Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права

Подождите немного. Документ загружается.

вменение. ВАС РФ указывает на то, что налогоплательщику "должно было быть известно" о нарушениях,

допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности

налогоплательщика с контрагентом. Однако тут же ВАС РФ устанавливает, что "налоговая выгода может

быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность

налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций,

связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых

обязанностей". Таким образом, принцип вины уже не учитывается и ВАС РФ вводит объективный критерий

- количество дефектных контрагентов у налогоплательщика или аффилированных лиц. Однако если таких

контрагентов окажется больше половины, то следует ли, что налогоплательщику НДС по всем вычетам

должно быть отказано по мотиву необоснованной налоговой выгоды или должно быть отказано только по

дефектным контрагентам (тогда какой смысл в указании на преимущественное количество таких

контрагентов)? В целом можно сказать, что принцип вины не выдержан в судебной доктрине

осмотрительности, которую предлагает использовать ВАС РФ. Любопытно, что еще раньше принцип вины

был сформулирован ВАС РФ. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июля 2003 г. N 2011/03 Суд

признал, что НДС, выставляемый компании в счетах-фактурах индивидуальными предпринимателями,

когда они не были плательщиками НДС (в 2000 - 2001 гг. в связи с переводом на ЕНВД), представлен

компанией к вычету необоснованно, так как компания не могла не знать, что индивидуальные

предприниматели не являются плательщиками НДС.

В-пятых, в России и в европейских странах используют разные правовые механизмы борьбы с

налоговым мошенничеством. В России налогоплательщику из-за дефектных поставщиков могут отказать в

вычете НДС; в европейских странах предусмотрена солидарная ответственность за уплату налога в бюджет,

что в большей степени отвечает идее борьбы с налоговым мошенничеством, чем отказ в вычете НДС.

Однако очевидно, что ввести механизм солидарной ответственности нескольких лиц за уплату налога

можно только федеральным законом, а не судебной практикой.

В-шестых, в европейских странах ответственность за налоговое мошенничество, построенная на

принципе вины, не возлагает на налогоплательщика бремя налогового контроля за правомерностью

регистрации и деятельности контрагентов. Обязанности проверять, зарегистрирован ли контрагент по

адресу массовой регистрации юридических лиц и номинальный ли у него учредитель или нет (что имеется в

позиции ФНС РФ) в западных странах нет. Таким образом, в России концепция осмотрительности при

выборе контрагента понимается совсем по-другому и служит основанием для возложения на

налогоплательщика более широкого круга обязанностей.

В целом можно сказать, что российская концепция осмотрительности и европейский опыт весьма

сильно разнятся. В настоящее время российская концепция осмотрительности не соответствует

европейскому опыту. Строго говоря, на уровне судебной практики исправить эти "родовые травмы" той

концепции осмотрительности, которая сейчас сформулирована ФНС РФ и ВАС РФ, невозможно.

Необходимо законодательное регулирование этого вопроса с учетом принципа правовой определенности,

использование принципа вины, сужение сферы действия этой концепции по группам товаров, введение не

отказа в вычете НДС, а солидарной ответственности за уплату налога <1>, установление презумпции

осведомленности при заниженной или завышенной цене товара.

--------------------------------

<1> Механизм солидарной ответственности применяется в налоговом праве в случаях, прямо

указанных в законе, в том числе и для противодействия уклонению от уплаты налогов. Например, согласно

п. 7 ст. 50 НК РФ если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника

реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме

обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на

неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица

могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.

Следует также учитывать то, что в европейских странах вряд ли можно предположить, что концепция

осмотрительности при выборе контрагента может использоваться для произвола по отношению к

компаниям со стороны налоговых органов или для вымогательства административной ренты. В России же

это предположение весьма вероятно по причинам, изложенным выше (в параграфе 2.1). Поэтому в нашей

стране тем более необходимо обеспечить для противодействия такому использованию регулирование этого

вопроса на уровне закона с максимальной степенью определенности правовых предписаний.

3.3. Судебная доктрина определения налоговых последствий

по фактически сложившимся отношениям (существо над формой)

Налогообложение должно учитывать экономическое содержание хозяйственных операций. В силу ст.

3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание. Причем это требование не только к законодателю,

но и к правоприменителю, т.е. при применении норм налогового закона недопустимо игнорировать

экономические отношения.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам

каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных

документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с

налогообложением. Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет опирается на данные бухгалтерского учета.

Таким образом, принципы бухгалтерского учета, в которых наиболее полно отражается экономическое

существо хозяйственных операций, соблюдаются и при налогообложении компаний, если иное не

установлено налоговым законодательством.

Пунктом 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской

Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, предусмотрено, что

учетная политика организации должна отвечать требованию приоритета содержания над формой. Принцип

бухгалтерского учета приоритета содержания над формой означает, что учетная политика организации

должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не

столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания этих фактов и условий

хозяйствования (требование приоритета содержания над формой).

Принцип приоритета экономического содержания над правовой формой проявляется, в частности, в

налоговых последствиях недействительных сделок. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 февраля

2000 г. N 892/99 Суд указал, что изменение налоговых последствий по ничтожной сделке (восстановление

ранее зачтенного НДС при приобретении основного средства) должно было быть осуществлено при

признании сделки недействительной и фактическом возврате имущества от налогоплательщика. В

Постановлении ФАС МО от 27 декабря 2002 г. по делу N КА-А40/8424-02-П Суд констатировал, что в

ситуации, когда сделки по поставке товаров налогоплательщику были в судебном порядке признаны

недействительными, но фактически товары не были возвращены, налогоплательщик обоснованно произвел

вычет НДС по приобретенным товарам, так как недействительность договора поставки не влечет за собой

устранение факта приобретения товара и его оплаты с НДС. Кроме того, право налогоплательщиков

относить на затраты расходы по незарегистрированному договору аренды (см., например, Постановление

ФАС СЗО от 10 июля 2003 г. по делу N А56-4450/03) также обосновывается этим принципом <1>.

--------------------------------

<1> См. более подробно: Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. М.: МЦФЭР,

2004.

Однако данный принцип является ориентиром и для определения налоговых последствий в тех

случаях, когда фактически сложившиеся отношения сторон по сделке не соответствуют их правовому

оформлению. В этом случае может возникнуть вопрос о притворности или мнимости сделки, но в целом

налоговое право должно выработать свои правовые механизмы определения последствий таких действий

<1>.

--------------------------------

<1> О налоговых последствиях мнимых и притворных сделок см. более подробно: Щекин Д.М.

Налоговые последствия недействительных сделок. М.: МЦФЭР, 2004.

В судебной практике ряда стран применяется доктрина "существо над формой". Юридическая

концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из

сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Иными словами, если форма

сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке,

возникают юридические последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим

отношениям, наличия которых стороны могли и не предполагать <1>.

--------------------------------

<1> См.: Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.:

Инвест Фонд, 1995. С. 168.

Применяется ли эта судебная доктрина в России? Ответ нужно дать положительный. Она

применяется, но имеет существенную специфику.

В практике ВАС РФ уже давно используется концепция "фактически сложившиеся отношения". Так, в

Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 сентября 1996 г. N 367/96 Суд рассмотрел следующее дело.

Совместное предприятие "Сибсервис" в целях обеспечения потребителей товарами заключило с ними

кредитные договоры (заемные средства НДС не облагаются). Возврат займов осуществлялся компьютерами.

Такого рода операции позволили совместному предприятию "Сибсервис" исключить из налогооблагаемого

оборота часть товаров, фактически реализованных потребителям (возврат займа также не облагается НДС).

ВАС РФ указал, что вывод госналогинспекции о том, что совместное предприятие "Сибсервис" поставляло

продукцию на условиях предоплаты ее стоимости, обоснован, поскольку отношения с клиентами

(покупателями) фактически сложились именно таким образом (поставка, подряд), независимо от названия

договора.

Как видно из этого дела, авансы оформлялись займами, которые не облагались НДС; налоговая

инспекция указала, что суммы займов в действительности являются предоплатой и облагаются НДС, т.е.

переквалифицировала сделки займов. ВАС РФ санкционировал такую переквалификацию, указав, что вывод

налоговой инспекции обоснован, так как фактически отношения сложились именно таким образом.

В п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных

положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного информационным письмом

Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г., также применен подход к определению налоговых последствий

по фактически сложившимся отношениям. Между обществом и покупателем заключен договор купли-

продажи, в соответствии с которым общество поставило товар. Доход от реализации данного товара не был

учтен для целей налогообложения ни на момент отгрузки товара покупателю, ни на момент налоговой

проверки, несмотря на получение частичной оплаты. Обосновывая правомерность совершенных действий,

общество представило налоговому органу дополнительное соглашение к договору купли-продажи, согласно

которому право собственности на товар переходит к покупателю с момента его полной оплаты (ст. 491 ГК

РФ). Поскольку на момент налоговой проверки товар оплачен полностью не был, в силу ст. 39 и п. 3 ст. 271

НК РФ дата, на которую доход от реализации признается полученным, не наступила. Налоговая инспекция

при проверке не приняла во внимание момент перехода права собственности и начислила налог на прибыль

исходя из того, что реализация (переход права собственности) у общества произошла в момент отгрузки

товара.

Суд согласился с мнением налогового органа и отметил, что ст. 491 ГК РФ предусматривает право

продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен.

Обеспечением данного права является установление в этой статье в качестве общего правила запрета для

покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права

собственности на товар. В рассматриваемом деле предметом продажи выступал товар, характеризуемый

родовыми признаками, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для

фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не

приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя),

общество не осуществляло контроля за сохранностью товара и его наличием у покупателя.

На основании оценки изложенных обстоятельств Суд пришел к выводу, что стороны не обеспечили

выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Указанная

договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические

результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. В рассматриваемом деле это

означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39 и

п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права

собственности за обществом до момента полной оплаты товара. Поэтому Суд согласился с решением

налогового органа, в основу которого был положен вывод о необходимости учета дохода в том периоде, в

котором общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю.

Таким образом, судебная доктрина "фактически сложившиеся отношения" была применена и в этом

деле. Налоговый орган и суд, по сути дела, иным образом (не так, как это было указано в договоре между

продавцом и покупателем) определили для целей налогообложения момент перехода права собственности

на товар.

Так, налоговые органы применяют концепцию "фактический собственник" для определения

налоговых последствий тех или иных операций (Постановление ФАС МО от 30 декабря 2005 г. по делу N

КА-А40/12571-04).

Термин "фактический собственник" уже подвергся критике в литературе. Так, например, В.А. Белов

отмечает, что ни о каких "фактических собственниках", "лицах, фактически возглавляющих

(контролирующих) компании", "собственниках в целях налогообложения" и прочих подобных фигурах речи

нет и быть не может. Собственник может быть только один - юридический (он же фактический) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Белов В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ

правоприменительной практики. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 63.

Нетрудно понять, какие широкие возможности открываются перед налоговыми органами при

применении доктрины определения налоговых обязательств по фактически сложившимся отношениям.

Сама по себе эта доктрина не вызывает возражений, однако целесообразно ее закрепление в законе, но она

может применяться налоговыми органами только в тех странах, где существует сильная и независимая

судебная власть. Если применять эту доктрину в той ситуации, которая наблюдается в современной России,

то эта доктрина может быть налоговым ядерным оружием, поскольку позволяет налоговым органам по

своему усмотрению указывать, кто собственник имущества или выручки и кто должен платить налоги

исходя из этой фактической собственности. По нашему мнению, эта доктрина больше, чем любые другие

судебные доктрины, создает угрозу для произвола налоговых органов. С учетом того что налоговое право в

настоящее время используется для поддержания системы административной ренты, а также как

политический инструмент перераспределения активов в определенных секторах российской экономики и на

фоне потери независимости судебной властью, эта доктрина создает для налогоплательщиков значительные

налоговые риски. Их трудно оценить и предугадать, так как на основании этой доктрины можно

доначислить любые налоги компании, признав ее, например, фактическим собственником выручки всех

других аффилированных с ней компаний или вообще фактическим собственником выручки всех компаний в

данной отрасли.

Эта доктрина - яркий пример того, как правильная по сути идея, работающая в западных странах,

превращается в недопустимый инструмент налогового права в России из-за своекорыстия чиновников и

слабости судебных механизмов защиты.

3.4. Экономическая оправданность затрат

Экономическая оправданность затрат при исчислении налогооблагаемой прибыли (ст. 252 НК РФ), по

официальному разъяснению МНС России <1>, должна пониматься как соответствие принципу

рациональности и обусловленности таких затрат правилам делового оборота. Очевидно, что определение

рациональности затрат налогоплательщика в каждом конкретном случае при таком подходе отдается на

усмотрение правоприменителей.

--------------------------------

<1> Эта позиция была выражена в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на

прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом

МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. В настоящее время этот Приказ отменен, но положения

этой позиции продолжают применяться налоговыми органами.

Более того, в соответствии с принципом учета фактической способности к уплате налога <1> при

налогообложении прибыли сомнительны возможность и допустимость оценки налоговым органом того, что

какие-то затраты, направленные на извлечение дохода, были чрезмерны (нерациональны).

--------------------------------

<1> Статья 3 НК РФ закрепляет требование учета фактической способности к уплате налога.

На основании этой нормы в настоящее время налоговые органы пытаются, например, утверждать, что

расходы по рекламе могли бы быть ниже, если бы компания заказала рекламный ролик у других

исполнителей и за меньшую цену. Или, например, что затраты по аренде небольшого частного бизнес-

самолета, использованного для перелета руководства компании на переговоры в другой город,

экономически необоснованны, так как в этот город можно было добраться и обычными видами транспорта.

Таким образом, на основании критерия экономической оправданности затрат формируется система

налоговых отношений, при которой сотрудники налогового органа начинают следить за рациональностью

затрат компании, что явно противоречит свободе предпринимательской деятельности и принципу

возложения предпринимательского риска на сами субъекты предпринимательской деятельности (ст. 2 ГК

РФ).

Сразу нужно отметить сомнительность права налоговых органов на проверку рациональности затрат

компании. Дело в том, что согласно ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются

экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Однако в этой же статье

указано, что расходами признаются любые затраты, при условии, что они произведены для осуществления

деятельности, направленной на получение дохода. Системное толкование ст. 252 НК РФ позволяет прийти к

выводу, что экономическая обоснованность затрат - это их направленность на получение дохода. Только при

таком толковании экономической оправданности затрат формулировка "любые затраты" имеет смысл.

Часто налоговые органы на основании критерия экономической оправданности затрат не

рассматривают затраты, направленные на получение дохода, но не принесшие прибыли в данный налоговый

период, как затраты, которые могут уменьшить налогооблагаемую прибыль. Такая позиция ошибочна и

основана на подмене понятий: экономическая обоснованность затрат (как их направленность на извлечение

дохода) подменяется экономической эффективностью затрат. Однако часто с позиции налоговых органов

для целей налогообложения могут приниматься только экономически эффективные затраты, т.е. те, которые

принесли прямую прибыль. Вместе с тем по НК РФ законодатель квалифицирует затраты как экономически

оправданные вне зависимости от их экономической эффективности, поскольку допускает принятие затрат и

в случае получения компанией убытка, позволяя даже переносить этот убыток на будущее (ст. 283 НК РФ).

К компетенции налоговых органов не отнесено решение вопроса о целесообразности или

эффективности тех или иных затрат. Этот вопрос решают компании как субъект предпринимательской

деятельности.

Судебная практика подтверждает, что экономическая обоснованность затрат - это их направленность

на получение дохода и эффективность затрат, а получение налогоплательщиком убытка по каким-то видам

деятельности не лишает его права на учет таких затрат для целей налогообложения.

Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 27 февраля 2006 г. N А65-28597/2004-СА1-

32 указано, что ст. 252 НК РФ не ставит возможность признания расходов в зависимость от времени и факта

достижения конечного результата, выраженного в получении прибыли. В Постановлении ФАС Северо-

Западного округа от 4 июля 2005 г. N А56-47890/04 Суд указал, что из положений гл. 25 НК РФ следует, что

фактическое получение дохода не является непременным условием для учета понесенных расходов при

налогообложении прибыли. В п. 1 ст. 252 НК РФ прямо указано, что расходы должны быть направлены на

получение дохода, т.е. осуществление затрат должно преследовать цель получения дохода. В

Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 9 июня 2006 г. N А38-4713-12/257-2005(12/7-2006) Суд

указал, что из норм п. 1 ст. 252, ст. 264, ст. 270 НК РФ не следует, что признание расходов связано с

получением положительного результата от осуществления деятельности. Статья 270 НК РФ

предусматривает только два случая, когда работы (услуги) не учитываются в целях налогообложения:

безрезультатные работы по освоению природных ресурсов (п. 5 ст. 261 НК РФ) и НИОКР, не давшие

положительного результата (сверх расходов, предусмотренных ст. 262 НК РФ). В Постановлении ФАС ВВО

от 12 сентября 2005 г. N А11-762/2005-К2-21/48 сказано, что ст. 252 НК РФ не ставит экономическую

оправданность расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика.

Оценка экономической эффективности расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве

критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность не равнозначна экономической

эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и

является качественным показателем. В данном случае спорные расходы соответствуют деятельности

общества, что свидетельствует об их экономической оправданности. Аналогичная позиция об

экономической обоснованности затрат как их направленности на получение дохода выражена в

Постановлениях ФАС СЗО от 4 ноября 2003 г. N А56-11030/03, от 17 августа 2004 г. N А56-43525/03, от 6

октября 2005 г. N А56-45723/04, от 2 мая 2006 г. N А56-18791/2005 и от 1 марта 2006 г. N А56-40185/04;

ФАС МО от 3 октября 2005 г. N КА-А40/9339-05; ФАС ЗСО от 30 августа 2004 г. N Ф04-6004/2004(А27-

4063-35); ФАС ЦО от 4 февраля 2005 г. N А09-4844/04-30 (приложение N 32).

Однако существует и отрицательная судебная практика, согласно которой, например, расходы по

управлению могут быть признаны экономически неоправданными. Например, в Постановлении ФАС ВВО

от 19 января 2004 г. по делу N А11-4426/2003-К2-Е-1961 была проанализирована следующая ситуация. По

договору с управляющей компанией ОАО оплачивало услуги на управление в размере 18% выручки. Суд

признал, что эти затраты не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль как экономически не

обоснованные по ст. 252 НК РФ, и отметил, что в связи с введением в состав затрат необоснованных

расходов на управление у общества снижалась прибыль. Следовательно, затраты на управление не принесли

экономической выгоды предприятию. Общество не представило суду доказательств экономической

оправданности понесения им спорных затрат на управление, так как при заключении договора с

управляющей компанией в ОАО был сохранен весь прежний аппарат управления.

Таким образом, критерий экономической оправданности затрат на уровне проверки налогового органа

часто создает налоговые риски, причем эти налоговые риски не всегда могут быть гарантированно

устранены при судебном оспаривании решения налогового органа. Например, часто убыточность сделки

или ее небольшая прибыльность по сравнению с оборотом может послужить основанием для налогового

органа применить ст. 252 НК РФ.

Глава 4. ПРАВОВЫЕ ПРИЕМЫ СНИЖЕНИЯ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ

4.1. Общая характеристика управления налоговыми рисками

Управление налоговыми рисками в ситуации значительной неопределенности налогового

законодательства России становится одним из центральных факторов бизнес-политики субъектов

предпринимательской деятельности. Это касается любых налогоплательщиков - от крупных компаний до

индивидуальных предпринимателей.

Существуют различные способы управления налоговыми рисками, такие, как выявление скрытого

налогового потенциала компании (переплат налогов) и создание налоговой "подушки безопасности",

составление адекватных оправдательных документов при совершении хозяйственных операций, уплата

налога и последующий его возврат для создания прецедента и т.д. Однако практически все эти способы

ориентированы на положительную судебную перспективу разрешения налоговых споров. Действительно, в

ситуации неопределенности налогового законодательства то толкование, которое признает правильным

арбитражный суд, будет с практической точки зрения основой для решения вопроса о правомерности

действий налогоплательщика. Таким образом, самым действенным средством преодоления

неопределенности налогового законодательства в отношении конкретного налогоплательщика будет его

ориентация на ту судебную практику, которой придерживаются арбитражные суды того региона, в котором

расположен налогоплательщик.

В России существует 10 федеральных арбитражных округов и такое же количество соответствующих

судов: Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, Федеральный арбитражный суд

Московского округа, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа, Федеральный арбитражный

суд Центрального округа, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, Федеральный

арбитражный суд Поволжского округа, Федеральный арбитражный суд Уральского округа, Федеральный

арбитражный суд Западно-Сибирского округа, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского

округа, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа. Это суды кассационных инстанций,

рассмотрение спора в которых, как правило, является окончательным, так как существует крайне

незначительный процент пересмотра дел в Высшем Арбитражном Суде Российской Федерации. Таким

образом, если по вопросу применения конкретной нормы нет практики ВАС РФ, то практика того

Федерального арбитражного суда, в подсудности которого находится разрешение данного спора, будет для

налогоплательщика являться определяющей. Поэтому налогоплательщику при оценке налоговых рисков

следует прежде всего ориентироваться на позиции своего федерального арбитражного суда.

Необходимо сказать, что в России официально судебный прецедент не является источником права, и

каждый судья вправе давать собственное толкование нормам налогового законодательства при разрешении

спора. Однако с практической точки зрения судьи первой и апелляционной инстанций в значительной

степени учитывают практику своего Федерального арбитражного суда по соответствующему вопросу и

редко принимают решения, идущие вразрез с этой практикой. Как было показано выше, судебные доктрины

имеют большое значение при разрешении налоговых споров.

Кроме того, согласно ст. 304 АПК РФ судебные акты арбитражных судов, вступившие в законную

силу, подлежат изменению или отмене, если при рассмотрении дела в порядке надзора Президиум ВАС РФ

установит, что оспариваемый судебный акт нарушает единообразие в толковании и применении

арбитражными судами норм права. Таким образом, единообразие судебной практики имеет сейчас важное

процессуальное последствие.

В настоящее время в различных федеральных арбитражных судах по одному и тому же вопросу

может существовать прямо противоположная практика <1>.

--------------------------------

<1> См.: Щекин Д.М. Судебная практика по налоговым спорам. 2005. М.: Статут, 2006.

В целом можно говорить о том, что в одних федеральных арбитражных судах судебная практика

более благоприятна для налогоплательщика, чем в ряде других федеральных арбитражных судов. По

мнению автора настоящей работы, разумеется, субъективному, с наибольшей "благосклонностью" к защите

прав налогоплательщика относятся ФАС ЗСО и ФАС УО; ФАС МО, к сожалению, утратил свою

правозащитную ориентацию; также негативные тенденции наблюдаются и в практике ФАС СЗО, который

раньше был лидером в защите прав налогоплательщика. В юрисдикции "либеральных" судов

налогоплательщик с большей вероятностью может рассчитывать на благоприятную для него трактовку

налогового законодательства, на которую суды ориентирует и сам законодатель в п. 7 ст. 3 НК РФ. К числу

наиболее "благосклонных" к фискальным интересам государства и соответственно наименее "лояльных" к

интересам налогоплательщиков следует отнести ФАС ДВО и ФАС СКО. Конечно, разрешение конкретного

дела зависит от многих факторов, таких, как фактические обстоятельства дела, качество правовой защиты

налогоплательщика и т.д., однако общий настрой правоприменительной практики того или иного суда

играет далеко не последнюю роль. Другие федеральные арбитражные суды занимают промежуточные

позиции в своих подходах к разрешению налоговых споров.

Эти подходы напрямую влияют на экономические результаты хозяйственной деятельности

налогоплательщиков, и их следует учитывать при выборе месторасположения предприятия. Наглядные

примеры по-разному разрешаемых одинаковых правовых вопросов разными федеральными арбитражными

судами читатель найдет в этой книге. В результате складывается ситуация, когда подсудность тому или

иному федеральному арбитражному суду становится существенным фактором для выбора места

расположения компании и нового производства. Учитывая неопределенность налогового законодательства

России и риски привлечения менеджеров компании к уголовной ответственности за неуплату налогов, место

расположения компании приобретает еще большую актуальность, поскольку если налогоплательщик уверен

в защите своих прав арбитражным судом при необоснованных доначислениях налоговой инспекции, то и

вопрос об уголовной ответственности руководителей компании не возникнет.

Таким образом, в настоящее время при прочих равных бизнес-условиях несомненным преимуществом

должны пользоваться те регионы России, которые находятся в юрисдикции федеральных арбитражных

судов с наиболее благоприятной для налогоплательщика судебной практикой по налоговым спорам, так как

это позволяет снизить налоговые риски. Однако перевод крупнейших налогоплательщиков в

межрегиональные налоговые инспекции принудительно привязывает крупных налогоплательщиков России

к юрисдикции ФАС МО.

К методам управления налоговыми рисками можно отнести, в частности:

- получение разъяснений у налоговых органов и Минфина России, а также обжалование разъяснений

фискальных органов в суде;

- обжалование нормативных актов, которые создают налоговые риски, в ВАС РФ, ВС РФ или КС РФ;

- получение профессиональных консультаций у специалистов по налогообложению из юридических и

консалтинговых компаний;

- проведение специального налогового аудита налоговых рисков, при котором выявляются возможные

слабые места в налоговом учете компании с внесением исправлений в налоговый учет и в налоговую

декларацию;

- страхование налоговых рисков (слабо развитое в России). Однако при заключении сделок в

отношении российских активов через иностранные юрисдикции (например, покупка акций голландской

компании, которая владеет акциями российской компании, может осуществляться также через иностранную

компанию) такое страхование или распределение ответственности за возможные налоговые доначисления

может иметь место;

- возложение ответственности на аудиторскую компанию при необнаружении ею налоговых рисков. В

свою очередь, аудиторская компания может застраховать свою ответственность;

- своеобразный метод - переход на специальные режимы налогообложения, например на упрощенную

систему налогообложения;

- с определенной долей условности - IPO, которое позволяет российской компании привлечь

иностранный капитал и при национализации компании государством, в том числе и методами налогового

права, получить большую международно-правовую защищенность от таких действий государства <1>.

--------------------------------

<1> http://www.lenta.ru/articles/2006/08/09/ipo/

В литературе о налогообложении можно встретить описание систем управления налоговыми рисками.

Управление рисками, или риск-менеджмент, предполагает возможность целенаправленного уменьшения

вероятности возникновения рисков и минимизацию ущерба в случае их наступления. В соответствии с

классическими представлениями об управлении рисками на них можно воздействовать в следующих

формах: снижение, сохранение, передача <1>.

--------------------------------

<1> См.: Тихонов Д., Липник Л. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. М.:

Альпина Бизнес Букс, 2004. С. 119.

Управление налоговыми рисками также часто увязывают с понятием налоговой безопасности. В

понятие налоговой безопасности включают и профилактическую работу по тем направлениям, которые

вызывают повышенный интерес налоговых органов, готовность к налоговым проверкам, грамотную и

эффективную реакцию на акт проверки <1>.

--------------------------------

<1> См.: Там же. С. 121 - 122.

К управлению налоговыми рисками можно отнести и их диверсификацию. Так, по мнению Д.

Тихонова и Л. Липника, "диверсификация налоговых рисков предполагает одновременное использование

многих налогоплательщиков, видов сделок и налоговых схем, что позволяет при наступлении налоговых

проблем с одним элементом организации бизнеса минимизировать общие налоговые потери" <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 123.

По данным этих авторов, крупные промышленные группы с большими оборотами стали выстраивать

свои корпоративные схемы в рамках трехступенчатой структуры. Предприятия первого уровня не ведут

активной и разноплановой коммерческой деятельности, зато накапливают значительные основные средства.

Кроме того, они концентрируют у себя нематериальные активы, оформляют на себя товарные знаки и

марки. Срок их существования очень длительный. Учет и отчетность налажены до идеального состояния.

Основные средства такие предприятия сдают в аренду предприятиям второго уровня. Возможен также

вариант осуществления совместной деятельности, при котором предприятия первого уровня передают

активы, а другие предприятия ведут хозяйственную деятельность. Предприятия второго уровня ведут

активную деятельность, но при этом все сомнительные операции перекладывают на предприятия третьего

уровня. Срок их существования - несколько лет. Предприятия третьего уровня занимаются всеми, в том

числе и не вполне законными, операциями. Срок их существования составляет от нескольких месяцев до

нескольких лет. Такая структура, по мнению Д. Тихонова и Л. Липника, позволяет группам предприятий

(холдингам) минимизировать финансовые потери при претензиях налоговых органов и практически в

любых условиях сохранить основные средства <1>.

--------------------------------

<1> См.: Тихонов Д., Липник Л. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. С. 124.

Автор настоящей работы не ставил перед собой задачу описать все возможные методы управления

налоговыми рисками, поэтому ниже будут проанализированы лишь наиболее интересные из них, а именно:

- метод дополнительного документального подтверждения;

- метод судебного прецедента;

- метод налоговой "подушки безопасности".

Налогоплательщик должен, конечно, выбирать применительно к каждой ситуации адекватные методы

управления налоговыми рисками. Описанный в параграфе 3.2 метод сбора дополнительных документов по

контрагентам может быть применен по сделкам с любой суммы. Но имеет ли смысл по сделке в 200 руб.

осуществлять такие мероприятия? Конечно, нет, так как трудозатраты превысят суммовое выражение

налоговых рисков. Поэтому для каждого метода управления налоговыми рисками должен быть

налогоплательщиком определен свой уровень существенности, с которого данный метод применяется. При

этом управление налоговыми рисками - это творческий процесс, в котором каждая уникальная сделка

налогоплательщика, со своими особенностями, может иметь различные комбинации способов управления

налоговыми рисками.

4.2. Метод дополнительного документального подтверждения

Этот метод основан на том, что налогоплательщик составляет документы, которые дополнительно к

первичным документам, предусмотренным законодательством, подтверждали бы те обстоятельства,

которые могут породить налоговые риски. Важно отметить, что речь идет именно о дополнительных

документах, помимо тех, которые налогоплательщик должен иметь по законодательству.

При этом важно указать на два принципиальных момента. В методе дополнительного

документального подтверждения не имеется в виду конкретизация каких-либо данных в документах

налогоплательщика, обязательных для него по законодательству. Например, ряд авторов указывают, что во

избежание налоговых рисков целесообразно включить в учетную политику для целей налогообложения

положения о том, что именно организация понимает под естественной убылью при осуществлении своей

деятельности и какими отраслевыми документами она руководствуется <1>. В данном случае снижение

налоговых рисков достигается за счет конкретизации тех документов, которые должны быть у

налогоплательщика по законодательству, в данном случае проводится учетная политика для целей

налогообложения. Также, например, если налогоплательщик в акте оказанных услуг очень подробно

детализирует, какие услуги оказаны, кем и когда, то это будет способом снижения налоговых рисков, но не

посредством метода дополнительного документального подтверждения.

--------------------------------

<1> См.: Рассказова-Николаева С.А., Калинина Е.М., Журавлева О.Ю., Довгалев Е.Ю., Калинин Н.Д.

Прибыль-2006: считаем налоговую базу по-новому // Экономико-правовой бюллетень. 2006. N 4.

Кроме того, метод дополнительного документального подтверждения ничего общего не имеет с

каким-либо иным оформлением проводимых операций. Так, в литературе высказывается мнение о том, что

отнести расходы на обучение к профессиональной переподготовке или повышению квалификации можно

при наличии двух признаков: если у образовательной организации есть лицензия; если исходный

образовательный уровень работника не изменяется, а по окончании обучения сотрудник получает итоговый

документ (аттестат, удостоверение о повышении квалификации, свидетельство о присвоении более

высокого разряда и т.п.). Анализ налогового законодательства позволяет сделать вывод о том, что при

отсутствии хотя бы одного из этих признаков обучение лучше оформить как получение фирмой

консультационных или информационных услуг. Таким образом, можно избежать налоговых рисков <1>.

--------------------------------

<1> См.: Курбангалеева О.А. Налогообложение расходов на обучение работников // Российский

налоговый курьер. 2006. N 10.

Иное документальное оформление хозяйственных операций будет правомерно только в том случае,

если меняется не только документальное оформление, но и существо хозяйственной операции (например,

характер оказываемых услуг). Если этого не происходит, то имеет место искусственное создание видимости

иных операций. Против таких действий может быть применена судебная доктрина "существо над формой".

Метод дополнительного документального подтверждения основан на том, что в случае возникновения

налогового спора и рассмотрения этого спора в арбитражном суде налогоплательщик будет вправе

представлять не только первичные документы, предусмотренные законодательством, но и любые другие

документы, подтверждающие его позицию. Поэтому, например, экспертное экономическое заключение

известного ученого, доктора экономических наук об экономической целесообразности для

налогоплательщика услуг по управлению может послужить основанием для признания судом того, что

затраты налогоплательщика по оплате услуг по управлению были экономически обоснованными.

Налогоплательщик (поскольку отсутствуют такие запреты и в НК РФ) вправе представлять такие

документы и налоговому органу, рассчитывая на принятие решения по результатам налоговой проверки с их

учетом.

Метод дополнительного документального подтверждения должен быть направлен на подтверждение

тех обстоятельств, по которым у налогоплательщика возникают налоговые риски, - деловой цели сделок,

экономической оправданности затрат и т.д.

В качестве доказательств могут использоваться различные документы, особенности которых

определяются в каждом конкретном случае спецификой хозяйственной операции. Такими документами, в

частности, могут быть:

- экспертные заключения об экономической целесообразности проводимых хозяйственных операций;

- переписка с контрагентами;

- запросы и ответы на них различных государственных органов;

- бизнес-планы компании;

- маркетинговая политика;

- внутренние приказы;

- аналитические справки, составленные как самой компанией, так и внешними консультантами.

Еще раз следует подчеркнуть, что метод дополнительного документального подтверждения может

применяться только в том случае, если дополнительно составляемые документы отражают реальное

существо хозяйственных операций, в противном случае будет иметь место незаконное формирование

недостоверной доказательственной базы.

4.3. Метод судебного прецедента

Метод судебного прецедента возник довольно давно - еще в 90-е гг. XX в. Он может использоваться

для преодоления неопределенности, возникшей у налогоплательщика.

Для налогоплательщика риск неопределенности налогового законодательства опасен тем, что

налоговые органы могут объявить незаконным исчисление налогов, которое налогоплательщик

рассматривал как законное, полагаясь на "благоприятную" трактовку норм налогового законодательства и

тех обстоятельств, которые имеют отношение к налогоплательщику. Практически любой руководитель

компании стоит перед выбором - платить повышенные налоги (по трактовке налоговых органов) или идти

на налоговые риски, сохраняя для компании меньшую налоговую нагрузку (по благоприятной для

налогоплательщика трактовке норм налогового законодательства и обстоятельств его дела).

Метод судебного прецедента состоит в том, что для устранения налоговых рисков налогоплательщик

первоначально платит налог, а затем сдает уточненную налоговую декларацию и требует вернуть из

бюджета излишне уплаченный налог. В этом случае, если ситуация будет разрешена судом не в пользу

налогоплательщика, он уже не понесет неблагоприятных правовых последствий, так как налог уплачен. Это

особенно важно в связи с уголовной ответственностью - в данном случае никаких оснований для нее не

будет. Если же налогоплательщик выиграет суд, то он сможет вернуть себе излишне уплаченный налог.

Таким образом, в этой ситуации налогоплательщик отвлекает из оборота на какое-то время денежные

средства и несет затраты на ведение судебного процесса, однако устраняет для себя налоговые риски.

Существует два варианта реализации этого метода.

Во-первых, метод полного судебного прецедента, когда налогоплательщик платит в бюджет всю

сумму спорного налога и затем ее всю возвращает. Например, у налогоплательщика имеется договор с

материнской компанией на услуги по управлению. Учитывая то, что налоговые органы часто

квалифицируют услуги по управлению как экономически необоснованные расходы по ст. 252 НК РФ,

налогоплательщик может в полном объеме, например за 2005 г., заплатить налог на прибыль с этой суммы

(т.е. не относить расходы по управлению в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль).

Затем он может сдать уточненную налоговую декларацию и попытаться вернуть излишне уплаченный налог

на прибыль.

Во-вторых, метод частичного судебного прецедента. В этом случае налогоплательщик может

заплатить налог на прибыль частично, например за первый квартал 2005 г., а затем, по его окончании, сдать

уточненную налоговую декларацию и потребовать налог к возврату. При этом налогоплательщику нужно к

заявлению о возврате налога приложить обоснование своей позиции с подробным описанием ситуации и

того, почему налогоплательщик считает, что расходы по управлению должны относиться в уменьшение

налогооблагаемой прибыли. Налоговый орган может согласиться с налогоплательщиком и вернуть ему

налог. В этом случае налогоплательщик получит положительную реакцию налогового органа, на которую он

будет вправе рассчитывать и в будущем (правда, без каких-либо гарантий). Однако вероятнее другое -

налоговый орган откажет налогоплательщику в возврате излишне уплаченного налога по спорной ситуации.

Налогоплательщик при этом будет вправе обратиться в суд. Положительным и немаловажным моментом

будет то, что сумма излишне уплаченного налога в этом случае будет небольшой, что с практической точки

зрения имеет значение для разрешения спора в арбитражном суде, так как вернуть из бюджета крупную

сумму излишне уплаченного налога суду часто "психологически" бывает труднее.

Если налогоплательщик проигрывает судебный спор, то он в дальнейшем по спорной операции

платит налог на прибыль, а если выигрывает, то он получает судебное решение, которое подтверждает

правомерность его действий. Строго говоря, это не судебный прецедент, который действует на другие

отчетные или налоговые периоды по соответствующим затратам на управление. Однако если у

налогоплательщика имеются типовые хозяйственные операции и их типовое документальное

подтверждение по услугам на управление как за первый квартал 2005 г., так и за все остальные, то

налогоплательщик может почти наверняка рассчитывать на то, что и налоговый орган, и, еще вероятнее, суд

примут во внимание то, что этот вопрос уже был разрешен в судебном порядке, решение прошло проверку

во всех трех инстанциях, и будут ориентироваться на уже проарбитрированную позицию. Поэтому хотя

преюдициальности тут для других периодов и не будет, но фактическое значение этой проарбитрированной

позиции будет очень большим.

Метод судебного прецедента является достаточно удобным правовым средством устранения

неопределенности, которая может возникнуть у налогоплательщика.

В целом это оптимальный способ снижения налоговых рисков, который, однако, не понравился

законодателю. Так, с 1 января 2007 г. согласно п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка

может проводиться:

1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа,

проводившего проверку;

2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя

(заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой

декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой

повторной выездной налоговой проверки контролируется период, за который представлена уточненная

налоговая декларация.

Таким образом, налоговый орган может проверить тот налоговый период, за который

налогоплательщик подает уточненную налоговую декларацию, с тем чтобы доначислить налоги пусть и не

по той операции, по которой налогоплательщик стремится вернуть налог (для этого достаточно было бы

камеральной налоговой проверки), а по другим операциям. Риск получить новую масштабную проверку с

возможностью доначисления налога в сумме, превосходящей сумму налога к возврату, несомненно,

заставит многих налогоплательщиков отказаться от такого возврата. Поэтому с 2007 г., если метод

судебного прецедента продолжать использовать, нужно учитывать, что он может вызвать и новую

налоговую проверку.

4.4. Метод налоговой "подушки безопасности"

Несмотря на негативные тенденции в судебной практике, в настоящее время арбитражная практика по

многим спорным вопросам сформирована в пользу налогоплательщика. В результате создается ситуация,

когда по многим вопросам согласно разъяснениям МНС РФ или Минфина России необходимо уплачивать

налоги, а в соответствии с позицией судебной практики налоги в спорных ситуациях не подлежат уплате

или подлежат уплате в меньшем размере, чем требуют налоговые органы.

Например, Минфин России в письмах от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/392 и от 15 февраля 2006 г. N

03-03-04/1/113 разъясняет, что выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей,

включаемых в прочие расходы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения

прибыли не учитывается. Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до

перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества)

следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые

платежи. У лизингополучателя приобретение по окончании соответствующего договора в собственность

предмета лизинга отражается как приобретение амортизируемого имущества либо как материальные

расходы, если выкупная цена предмета лизинга менее 10 000 руб. Таким образом, на основании этой

позиции лизинговый платеж в полном объеме на расходы принимать нельзя, поскольку он содержит в себе

выкупную стоимость.

Судебная практика не поддерживает эту позицию. Так, например, в Постановлении ФАС СЗО от 16

января 2006 г. по делу N А52-3453/2005/2 Суд сделал вывод о том, что лизинговый платеж - это единый

платеж в рамках договора лизинга. Несмотря на то что в расчет лизингового платежа входит несколько

составляющих, его нельзя рассматривать как состоящий из нескольких самостоятельных платежей.

Налоговая инспекция необоснованно выделила в лизинговом платеже часть, приходящуюся на стоимость

переданного в лизинг имущества, по которой не приняла к вычету НДС, а также признала неправомерным

ее включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Таких примеров можно привести десятки.

В результате, если компания следовала консервативной позиции Минфина России и налоговых

органов, у нее возникает переплата, так называемый скрытый налоговый потенциал или "налоговая подушка

безопасности".

Компания вправе использовать эту налоговую "подушку безопасности" для управления налоговыми

рисками.

Этот способ управления налоговыми рисками обладает рядом преимуществ:

- не требует отвлечения денежных средств на уплату дополнительных налоговых отчислений;

- позволяет создать ситуацию, при которой применение штрафов, пеней и иных видов

ответственности (в том числе уголовной) по соответствующим налогам невозможно из-за имеющихся

переплат (налогового потенциала).

Управление налоговыми рисками через реализацию налогового потенциала основано на

рекомендациях ВАС РФ. Так, в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О

некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при

применении ст. 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм

налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом

(внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в ст. 122 деяний

(действий или бездействия). В связи с этим, отметил ВАС РФ, если в предыдущем периоде у

налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же