Рассказова-Николаева С.А., Калинина Е.М. Налоговая учетная политика на 2010 год
Подождите немного. Документ загружается.
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых
для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в
соответствии с настоящей главой, за исключением товаров,
предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса".
Так как в гл. 21 НК РФ не разъясняется, что понимать под выражением
"товаров... приобретаемых для осуществления операций, признаваемых
объектами налогообложения" или по каким правилам определять цель
приобретения товаров (работ, услуг), то имеется возможность определить
указанную связь по крайней мере двумя способами.
Первый способ заключается в том, что к товарам (работам, услугам), при
приобретении которых применяются налоговые вычеты, относятся те,
которые формируют себестоимость реализуемых товаров (работ, услуг). При
этом используется простая логика, основанная на том, что связь расходов,
осуществленных при приобретении товаров (работ, услуг), с операциями по
реализации соответствующих товаров (работ, услуг) доказывается через
финансово-экономические показатели "выручка - себестоимость". То есть
принимается во внимание, что показатель себестоимости включает именно те
расходы, которые непосредственно направлены на получение
соответствующей выручки от реализации товаров (работ, услуг).
При определении расходов, формирующих себестоимость,
налогоплательщик вправе руководствоваться нормативными актами и
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 10/99).
Можно также придерживаться и фискального определения расходов по
производству и реализации, пользуясь положениями гл. 25 "Налог на
прибыль организаций" НК РФ. Если идти этим путем, то вычеты по НДС по
расходам, относимым гл. 25 НК РФ к внереализационным, предоставляться
не должны, так как эти расходы по определению не связаны с производством
и реализацией (согласно ст. 265 НК РФ). Следовательно, суммы НДС,
уплаченные, например, по расходам, связанным с ликвидацией основных
средств (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ), не могут быть включены в вычет.
Однако существует и второй способ, не столь очевидный и
прямолинейный. Он также базируется на нормах действующего
законодательства. Можно толковать положения п. 1 ст. 171 НК РФ как
возникновение права на применение налоговых вычетов по налогу,
уплаченному при приобретении товаров (работ, услуг), обусловленное
осуществлением операций по реализации товаров (работ, услуг), в том числе
и при расходах на ликвидацию основных средств.
Действительно, каким бы образом указанные расходы ни учитывались
для целей бухгалтерского или налогового учета, при осуществлении
производственной деятельности с использованием основных средств их
возникновение неизбежно. Конечно, их специфика заключается в том, что
они возникают не в процессе производства (реализации) продукции (работ,
услуг), а после того, как основное средство использовалось в производстве.
В связи с этим не обнаруживается прямой связи с полученными
доходами от реализации товаров (работ, услуг). Однако такие расходы носят
характер накладных, сопутствующих осуществлению операций по
производству и реализации продукции (работ, услуг), и в конечном счете
должны покрываться доходами (выручкой) от реализации.
Законодатель в гл. 21 НК РФ, на взгляд авторов, намеренно отошел от
использования понятий "приобретаемые сырье, материалы... основные
средства и нематериальные активы, используемые для производственных
целей", "издержки" (такая формулировка была применена в п. 2 ст. 7 Закона
"О налоге на добавленную стоимость") или "товары (работы, услуги) для
осуществления производственной деятельности" (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ в
предыдущей редакции, до внесения изменений и дополнений Федеральным
законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ).
Поскольку в действующей редакции гл. 21 НК РФ отсутствуют
конкретные указания на порядок определения товаров (работ, услуг),
приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом
налогообложения, связь приобретенных товаров (работ, услуг) с операциями,
признаваемыми объектом налогообложения, для целей применения
налоговых вычетов устанавливается по усмотрению самого
налогоплательщика.
Следовательно, налогоплательщик вправе в своей учетной политике для
целей налогообложения установить собственные правила определения
предназначения приобретаемых товаров (работ, услуг) в спорных ситуациях,
подобных рассмотренной с расходами на ликвидацию основных средств.
4.1.5. Порядок определения суммы налога, относящейся
к товарам (работам, услугам), имущественным правам,
приобретенным для производства и (или) реализации
товаров (работ, услуг), операции по реализации которых
облагаются по налоговой ставке 0%
Пунктом 10 ст. 165 НК РФ в редакции, вступившей в силу с 1 января
2006 г., установлено следующее:
"Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам,
услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или)
реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых
облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой
налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения".
Это означает, что каждая организация, осуществляющая операции,
облагаемые по ставке 0%, должна разработать способ определения сумм
налога, относящихся к товарам (работам, услугам, имущественным правам),
приобретенным для этих операций. Разработанный способ организация
должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения. При этом
сложность и содержание разрабатываемого способа зависят от объема
осуществляемых операций, сложности технологического процесса,
организации бизнес-процессов в организации и многих других факторов.
Может быть предложено два варианта учета сумм "входного" НДС в
целях установления его части, относящейся к операциям, облагаемым по
ставке 0%.
Вариант 1. Организация ведет раздельный учет сумм "входного" налога
на уровне первичного учетного документа или счета-фактуры. Такой вариант
требует тщательного разделения хозяйственных процессов, относящихся к
операциям, облагаемым по разным ставкам, что возможно только при
небольшом объеме операций.
Вариант 2. Способ сводится к пропорциональному распределению сумм
налога, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг, имущественных
прав), между операциями, облагаемыми по различным налоговым ставкам, и
применяется во всех случаях, когда организация раздельного учета на уровне
входящих документов не представляется возможной (то есть практически
всегда).
При этом способе учета сумма "входного" налога, относящаяся к
операциям по реализации, облагаемым по ставке 0%, может быть исчислена
по следующей формуле:
входящий входящий
НДС = НДС x К ,
ставка 0% всего распределения
входящий
где НДС - рассчитываемая по итогам налогового периода
ставка 0%
сумма налога, относящаяся к товарам (работам, услугам, имущественным
правам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ,
услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%;
входящий
НДС - сумма налога, предъявленная поставщиками товаров
всего
(работ, услуг, имущественных прав) в целом за соответствующий налоговый
период;
К - доля операций по реализации товаров (работ, услуг),
распределения
облагаемых по налоговой ставке 0%, в общем объеме операций по реализации
товаров (работ, услуг), совершенных за соответствующий налоговый период.
Таким образом, утверждению в учетной политике для целей
налогообложения подлежат как минимум два основных элемента:
1) порядок расчета суммы налога, предъявленной поставщиками товаров
(работ, услуг, имущественных прав), к которой будет применяться
коэффициент распределения. При этом необходимо определить, какие
составляющие "входного" налога будут включаться налогоплательщиком в
расчет при определении суммы налога, относящейся к операциям,
облагаемым по ставке 0% (например, будут ли включаться в нее суммы
налога, предъявленные организациями-подрядчиками, осуществляющими
работы по капитальному строительству, сборке, монтажу основных средств,
а также суммы налога, уплаченные организацией в качестве налогового
агента);
2) порядок расчета коэффициента распределения, то есть выбор базы
распределения. Такой выбор должен производиться налогоплательщиком
исходя из специфики ее хозяйственной деятельности, видов производимой и
реализуемой продукции и других факторов.
В качестве возможных вариантов базы распределения может
рассматриваться, в частности, доля выручки от реализации товаров (работ,
услуг), облагаемых по ставке 0%, в общей величине выручки от реализации
товаров (работ, услуг) за соответствующий налоговый период.
При этом целесообразно определить:
- порядок определения показателя выручки (например, порядок
получения данных о выручке путем сбора оборотов по определенным счетам
бухгалтерского учета);
- период, по итогам которого производится расчет выручки (текущий
налоговый период, ряд налоговых периодов, предшествующих периоду, за
который производится расчет, или иное);
- порядок включения или невключения суммы налога в показатель
выручки, используемый для расчета пропорции. Необходимо учитывать, что
включение суммы НДС в показатель выручки от реализации снизит
показатель доли операций, облагаемых по ставке 0%, и тем самым уменьшит
сумму "входного" налога, вычет которого будет отложен до момента
подтверждения правомерности применения нулевой ставки. В этой связи
исходя из принципа сопоставимости показателей и с учетом снижения
налоговых рисков показатель выручки логичнее будет определять без учета
суммы исчисленного налога.
Также в качестве возможных вариантов базы распределения могут
рассматриваться:
- доля объема товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных,
оказанных) в течение налогового периода, в отношении которых
применяется ставка 0%, в общем объеме отгруженных за отчетный период
товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
При этом объем товаров (работ, услуг) устанавливается в натуральных
показателях (например, количество, тоннаж, километраж, часы);
- доля расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг),
отгруженных в отчетном периоде и облагаемых по ставке 0%, в общей
величине расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг),
отгруженных (выполненных, оказанных) в течение соответствующего
налогового периода.
4.2. Налог на прибыль
4.2.1. Порядок признания доходов от сдачи имущества
в аренду (субаренду) и от предоставления в пользование
прав на результаты интеллектуальной деятельности
Статьей 250 НК РФ предусмотрено следующее:
"В целях настоящей главы внереализационными доходами признаются
доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса.
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в
частности, доходы:
<...>
4) от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не
определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249
настоящего Кодекса;
5) от предоставления в пользование прав на результаты
интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства
индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав,
возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие
виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются
налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего
Кодекса".
При этом ни ст. 249, ни ст. 250 НК РФ не определяет критерии (условия)
признания указанных видов доходов внереализационными либо доходами от
реализации. При выборе такого критерия можно воспользоваться
положениями пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ:
"Для организаций, предоставляющих на систематической основе за
плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование
свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на
изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной
собственности, расходами, связанными с производством и реализацией,
считаются расходы, связанные с этой деятельностью".
Таким образом, можно говорить о двух возможных вариантах признания
доходов для каждой из рассматриваемых групп.
Вариант 1. Доходы от сдачи имущества в аренду и (или) доходы от
предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной
деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в
частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов
на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной
собственности) признаются доходами от реализации.
Вариант 2. Доходы от сдачи имущества в аренду и (или) доходы от
предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной
деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в
частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов
на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной
собственности) признаются внереализационными доходами.
При выборе варианта организация должна учитывать:
1) вид деятельности, указанный в своем уставе. Если в качестве одного
из видов деятельности фигурирует сдача помещений в аренду (например,
если организация владеет складами или зданием, выступающим в качестве
бизнес-центра) или предоставление в пользование прав на результаты
интеллектуальной деятельности (например, на программы для ЭВМ,
разработанные организацией), то доходы, полученные в результате
осуществления этого вида деятельности, следует рассматривать как доходы
от реализации. Необходимо отметить, что в случае, если организация решит,
что ей более выгодно рассматривать перечисленные выше доходы в качестве
доходов от реализации, она может просто внести изменения в устав;
2) если сдача помещений в аренду и предоставление в пользование прав
на результаты интеллектуальной деятельности не отмечены в уставе
организации в качестве вида хозяйственной деятельности и изменений в этот
документ организация вносить не хочет, тем не менее считает необходимым
рассматривать вышеперечисленные доходы как доходы от реализации, она
должна учитывать частоту операций, их объем и другие показатели
деятельности, которые позволяли бы адекватно отразить операции в целях
налогообложения.
4.2.2. Порядок признания расходов по операциям,
связанным со сдачей имущества в аренду (субаренду)
и предоставлением в пользование прав на результаты
интеллектуальной деятельности
Статья 265 НК РФ в качестве критерия отнесения расходов по
операциям, связанным со сдачей имущества в аренду (субаренду) и
предоставлением в пользование прав на результаты интеллектуальной
деятельности, к расходам, связанным с производством и реализацией, или к
внереализационным расходам устанавливает факт систематического
осуществления соответствующих операций.
При этом указанная статья не содержит условия о необходимости
соответствия порядка признания расходов соответствующим им доходам.
Однако такой вывод представляется логичным из определений понятий
"внереализационные доходы" (доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ) и
"внереализационные расходы" (обоснованные затраты на осуществление
деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или)
реализацией).
Таким образом, если доходы от сдачи имущества в аренду (или доходы
от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной
деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации)
признаются доходами от реализации, то и расходы на содержание
переданного в аренду имущества (или расходы, связанные с обслуживанием
предоставленных в пользование прав) признаются расходами, связанными с
производством и реализацией. Если же указанные доходы признаются
внереализационными доходами, то соответствующие им расходы также
признаются внереализационными.
4.2.3. Метод признания доходов и расходов
Большинство налогоплательщиков вправе применять только один метод
признания доходов и расходов - метод начисления.
Организации (за исключением банков) имеют право на определение
даты признания дохода (осуществления расхода) кассовым методом, если в
среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации
товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную
стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
Указанные организации вправе выбрать в учетной политике для целей
налогообложения один из вариантов.
Вариант 1. Доходы и расходы признаются методом начисления в
порядке, установленном ст. 271 НК РФ.
Вариант 2. Доходы и расходы признаются кассовым методом в порядке,
установленном ст. 273 НК РФ.
4.2.4. Порядок признания отдельных видов
внереализационных и прочих расходов при методе начисления
Датой осуществления определенных расходов (в виде сумм
комиссионных сборов, расходов на оплату сторонним организациям за
выполненные ими работы (предоставленные услуги), арендных (лизинговых)
платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, иных подобных
расходов) может быть признана (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):
- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих
основанием для произведения расчетов;
- последнее число отчетного (налогового) периода.
Таким образом, в целях стандартизации учетных процедур
представляется целесообразным в учетной политике для целей
налогообложения выбрать механизм применения рассматриваемой нормы.
Например, организация может выбрать одну из возможных дат признания
для каждого вида расхода, либо определенную дату признания для всех
перечисленных видов расходов, либо другой вариант.
Оптимальным в данном случае представляется первый из вариантов, так
как именно дата расчетов, указанная в договоре, является точкой отсчета для
"запуска механизма" взыскания в случае неплатежа или в случае
неисполнения обязательств по договору. Следовательно, дата расчетов по
договору является наиболее обоснованной в гражданско-правовом смысле,
что позволяет налогоплательщику наиболее точно установить сумму
понесенных им расходов с учетом возможных неустоек, штрафов и иных
денежных способов обеспечения обязательств.
4.2.5. Порядок распределения доходов по производствам
с длительным технологическим циклом
Требование законодательства о распределении дохода по отчетным
периодам в случае, если технологический цикл производства работ (услуг)
длится более одного налогового периода, установлено п. 2 ст. 271 НК РФ:
"По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым)
периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть
определена четко или определяется косвенным путем, доходы
распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа
равномерности признания доходов и расходов.
По производствам с длительным (более одного налогового периода)
технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров
не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации
указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком
самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по
указанным работам (услугам)".
Статьей 271 НК РФ определено следующее:
во-первых, распределение производится только в случае, когда
договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, услуг;
во-вторых, налогоплательщик производит распределение
самостоятельно. Однако требование отразить принятый способ
распределения в учетной политике ст. 271 НК РФ не установлено;
в-третьих, налогоплательщик должен производить распределение
дохода в соответствии с принципом формирования расходов по указанным
работам (услугам).
В ст. 316 НК РФ раскрыт порядок налогового учета доходов, в частности
доходов по производствам с длительным циклом:
"По производствам с длительным (более одного налогового периода)
технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров
не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации
указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком
самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на
основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с
которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены
налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения".
Так же как и в ст. 271 НК РФ, в ст. 316 налогоплательщику предписано
распределять доходы от реализации работ, услуг по производствам с
длительным циклом в случае, когда по таким работам и услугам не
предусмотрена поэтапная сдача.
Однако в ст. 316 НК РФ предлагается распределять доход не в
соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам
(услугам), как это предписано в ст. 271 НК РФ, а с учетом принципа
равномерности признания дохода на основании данных учета.
Определив принцип, в соответствии с которым налогоплательщику
надлежит распределить доход, законодатель тут же предлагает ему закрепить
в учетной политике принципы и методы, исходя из которых он распределяет
доходы.
Как видно, имеет место несогласованность норм п. 2 ст. 271 и ст. 316 НК
РФ в отношении объема прав и обязанностей налогоплательщика по
распределению дохода.
Нам представляется, что законодатель пытался заимствовать из системы
международного учета способ признания доходов и расходов путем ссылки
на стадию выполнения работ. В отечественном бухгалтерском учете этот
способ продекларирован в ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного
подряда" (утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н).
Упрощенно этот способ выглядит так: доход за отчетный период
определяется как процентная доля дохода по договору, а процент
определяется как процент выполненных работ в общем объеме работ
(процент оказанных услуг в общем объеме услуг).
Таким образом, с учетом противоречивости норм законодательства, с
одной стороны, и требования этого же законодательства отразить в учетной
политике применяемые методы и принципы распределения дохода - с другой,
организации должны уделить серьезное внимание данному разделу учетной
политики для целей налогообложения.
4.2.6. Порядок оценки сырья и материалов при списании
В п. 8 ст. 254 НК РФ читаем:
"При определении размера материальных расходов при списании сырья
и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров
(выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой
организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется
один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:
- метод оценки по стоимости единицы запасов;
- метод оценки по средней стоимости;
- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений
(ЛИФО)".
Несмотря на кажущуюся ясность приведенной нормы, она таит в себе
подводные камни. Из содержания нормы невозможно установить, должна ли
организация выбрать один из методов оценки в отношении всех материалов,
или она может применить разные методы для оценки разнородных
материалов.
Поскольку гл. 25 НК РФ не установлен порядок применения методов
списания материалов, то на основании ст. ст. 11 и 54 НК РФ организация
может обратиться к порядку, предусмотренному законодательством о
бухгалтерском учете. В бухгалтерском учете подробно регламентируется
порядок применения указанных методов. Предусматривается использование
одного метода по группе однородных материалов.
Этот же порядок может применяться налогоплательщиками в налоговом
учете, поскольку целесообразно применять одинаковые способы списания
материалов как для целей бухгалтерского учета, так и для целей
налогообложения. Выбранный организацией способ должен быть закреплен в
учетной политике для целей налогообложения.
4.2.7. Порядок и методы расчета амортизации
4.2.7.1. Выбор метода начисления амортизации
Налогоплательщики начисляют амортизацию одним из двух методов:
линейным либо нелинейным (п. 1 ст. 259 НК РФ). Метод начисления
амортизации налогоплательщик устанавливает самостоятельно в учетной
политике для целей налогообложения и применяет ко всем объектам
амортизируемого имущества, учитывая ограничения, установленные ст. 259
НК РФ. А именно: к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам,
входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, применяется
исключительно линейный метод начисления амортизации.
"Изменение метода начисления амортизации допускается с начала
очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти
с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще
одного раза в пять лет" (п. 1 ст. 259 НК РФ).
"В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо
от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод
начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной
политике для целей налогообложения" (п. 3 ст. 259 НК РФ).
"Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе
(подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации
или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при
применении линейного метода начисления амортизации" (п. 2 ст. 259 НК
РФ).
Сразу обратим внимание на некоторые неясности, которые появились в
НК РФ после внесения в него изменений, связанных с начислением
амортизации (последние три пункта приведенного выше списка).
Изменить метод начисления амортизации можно с начала следующего
налогового периода. Следующего по отношению к какому налоговому
периоду - периоду, в котором начала начисляться амортизация по данному
объекту, или периоду, в котором вносились последние изменения в учетную
политику для целей налогообложения в части метода амортизации? По
нашему мнению, имеется в виду период, следующий за тем, когда в учетную
политику в последний раз вносились изменения в отношении метода
начисления амортизации.
Налогоплательщик вправе перейти с нелинейного на линейный метод
начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. А с линейного на
нелинейный с какой периодичностью можно переходить? С нашей точки
зрения, в отношении перехода с линейного на нелинейный метод начисления
амортизации можно действовать в соответствии с указанным в предыдущем