------------------------------------.

коэффициента в пределах максимального значения, установленного НК РФ)

Вариант 2. При начислении амортизации по объектам основных

средств, используемых только для осуществления научно-технической

деятельности, специальный повышающий коэффициент не применяется.

Пунктом 4 ст. 259.3 НК РФ организациям (независимо от видов

осуществляемой предпринимательской деятельности и режима эксплуатации

объектов основных средств) предоставлено право начислять амортизацию по

нормам ниже установленных. При этом НК РФ содержит следующие условия

для реализации данного права.

Решение руководителя организации о применении пониженных норм

амортизации должно быть закреплено в учетной политике для целей

налогообложения.

Применение пониженных норм амортизации допускается только с

начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

При реализации амортизируемого имущества, в отношении которого

применялись пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы

на сумму недоначисленной (против норм, определенных в

общеустановленном порядке) амортизации не производится.

Налогоплательщики в учетную политику для целей налогообложения

включают одну из нижеуказанных формулировок.

Вариант 1. При начислении амортизации по объектам основных средств ____

___________________________________________________________________________

(указываются конкретные объекты основных средств либо группа основных

средств)

применяются пониженные нормы амортизации, рассчитываемые __________________

(указывается

___________________________________________________________________________

способ определения пониженных норм, например путем умножения нормы

___________________________________________________________________________

амортизации, рассчитанной в общеустановленном порядке для каждого из

объектов основных средств, в отношении которого производится расчет

пониженной нормы, на специальный понижающий коэффициент, равный ____)

Вариант 2. При начислении амортизации по всем объектам основных

средств пониженные нормы амортизации не применяются.

4.2.7.3. Амортизация основных средств,

не указанных в амортизационных группах

Пункт 6 ст. 258 НК РФ устанавливает, что "для тех видов основных

средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного

использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с

техническими условиями или рекомендациями изготовителей".

При этом разъяснений, что надо понимать под "техническими условиями

и рекомендациями изготовителей", НК РФ не дает, а также не содержит

требований к документальному подтверждению срока полезного

использования основного средства, не указанного в амортизационных

группах, установленного налогоплательщиком.

По мнению авторов, такое документальное подтверждение все же

должно быть. Следовательно, соответствующий перечень документов

налогоплательщик должен определить самостоятельно.

В учетную политику для целей налогообложения может быть внесена

следующая запись:

"Срок полезного использования основных средств, не указанных в

амортизационных группах, а именно _________________________________________

______________________________________________________________ (указывается

перечень соответствующих основных средств), устанавливается в соответствии

с техническими условиями и рекомендациями изготовителей, а именно _________

___________________________________________________________________________

_________________ (указать, какие именно технические условия и рекомендации

изготовителей взяты за основу и какой срок полезного использования в

соответствии с ними установлен)".

4.2.8. Установление срока полезного использования

по объектам основных средств, бывшим в эксплуатации

Пунктом 7 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что "организация,

приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том

числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке

правопреемства при реорганизации юридического лица), в целях применения

линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе

определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока

полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев)

эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

При этом срок полезного использования данных основных средств

может быть определен как установленный предыдущим собственником этих

основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на

количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим

собственником.

Если срок фактического использования данного основного средства у

предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного

использования, определяемому Классификацией основных средств,

утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с

настоящей главой, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе

самостоятельно определять срок полезного использования этого основного

средства с учетом требований техники безопасности и других факторов".

При этом указанные налогоплательщики в учетную политику для целей

налогообложения включают один из следующих вариантов.

Вариант 1. При приобретении объектов основных средств, бывших в

употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал

или в порядке правопреемства при реорганизации юридического лица), в

целях применения линейного метода начисления амортизации по этим

объектам норма амортизации определяется исходя из срока полезного

использования, установленного предыдущим собственником этих основных

средств, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного

имущества предыдущим собственником, если оставшийся срок не превышает

срок полезного использования, определяемый Классификацией основных

средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской

Федерации.

Хотя прямо гл. 25 НК РФ не установлена обязанность

налогоплательщика подтверждать каким-либо документом срок

использования объекта предыдущим собственником, это вытекает из смысла

нормы. Поэтому при выборе этого варианта необходимо определить

процедуру подтверждения предыдущим собственником срока использования

основного средства. При этом может потребоваться разработка

дополнительных способов учета в случае непредставления предыдущим

собственником необходимых документов. Если при реорганизации это вряд

ли может случиться (данные разделительных и вступительных балансов, как

правило, подтверждаются первичными документами), то при поступлении

имущества в уставный капитал это вполне возможно.

Вариант 2. При приобретении объектов основных средств, бывших в

употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал

или в порядке правопреемства при реорганизации юридического лица), в

целях применения линейного метода начисления амортизации по этим

объектам норма амортизации определяется исходя из срока полезного

использования без учета срока эксплуатации данного имущества

предыдущим собственником.

4.2.9. Определение первоначальной стоимости

основных средств, поступивших по договору мены

Налоговое законодательство не говорит об оценке приобретаемых

ресурсов при оплате неденежными средствами. В то же время вопросу

оценки доходов в натуральной форме уделяется внимание в ст. ст. 154, 211,

274 НК РФ. При определении доходов в натуральной форме Кодекс отсылает

нас к определению рыночной цены, данному в ст. 40 "Принципы

определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения".

Таким образом, можно говорить об отсутствии норм в налоговом

законодательстве, регулирующих оценку имущества, поступившего по

договорам мены. В этом случае следует выработать порядок учета

рассматриваемых операций, закрепив его в учетной политике для целей

налогообложения.

Можно вести учет операций по правилам бухгалтерского учета,

учитывая норму п. 1 ст. 54 НК РФ:

"Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам

каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского

учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об

объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с

налогообложением".

Пунктом 11 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" определено:

"Под первоначальной стоимостью основных средств, полученных по

договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату)

неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или

подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или

подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по

которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет

стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или

подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств,

полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение

обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из

стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются

аналогичные объекты основных средств".

Обращаем внимание, что ПБУ 6/01 регулирует порядок включения в

первоначальную стоимость объекта основных средств дополнительных

затрат, связанных с приобретением.

Пункт 12 ПБУ 6/01 позволяет все фактические затраты на доставку

объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования,

включать в первоначальную стоимость основных средств.

Аналогичная норма содержится в ПБУ 5/01 "Учет материально-

производственных запасов".

Следовательно, организация должна закрепить в учетной политике

решение о порядке оценки имущества, поступающего по договорам мены.

4.3. Момент признания в составе основных средств

объектов недвижимого имущества

Определение момента признания в составе основных средств объектов

недвижимого имущества для целей налогообложения затрагивает три налога:

налог на имущество, налог на прибыль и налог на добавленную стоимость.

В отношении налога на имущество можно руководствоваться

следующим принципом: если позиция организации признана правильной в

бухгалтерском учете, то эта позиция правильна и в целях налога на

имущество. "Досрочное" (до момента подачи документов на

государственную регистрацию) признание в составе основных средств

объектов недвижимости может быть произведено организацией в связи с

реализацией требования приоритета экономического содержания над

юридической формой. Что касается налога на имущество, то не возникает

каких-либо рисков, так как имеет место "досрочная" уплата налога. В то же

время расходы по налогу на имущество уменьшают налог на прибыль, что

может привести к налоговым претензиям со стороны проверяющих

правильность уплаты этого налога.

В отношении налога на прибыль можно воспользоваться прямой нормой

п. 11 ст. 258 гл. 25 НК РФ:

"Основные средства, права на которые подлежат государственной

регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации,

включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента

документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию

указанных прав".

Заметим, что данная норма НК РФ не делает различий между

регистрацией возникновения и регистрацией перехода права собственности.

Поэтому, как правило, она применяется организациями при включении в

амортизационную группу основных средств в случае поступления объектов,

завершенных капитальным строительством, и основных средств,

приобретенных по договорам купли-продажи (мены).

Такой подход может быть косвенно подтвержден и другой нормой, а

именно п. 1 ст. 256 НК РФ:

"Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются

имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты

интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика

на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой),

используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается

путем начисления амортизации".

Иными словами, в состав амортизационной группы может быть

включено основное средство, право собственности на которое еще не

зарегистрировано или не получено.

По мнению авторов, проблемная ситуация возникает в отношении

недвижимого имущества организаций, образовавшихся в результате

реорганизации, например в форме разделения.

На основании п. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации в форме разделения

юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной

регистрации вновь возникших юридических лиц.

Пункт 3 ст. 58 ГК РФ гласит:

"При разделении юридического лица его права и обязанности переходят

к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным

балансом".

Нормой п. 1 ст. 129 ГК РФ предусмотрено:

"Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или

переходить от одного лица к другому в порядке универсального

правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо

иным способом, если они не изъяты из оборота или не ограничены в

обороте".

В соответствии с п. 2 ст. 59 ГК РФ применительно к рассматриваемой

ситуации разделительный баланс утверждается учредителями (участниками)

юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации

юридического лица, и представляется вместе с учредительными документами

для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Непредставление вместе с учредительными документами

разделительного баланса, а также отсутствие в нем положений о

правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица

влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических

лиц.

При этом действующее гражданское законодательство вовсе не

содержит норм, указывающих на то, что право собственности на объекты

недвижимости при универсальном правопреемстве возникает у вновь

созданных юридических лиц с момента государственной регистрации права

собственности на такие объекты.

Так, согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О

государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с

ним" под государственной регистрацией прав на недвижимое имущество

понимается юридический акт признания и подтверждения государством

возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав

на недвижимое имущество в соответствии с Гражданским кодексом

Российской Федерации.

Вместе с тем ни указанный Федеральный закон, ни ст. 131 ГК РФ, на

основании которой он издан, не содержат указаний о том, что во всех

случаях перехода права собственности на объекты недвижимости моментом

такого перехода следует считать момент государственной регистрации права

собственности определенного лица на указанный объект.

В частности, положения ст. ст. 219 и 223 ГК РФ, устанавливающих, что

право собственности на объект недвижимости возникает с момента

государственной регистрации такого права, распространяются

соответственно лишь:

- на вновь создаваемое недвижимое имущество (здания, сооружения);

- объекты недвижимости, приобретаемые на основании договоров.

Таким образом, при отсутствии иных указаний со стороны законодателя

следует сделать вывод, что при универсальном правопреемстве право

собственности на передаваемое реорганизуемым юридическим лицом

имущество (в том числе и недвижимое) возникает у вновь создаваемых

юридических лиц в момент государственной регистрации указанных лиц.

Вместе с тем данный вывод не означает отсутствия необходимости у

вновь созданных юридических лиц осуществить государственную

регистрацию такого права (в силу ст. 131 ГК РФ и ст. 4 Федерального закона

N 122-ФЗ она является обязательной), однако выполнение (или

невыполнение) данного предписания законодателя не меняет налоговой

квалификации указанного имущества как амортизируемого в соответствии с

критериями, предусмотренными п. 1 ст. 256 НК РФ.

Включение такого имущества в соответствующую амортизационную

группу происходит не в момент подачи документов на государственную

регистрацию права собственности в порядке, предусмотренном п. 11 ст. 258

НК РФ, а с момента государственной регистрации вновь создаваемых

юридических лиц, то есть с момента приобретения реорганизуемой

организацией прав собственности на недвижимое имущество.

Вывод подтверждается нормой п. 5 ст. 259 НК РФ:

"Если организация в течение какого-либо календарного месяца была

учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким

образом, что в соответствии со статьей 55 настоящего Кодекса налоговый

период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного

месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

1) амортизация начисляется ликвидируемой организацией по месяц

(включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой

организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке

завершена реорганизация;

2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате

реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в

котором была осуществлена ее государственная регистрация".

При учете налога на добавленную стоимость следует различать

операции постановки на учет объектов, завершенных капитальным

строительством, и объектов, приобретаемых по договору купли-продажи.

Глава 21 НК РФ содержит разный порядок определения момента

предъявления уплаченного НДС к вычету.

Из ст. 171 НК РФ следует, что "вычетам подлежат суммы налога,

предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг),

а также имущественных прав на территории Российской Федерации".

Вычет НДС, предъявленного продавцом основных средств,

предоставляется организации в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 172 НК

РФ:

"Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику

при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию

Российской Федерации основных средств, оборудования к установке и (или)

нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего

Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных

основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных

активов".

Вычет НДС по расходам, осуществленным в процессе создания

основных средств путем капитального строительства, сборки или монтажа

основных средств, предоставляется на основании других норм, в частности п.

6 ст. 171 НК РФ:

"Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику

подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении

ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы

налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам),

приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы

налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов

незавершенного капитального строительства".

Порядок предоставления вычетов определен п. 5 ст. 172 НК РФ:

"Вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором пункта 6

статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном

абзацами первым и вторым пункта 1 настоящей статьи".

Пункт 1 ст. 171 определяет общий порядок принятия к вычету сумм

предъявленного продавцами налога. С 1 января 2006 г. налог может быть

принят к вычету при условии принятия на учет товаров, работ, услуг, при

наличии счета-фактуры и намерении использования приобретаемых товаров,

работ, услуг для осуществления деятельности, которая будет облагаться

налогом на добавленную стоимость.

Иными словами, НДС по приобретенным объектам недвижимости может

быть предъявлен к вычету в момент включения объекта в состав основных

средств. При этом следует использовать правила бухгалтерского учета. Во

избежание налоговых рисков включение объекта в состав основных средств

нужно производить после подачи документов на государственную

регистрацию.