Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права
Подождите немного. Документ загружается.
Федеральным законом от 18 июля 2006 г. N 113-ФЗ в Федеральный закон "О высшем и
послевузовском профессиональном образовании" была внесена норма о том, что ректор государственного
или муниципального высшего учебного заведения в порядке, установленном уставом такого высшего
учебного заведения, избирается из числа кандидатур, согласованных с аттестационной комиссией
соответствующего уполномоченного органа исполнительной власти или исполнительно-распорядительного
органа городского округа. Таким образом, был введен, по сути, порядок предварительного утверждения (в
форме аттестации) исполнительной властью кандидатов на должность ректора. Это существенное
ограничение университетских свобод. С другой стороны, наблюдается затяжной конфликт между властью и
Академией наук России <1>. Эти явления свидетельствуют о недоверии российской бюрократии научному
сообществу, которое может критически оценивать действия власти.
--------------------------------
<1> Коммерсантъ. 2006. 23 июня. N 112(3443).
Нужно отметить, что бюрократия как доминирующий класс не может мириться с независимостью
судебной власти от власти исполнительной. Действительно, какой смысл во всех действиях чиновника по
давлению на компанию или предпринимателя, если они могут получить быструю и эффективную судебную
защиту? Поэтому процесс усиления власти российской бюрократии сопровождался (и сопровождается)
ослаблением судебной системы. Нужно отметить, что многие судьи сохраняют свою независимость и
беспристрастность и в таких трудных условиях, но стремление повлиять на суды, безусловно, имеется.
В качестве примеров можно привести следующие случаи, освещенные в прессе. Судья с 20-летним
стажем О. Кудешкина в декабре 2003 г. публично заявила, что Генпрокуратура России через председателя
Мосгорсуда оказывает давление на судей, а в мае 2004 г. Квалификационная коллегия судей г. Москвы
досрочно прекратила полномочия судьи "за умышленное умаление авторитета судебной власти". В
настоящее время это дело рассматривается в Европейском суде по правам человека <1>.
--------------------------------
<1> Ведомости. 2006. 28 апр. N 76(1603).
Например, по данным газеты "Коммерсантъ", налоговый орган заявил отвод судье арбитражного суда
Тюменской области В. Шанаурину, якобы незаконно принявшему заявления ТНК-ВР. Теперь Федеральная
налоговая служба обратилась в Высшую квалификационную коллегию судей с просьбой лишить господина
Шанаурина судейских полномочий <1>. По сведениям "Российской газеты", если раньше ВККС довольно
редко прибегала к крайним мерам, то теперь, если судья принимает спорное решение, например,
необоснованно в разы снижает сумму налоговых претензий к компании, коллегия по запросу фискальных
органов решительно и оперативно реагирует <2>.
--------------------------------
<1> Коммерсантъ. 2006. 5 окт. N 186(3517).
<2> Российская газета. 2006. 30 окт.
В прессе встречается мнение о том, что ФНС РФ ведет статистику по выигранным и проигранным
делам почти всех судей; "пользуясь этой картотекой, налоговики отслеживают, у кого из судей больше всего
проигранных предпринимателями налоговых дел, а потом обращаются в коллегию судей для оценки
действий тех, кто был замечен в принятии решения не в пользу бюджета" <1>.
--------------------------------
<1> Бизнес. 2006. 1 нояб. N 205(589).
Ломка независимости судебной власти - это не единственное проявление социального интереса
российской бюрократии. В современной России наблюдается разрушение механизмов влияния общества на
государство (отмена прямых региональных выборов губернаторов, контроль государства над СМИ,
ограничение деятельности неправительственных организаций, юридическая затрудненность референдумов,
предопределенность результатов выборов с доминированием "партии власти" и т.д.).
Чей же социальный интерес реализуется в таких реформах? Существует точка зрения, что имеет
место наведение порядка в различных сферах общественной жизни. Однако эта точка зрения скорее
является бытовой и во многом сформированной под влиянием государственных СМИ. Научный анализ
приводит к выводу о том, что в этих реформах реализуется интерес бюрократии как обособленной и
сформировавшейся социальной группы российского общества, ориентированной на получение
административной ренты.
Разрушение каналов влияния общества на бюрократию связано со стремлением российской
бюрократии сохранить и упрочить свое доминирующее положение в современном российском обществе для
дальнейшей беспрепятственной эксплуатации общества в форме административной ренты.
Таким образом, укрепление власти чиновников, основанное на возможности ими по своему
усмотрению решать различные вопросы, расширение чиновничьего аппарата, увеличение привилегий
чиновникам, формирование закрытости чиновников от общественного контроля и составляют содержание
того социального интереса, который может быть охарактеризован как социальный интерес современной
российской бюрократии. Такой социальный интерес можно назвать квазипубличным.
Термин "квазипубличный интерес", насколько известно автору настоящей работы, ранее в научном
обороте науки налогового права не использовался, поэтому необходимо обосновать, что следует понимать
под этим термином.
Квазипубличный интерес - это социальный интерес российской бюрократии, направленный на
создание условий по обеспечению неформального господства бюрократии над остальным обществом. Такое
господство используется в личных интересах представителей российской бюрократии.
Нужно также отметить условность и относительность этой понятийной модели, вызванной
неоднородностью состава чиновников. В любом, даже самом коррумпированном и закрытом аппарате
управления всегда имеются служащие, не замешанные в коррупции и убежденно отстаивающие не личные
интересы, а интересы государства. Вопрос о соотношении таких чиновников и чиновников,
рассматривающих собственную власть как способ удовлетворения прежде всего своих личных (в том числе
материальных) интересов, - это вопрос, ответ на который дается конкретно-историческими условиями
жизни общества. В России, безусловно, есть много чиновников, которые искренне отстаивают только
государственные интересы, не берут взяток и не нарушают закон. Особенно много таких чиновников на тех
должностях, которые не связаны с властно-распорядительными решениями в отношении граждан и
компаний. Однако общий тон деятельности бюрократии в современных условиях задают не такие
чиновники, а те, кто активно взимает административную ренту и реализует свои властные полномочия в
личных целях. Например, в какой-нибудь инспекции могут работать десятки честных сотрудников, но
коррумпированность руководителя этой инспекции способна создать общее впечатление о
коррумпированности всего органа.
Представляется, что негативная деформация российского налогового права является проявлением
доминирования квазипубличного интереса, т.е. интереса современной российской бюрократии, которая,
действуя в формально-демократической и правовой среде, тем не менее сформировала в сфере налоговых
отношений очень жесткие, эффективные и, что примечательно, выборочные рычаги воздействия на
налогоплательщиков. Действительно, понимание того, что есть уклонение от уплаты налогов, основанное на
неопределенном критерии добросовестности налогоплательщика и подкрепленное уголовной
ответственностью, - это тот властный ресурс, который позволяет сделать с налогоплательщиком если не все,
то очень многое. Этот властный ресурс может быть выборочно применен к налогоплательщикам,
нелояльным к определенному чиновнику, который готов использовать такие механизмы для получения
формального или неформального контроля над не зависимым от чиновника бизнесом.
Примечательно, что современным политическим руководством страны, по всей видимости,
осознаются проблема укрепления власти российской бюрократии и ее стремление к реализации
собственных интересов. Так, В.В. Путин в Послании 2005 г. Федеральному Собранию подчеркнул, что "в
наши планы не входит передача страны в распоряжение неэффективной коррумпированной бюрократии"
<1>.
--------------------------------
<1> www.kremlin.ru
Этот социальный интерес бюрократии является, по сути, частным интересом определенной
социальной группы (довольно незначительной в сравнении со всем обществом), но может быть легко
замаскирован под публичный интерес всего общества, выдан за него. Легкость такой подмены объясняется
тем, что поскольку бюрократия действует от имени государства, то при определенных навыках риторики
довольно просто выдает за интерес публичный укрепление собственного квазипубличного интереса.
В результате налоговое право современной России стало не только инструментом извлечения
административной ренты, но и политическим инструментом поддержания господства бюрократии как
доминирующей социальной группы.
Таким образом, российское налоговое право может быть больше чем налоговым правом (да простит
читатель эту игру слов), оно может помимо правовой нагрузки в качестве инструмента пополнения бюджета
нести в себе также рычаги неформального управления бюрократией частными предприятиями в гораздо
более широких рамках, чем формально закреплено в законе. Необходимо отметить, что это в целом
соответствует советской традиции понимания налогового права. Так, в советское время налоговое право
рассматривалось не только как инструмент пополнения бюджета, но и как орудие подавления социально
чуждых элементов. Например, по данным А.В. Толкушкина, в советское время промысловый налог
рассматривался как "одно из важных орудий ограничения и вытеснения капиталистических элементов" <1>.
--------------------------------
<1> Толкушкин А.В. История налогов в России. М.: Юрист, 2001. С. 210.
2.1.3. Административная рента
как параллельная система налогообложения
При этом высокий уровень коррумпированности российской бюрократии регулярно признается
Президентом РФ в своих ежегодных посланиях.
Для этого явления появился новый термин - "административная рента". Этот термин использовал
Президент РФ в Послании Федеральному Собранию в 2003 г.: "Между тем российская бюрократия
оказалась плохо подготовленной к выработке и реализации решений, адекватных современным
потребностям страны. И, наоборот, она неплохо приспособилась извлекать так называемую
административную ренту из своего положения". Понятие "административная рента" используется
экономистами как показатель дополнительных (помимо налогов и сборов) изъятий чиновниками средств у
бизнеса <1>. Этот термин широко используется в современном лексиконе. Так, например, в 2005 г. Министр
промышленности и энергетики В. Христенко высказал опасение, что попытки дифференцировать НДПИ
могут привести к гигантской административной ренте и станут мощной мотивацией для коррупции <2>.
--------------------------------
<1> См.: Белокрылова О.С., Бережной И.В., Вольчик В.В. Ограничения конкуренции как
экономические мультигенерации // Известия высших учебных заведений. Северо-Кавказский регион.
Общественные науки. 2003. N 2. С. 67 - 73.
<2> Коммерсантъ. 2005. 18 марта. N 47.
В ст. 290 УК РФ содержится понятие взятки. Взятка - это полученное должностным лицом лично или
через посредника в виде денег, ценных бумаг, иного имущества или выгод имущественного характера за
действия (бездействие) в пользу взяткодателя или представляемых им лиц, если такие действия
(бездействие) входят в служебные полномочия должностного лица либо оно в силу должностного
положения может способствовать таким действиям (бездействию), а равно за общее покровительство или
попустительство по службе.
Конечно, это строгое юридическое понятие гораздо лучше неопределенного термина
"административная рента". Является ли административная рента чем-то иным, кроме взятки? С правовой
точки зрения нет. Однако понятие административной ренты указывает на то, что взятки имеют не
единичный, а системный характер. Кроме того, понятие административной ренты несет в себе отражение
того, что это явление уже носит макроэкономический характер и от величины административной ренты
зависит, например, объем инвестиций в экономику страны.
По этой причине нет смысла отказываться от понятия "административная рента".
По данным международной исследовательской организации "Транспэренси Интернэшнл", за 2003 г.
Россия поделила вместе с Мозамбиком 86-е место в индексе восприятия коррупции <1>.
--------------------------------
<1> http://www.grani.ru/Economy/p.46125.html
Согласно индексу восприятия коррупции, опубликованному этой организацией за 2006 г., Россия
заняла 121-е место наравне с Руандой, Гамбией и Гондурасом <1>.
--------------------------------
<1> www.transperency.org
Признанием авторитетности этих исследований и высокого уровня коррупции является принятая
Концепция административной реформы, утвержденная распоряжением Правительства РФ от 25 октября
2005 г. N 1789-р, в которой констатируется, что по индексу восприятия коррупции, рассчитываемому
международной организацией "Транспэренси Интернэшнл", в 2004 г. Россия среди 146 стран занимала 90-е
место.
По данным социологических исследований (Фонд ИНДЕМ) <1>, объем административной ренты, т.е.
платежей, изымаемых чиновниками в свою пользу в связи с реализацией ими своих публичных полномочий,
в год составляет порядка 316 млрд. дол. США. Эта сумма сопоставима с доходами федерального бюджета.
Данные Фонда ИНДЕМ подвергались критике за излишне высокую оценку уровня административной
ренты. В то же время если к административной ренте относить не только вымогательство взяток, но и
разворовывание бюджетных средств через "откаты", когда завышается цена приобретаемых за бюджетные
средства товаров, работ и услуг, то эта сумма уже не покажется такой завышенной, так как значительный
объем бюджетных средств присваивается чиновниками.
--------------------------------
<1> www.indem.ru
По данным Европейского банка реконструкции и развития, в России все большую популярность
набирают не обычные "традиционные" взятки, а "откаты" при получении государственных заказов, при этом
отмечается, что доля "откатов" в стоимости госконтрактов выросла с 1,51 до 1,99% <1>. Однако эта цифра
может быть и занижена, так как, например, известно, что взятки на рынке жилья составляют десятки
процентов от его себестоимости, а в такой отрасли, как недвижимость, этот факт действительно может
превратиться в миллиарды долларов <2>.
--------------------------------
<1> http://www.lenta.ru/articles/2005/11/16/bribe/
<2> http://www.lenta.ru/articles/2005/11/16/bribe/
Вообще проблема разворовывания бюджетных средств очень остра для высококоррумпированных
стран, к числу которых относятся Россия (121-е место в рейтинге коррупции, по данным "Транспэренси
Интернэшнл" за 2006 г.) и Нигерия (142-е место в этом же рейтинге). Так, по сообщениям прессы, бывшие
руководители Нигерии разворовали 400 млрд. дол. из нефтяных доходов страны. Об этом заявил
руководитель комиссии по борьбе с экономическими и финансовыми преступлениями страны Маллам Нуху
Рибаду. Доклад комиссии сделан с целью предотвратить участие коррупционеров в выборах 2007 г.
Руководитель ведомства по борьбе с коррупцией Нигерии заявил, что его ведомство опубликует имена
бывших и нынешних политиков и чиновников, которые отмывали бюджетные деньги. По его словам, около
80% всех доходов страны от добычи нефти были разворованы.
Таким образом, если представить, что сопоставимый с Нигерией процент средств разворовывается в
России, то оценка уровня коррупции Фонда ИНДЕМ не покажется завышенной.
По мнению первого заместителя Генпрокурора РФ А. Буксмана, который также ссылается на
экспертные оценки, объемы коррупции в России сопоставимы с федеральным бюджетом и оцениваются
более чем в 240 млрд. дол. <1>.
--------------------------------
<1> http://www.rian.ru/rian/intro.cfm
По данным Г. Сатарова (Фонд ИНДЕМ), в России в 2005 г. совершено 39 млн. коррупционных сделок,
в среднем 7% оборота компаний превращается в коррупционный доход, шансы взяточника подвергнуться
уголовному наказанию составляют 0,0013% <1>.
--------------------------------
<1> Коммерсантъ. 2006. 31 окт. N 204(3535).
При этом, по данным Фонда ИНДЕМ, взимание взяток часто не сопровождается какими-то услугами
со стороны чиновников. Это платежи бизнеса за "право жить" <1>.
--------------------------------
<1> www.indem.ru
По сути дела, мы имеем в России помимо официальной налоговой системы, предусмотренной в НК
РФ, параллельную систему налогообложения в пользу отдельных чиновников. При этом, как уже было
показано выше, эта система административной ренты в России стала уже системообразующим фактором,
который задает негативные тенденции в сфере законодательства (в частности, рост неопределенности и
карательности российского налогового права).
Таким образом, если признавать, что получение административной ренты является основным
способом взаимодействия российской бюрократии с российским обществом и что такое извлечение
составляет материальные условия бытия этой социальной группы, то становятся понятными содержание
квазипубличного интереса и его направленность на поддержание существующей системы общественных
отношений, в которых положение налогоплательщика определяется усмотрением чиновника.
2.1.4. Квазипубличный интерес и попытки оправдания
негативных деформаций налогового права
Нужно отметить еще одну особенность квазипубличного интереса - его имитационность. Нарушение
закона при Иване Грозном, санкционированное государственной властью, могло быть грубым и
неприкрытым (например, казни во время набегов опричников), что соответствовало духу того времени.
Незаконные репрессии советского периода, также санкционированные государственной властью, уже
требовали внешнего соблюдения законности, так как общественные представления изменились. В XXI в.
нарушение закона государством редко бывает грубым и неприкрытым, чиновники стремятся маскировать
его в "одежды" законности и справедливости. В налоговой сфере лучшим "костюмом такого фасона"
является критерий добросовестности налогоплательщика. Если в норме закона прописано, что штраф не
применяется за пределами трехлетнего срока, то простое применение штрафа за пределами трехлетнего
срока выглядит грубым нарушением закона, однако такое применение, снабженное указанием на
недобросовестность налогоплательщика, препятствовавшего проведению налогового контроля и
злоупотребившего своим правом не быть привлеченным к ответственности, выглядит уже совсем по-
другому. Внешний флер законности, оправданности высшими идеалами добра и справедливости, балансом
частных и публичных интересов не должен скрывать от внимательного наблюдателя факт нарушения
государством императивной нормы закона, дающей четкие гарантии защиты прав налогоплательщика. Эти
"красивые одежды" в оправдание нарушения закона "пошиты" весьма искушенными "портными", но
изящное жонглирование этакими "портными" абстрактными правовыми понятиями не может заслонить
главного в их позиции - признания интересов государственной власти выше интересов права.
В определенном смысле власти закон не нужен, она и так обладает организованной силой и способна
напрямую добиваться своих интересов. Закон нужен слабой стороне - налогоплательщику, и идея правового
государства в налоговой сфере - это идея обуздания власти государства, введение ее в рамки. Когда же эти
рамки при необходимости могут быть легко нарушены на основании утверждения, что к недобросовестным
налогоплательщикам правовые гарантии не применяются, то эта идея "правового остракизма" для
недобросовестных налогоплательщиков позволяет с ними делать все что угодно.
Часто можно встретить оправдание существующих жестких позиций Конституционного Суда России
и ряда законодательных решений необходимостью защиты или публичного интереса (в ряде случаев -
необходимостью обеспечения баланса публичного и частного интереса), или идей социального государства.
Рассмотрим эти оправдания негативных деформаций налогового права более подробно.
Прежде всего выработанную понятийную модель квазипубличного интереса необходимо соотнести с
концепцией публичных и частных интересов, столь распространенной в современном праве <1>.
--------------------------------
<1> См.: Интерес в публичном и частном праве / Под ред. Ю.А. Тихомирова и др.; Государственный
университет - Высшая школа экономики. М., 2002.
Например, КС РФ неоднократно ссылался на баланс частного и публичного интересов как на
ключевой аргумент для обоснования своих выводов по вопросам налогообложения (см., например,
Постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П, Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О,
Определение КС РФ от 30 сентября 2004 г. N 317-О).
Ошибкой было бы полагать, что столкновение публичного и частного интересов происходит только в
законодательном процессе при формулировании нормы права, а когда норма права сформулирована в
законе, то в ней навсегда статично закреплена неизменная пропорция публичного и частного интересов. Это
- недостижимый идеал. Поскольку любая норма права нуждается в толковании и в соотнесении ее с другими
нормами права, то и при толковании также проявляется столкновение публичного и частного интересов.
Выбор правильного варианта толкования в представлении правоприменителя продиктован, конечно, в
первую очередь текстом нормы и ее соотношением с другими нормами права, но отчасти такой выбор
обусловлен и представлениями правоприменителя о должной защите публичного или частного интереса
применительно к данной сфере общественных отношений, которые регулируются истолковываемой нормой
права. С этих позиций можно было бы признать, что в практике КС РФ и арбитражных судов по ключевым
вопросам налогового права нарастает доминирование публичного интереса над интересом частным и
понимание баланса между этими интересами смещается в зону доминирования публичного интереса.
Однако, по мнению автора настоящей работы, это неверный вывод. Происходит нарастание не публичного,
а квазипубличного интереса в правоприменительной практике и законодательстве.
Публичный интерес, как его определяет Ю.А. Тихомиров, есть признанный государством и
обеспеченный правом интерес социальной общности, удовлетворение которого служит условием и
гарантией ее существования и развития <1>. Следовательно, интерес социальной общности тогда
становится публичным, когда он признан государством, обеспечен правом и служит условием
существования и развития общества. Таким образом, содержание общественного интереса и содержание
интереса публичного (как признанного государством) не тождественны. В идеале внутренние механизмы
демократического правового государства должны переносить интересы его граждан на правовую почву, тем
самым превращая их в публичные интересы.
--------------------------------
<1> См.: Тихомиров Ю.А. Публичное право. М., 1995. С. 54 - 55.
В целом, не вдаваясь в дискуссию о различии частного и публичного права <1>, следует отметить, что
в нормах права может быть реализован не только общественный интерес всех членов общества (публичный
интерес), но и интерес отдельных социальных групп (например, квазипубличный интерес бюрократии), и,
таким образом, следует определить ту грань, когда публичный интерес подменяется или соседствует с
квазипубличным интересом бюрократии и уже происходит взаимодействие квазипубличного интереса с
интересом частным и с интересом публичным в той или иной норме. Думается, что применительно к сфере
налогообложения критерием разграничения публичного и квазипубличного интересов может быть
соответствие нормы права основным принципам налогообложения, которые в концентрированном виде
выражают гуманистические ценности в налоговом праве (принцип законной формы налога и сбора, принцип
определенности, принцип справедливости и т.д.) <2>.
--------------------------------
<1> Более подробно см.: Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М.: Статут
(Классика российской цивилистики), 1998. С. 37 - 48; Черепахин Б.Б. К вопросу о частном и публичном
праве // Черепахин Б.Б. Труды по гражданскому праву. М.: Статут, 2001 (Классика российской
цивилистики). С. 93 - 120; Агарков М.М. Ценность частного права // Агарков М.М. Избранные труды по
гражданскому праву: В 2 т. Т. 1. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2002. С. 42 - 105.
<2> См. систему принципов налогообложения, разработанную С.Г. Пепеляевым // Налоговое право:
Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 63 - 90.
Например, в прошлом дворянское сословие в России, которое и было правящей социальной группой
(классом), было освобождено от уплаты налогов. Реализовало ли это положение публичный интерес или же
в нем был воплощен интерес узкой социальной группы людей, находящейся у власти? Ответ очевиден.
Другой пример - в истории налогообложения длительный период сохранялась система откупов, при которой
откупщик, выкупив право на взимание налога за единовременную уплату известной суммы в казну
государства, приобретал право на сбор налога в свою пользу. Период существования откупной системы
характеризовался крайней запутанностью и неопределенностью правил налогообложения, что позволяло
откупщикам трактовать их по своему усмотрению и получать гораздо большую сумму при взимании налога,
чем была уплачена за откуп в казну. Понятно, что при такой системе неопределенность правил
налогообложения была не просто ошибкой или недосмотром государства: она была условием
рентабельности системы откупов. Разве можно было в такой ситуации утверждать, что в неясном налоговом
законодательстве реализован только публичный интерес? Скорее это свидетельствовало о реализации в
неясных правовых предписаниях интересов узкой группы лиц - монархов, которые продавали права на
взимание налогов откупщикам, и самих откупщиков.
Таким образом, те негативные тенденции, которые имеют место в российском налоговом праве,
являются отступлением от принципов налогообложения, и поэтому невозможно признать, что при
деформации российского налогового права реализуется публичный интерес.
При этом важно отметить, что интерес (как осознанная потребность) может быть присущ только
социальным субъектам - личности, группе лиц, обществу. Государство как форма организации публичной
власти - это не социальный субъект. Поэтому у государства самого по себе интересов нет и быть не может.
Государство всегда реализует чей-то социальный интерес - одной личности (при тирании), группы лиц
(например, при аристократической форме правления), большинства общества (при демократии).
Поэтому еще одним важным моментом является ошибочность отождествления публичного интереса и
интереса государственного, что имеет место в ряде определений КС РФ. Например, в Определении КС РФ
от 4 октября 2005 г. N 436-О указано на возможное нарушение "баланса государственных и частных
интересов".
По мнению автора настоящей работы, современное российское государство чем дальше, тем меньше
реализует публичный интерес. Разумеется, нельзя говорить о том, что современное Российское государство
совсем уж не реализует истинного публичного (общественного) интереса. Однако существенная доля
реализации в политике современного Российского государства не публичного интереса, а интереса
отдельной социальной группы (бюрократии) налицо.
Возвращаясь к деформации налогового права, следует отметить, что усиление неопределенности
(усмотрения чиновников и судей) и карательности, переложение бремени налогового контроля на
налогоплательщиков, ослабление механизмов правовой защиты налогоплательщиков не имеют ничего
общего с защитой публичного интереса, хотя часто, например, в решениях КС РФ аргументируются именно
необходимостью защиты публичного интереса и (или) соблюдением баланса частных и публичных
интересов. Однако выбранные законодателем, КС РФ и арбитражными судами правовые способы защиты
публичного интереса весьма адекватны защите не публичного интереса, а интереса бюрократии, которая
через рост своих полномочий (усмотрения), усиление карательности налогового права для
налогоплательщиков получает дополнительные рычаги влияния на российский бизнес.
В ряде случаев можно услышать мнение о том, что жесткие подходы, в частности проявление
карательности в налоговом праве, необходимы для обеспечения другой конституционной ценности -
социального государства. Эти жесткие механизмы налогового права оправданны потому, что помогают
собрать в бюджет доходы, которые затем идут на социальную защиту и поддержку малообеспеченных слоев
населения.
Эти оправдания не выдерживают никакой критики, так как в настоящее время у Российской
Федерации, с одной стороны, наблюдается явный переизбыток финансовых средств в виде
Стабилизационного фонда в триллионы рублей и огромного многолетнего профицита бюджета; с другой
стороны, социальная защита малоимущего населения как была недостаточной, так и остается таковой. Более
того, известная монетизация льгот сократила социальную защищенность многих малообеспеченных
граждан России. В направлении снижения социальной ответственности Российского государства в ряде
случаев движется и практика КС РФ. Например, в Определении от 1 декабря 2005 г. N 462-О КС РФ отметил
правомерность переложения финансового бремени компенсаций жертвам политических репрессий на
субъекты Российской Федерации, где, как известно, наблюдается недостаток финансовых ресурсов при
триллионных финансовых запасах на уровне Российской Федерации. КС РФ признал такие выплаты
социальной поддержкой, а не возмещением ущерба, который должна была бы при ином толковании
компенсировать Российская Федерация как правопреемник СССР.
Тенденция сбрасывания Федерацией на регионы и местное самоуправление ответственности за
социальную защиту населения проявляется во многих вопросах.
Такие процессы закономерны, так как российская бюрократия, стремительно избавляющаяся от
общественного контроля, не имеет стимулов для решения вопросов социальной защиты населения. При
существенном увеличении доходов федерального бюджета в связи с ростом мировых цен на энергоносители
социальная защита населения, например, в части пенсионного обеспечения осталась на прежнем уровне.
Для подтверждения этого может быть использован показатель замещения страхуемого заработка (дохода),
получаемого до назначения пенсии. Этот показатель характеризует относительный уровень пенсионного
обеспечения и определяется как отношение среднего размера пенсии к средней начисленной заработной
плате. В 2000 г. этот коэффициент замещения составлял 33,4% (средняя зарплата по стране - 2223 руб.,
средняя пенсия - 743 руб.), а в январе - феврале 2005 г. - 27,1% (средняя зарплата по стране - 7479 руб.,
средняя пенсия - 2027 руб.) <1>. Таким образом, современное Российское государство, имея достаточно
финансовых ресурсов, идею социального государства реализовать не стремится. Монетизация льгот, в том
виде, в каком она была проведена, и увеличение тарифов ЖКХ также не свидетельствуют о реализации идеи
социального государства.
--------------------------------
<1> См.: Дягтерев Г. Российские пенсионеры попали в "черный ящик" // www.fundshub.ru/18747.
По мнению автора настоящей работы, закрытая и коррумпированная бюрократия не является тем
социальным субъектом, который сможет реализовать идею социального государства в России на практике.
Это вызвано тем, что усилия российской бюрократии направлены на устранение общественного контроля за
нею самой, что является условием извлечения административной ренты.
Более того, патерналистски настроенное и социально незащищенное население - это лучший объект
для политтехнологий и применения административного ресурса, на чем и построено в современной России
доминирование бюрократии. Поэтому оправдание негативных деформаций в налоговом праве идеями
социального государства выглядит малоубедительно.
2.2. Последствия деформации налогового права России
Деформация налогового права России ведет как минимум к следующим негативным последствиям.
1. Ухудшается инвестиционный климат в стране.
2. Нарушается принцип равенства в налогообложении, и для отдельных видов компаний создаются
разные условия ведения деятельности.
3. Происходит угнетение преимущественно малого и среднего бизнеса как наименее защищенного.
4. Имеют место этатизация гражданских прав субъектов предпринимательской деятельности и
сужение свободы ведения предпринимательской деятельности.
5. С учетом формального налогового бремени по НК РФ и административной ренты бизнес
оказывается в ряде случаев переобложенным, что может привести к его свертыванию.
6. Налоговое право используется как политический инструмент для решения задач вне сферы
налогообложения.
Проанализируем эти последствия более подробно.
2.2.1. Ухудшение инвестиционного климата в России
Первым и самым очевидным последствием деформации налогового права России является ухудшение
делового и инвестиционного климата в стране. Не секрет, что существует прямая зависимость
инвестиционного климата страны от состояния определенности ее налогового законодательства.
Действительно, инвесторам необходима предсказуемость в налогообложении, которая может быть
обеспечена только при ясном и четком законодательстве о налогах и сборах, не допускающем произвольных
трактовок со стороны ни других налогоплательщиков (так как это ведет к искажению конкурентной среды),
ни со стороны налоговых органов (так как это приведет к незапланированным изъятиям оборотных средств
и прибыли компании).
Было проведено большое исследование, законченное в 1994 г. Большая группа экономистов,
которыми руководили Кифер и Ширли (финансирование осуществлял Всемирный банк), обследовали 84
страны. Цель исследования - выяснить, какие факторы больше всего влияют на развитие страны в смысле
доли валового дохода на душу населения. Получилось, что такие факторы, которые обычно относят к
экономической политике: уровень инфляции, собираемость налогов, открытость для внешней торговли, -
влияют очень мало. Гораздо сильнее влияют правила, которые действуют в стране: власть закона, риск
экспроприации, угроза дефолта и несоблюдение правительством своих контрактных обязательств, уровень
коррупции, качество бюрократии. То, что связано с правилами, влияет в 2 раза сильнее, чем то, что связано с
хорошей экономической политикой. Страна, которая имеет плохую экономическую политику, но простую,
ясную, прочную систему правил, развивается значительно лучше, чем страна, где замечательное
правительство проводит очень мудрую экономическую политику, но нет ясной системы правил <1>.
--------------------------------
<1> См.: Аузан А.А. Три публичные лекции о гражданском обществе. М.: ОГИ, 2006. С. 108 - 109.
Таким образом, отход налогового права от власти закона, увеличение риска экспроприации через
налоговые механизмы, уровень коррупции и низкое качество российской бюрократии являются основными
налоговыми факторами, сдерживающими экономический рост. Это негативное влияние не компенсируется
снижением ставок налогов.
По исследованию Консультативного совета по иностранным инвестициям (КСИИ), проведенному
среди топ-менеджеров иностранных компаний, из которых 192 работают в России, а 53 - нет, главное
препятствие на пути инвестиций в Россию - это чиновники. Финансовые решения 84% компаний тормозят
проблемы с лицензированием и регистрацией, получением виз и разрешений на работу, 78% сдерживает
коррупция (самым взяткоемким органом треть считают налоговые инспекции), 71% компаний мешает
противоречивое законодательство, а 67% - избирательность судов в его трактовке <1>.
--------------------------------
<1> Ведомости. 2006. 24 апр. N 72(1599).
В опубликованном в середине 2005 г. отчете английского агентства Fitch Ratings говорится, что за
2004 г. из России было вывезено около 33 млрд. дол. США (18,2 млрд. фунтов стерлингов), что
свидетельствует о неблагоприятных экономических условиях, недоверии к властным структурам и
несоблюдении прав собственности. По подсчетам агентства, за последние четыре года из России было
вывезено в общей сложности 100 млрд. дол. Дело не только в том, что объем вывозимого капитала небывало
высок, но и в том, что он продолжает расти.
По мнению агентства, деньги, которые оседают на счетах в банках офшорных зон, могли бы работать
на российскую экономику. Fitch Ratings отмечает, что, по мере того как капитал покидает страну, деньги
поступают сюда с другой стороны, через российские компании, которые берут кредиты за границей. Долг
частного сектора увеличился более чем вдвое за последние два года - с 48 млрд. дол. до 106 млрд. дол. к
концу 2004 г. Получается, что российские компании делают крупные заимствования и в то же время
перечисляют нераспределенную прибыль в офшорные зоны подальше от государства <1>. Данные МЭРТ
РФ за 2004 г. также подтверждают ускорение вывоза капитала из России и рост внешних заимствований
российских компаний <2>. По данным экспертов, за последние годы чистый отток капитала из страны
(разница между ввозом и вывозом капитала) в среднем составляет 10 млрд. дол. <3>.
--------------------------------
<1> См.: Милнер Марк. Отток капитала из России увеличивается (The Guardian. 14.07.2005) //
http://www.inosmi.ru/translation/220273.html.
<2> Коммерсантъ. 2005. 1 авг. N 140/П(3224).
<3> http://www.lenta.ru/news/2005/09/20/flowout/
2.2.2. Нарушение принципа равенства в налогообложении
В литературе по налоговому праву традиционно констатируется, что в налоговом праве должен
действовать принцип юридического равенства плательщиков налогов и сборов. Основа этого принципа - ст.
8 (ч. 2), 19 и 57 Конституции РФ. Конституция РФ предусматривает, что в России признаются и
защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности,
равные перед законом и судом <1>.
--------------------------------
<1> См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2005. С. 81 - 87.
В ст. 3 НК РФ данный принцип нашел свое непосредственное нормативное закрепление. В этой статье
указано, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства
налогообложения, налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера, в том числе в
зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Также предусмотрено, что не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое
экономическое пространство Российской Федерации, в частности прямо или косвенно ограничивающие
свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или
финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом
экономической деятельности физических лиц и организаций.
Однако фактически в России из-за негативных тенденций в налоговом праве сложилась ситуация,
когда к разным типам компаний налоговое право применяется по-разному.
По нашему мнению, можно выделить четыре группы предприятий бизнеса или типов компаний <1>, к
которым по-разному применяется налоговое право.
--------------------------------
<1> Эта классификация в определенной мере условна, так как могут встречаться компании
смешанных типов и не всегда тип компании может быть точно установлен по внешним признакам.
1. Иностранный бизнес в России. Организационно-правовая форма этого бизнеса может быть
различной - это могут быть и представительства иностранных компаний на территории России, но чаще это
российские дочерние предприятия иностранных компаний. При этом в данную категорию прежде всего
нужно отнести крупные и известные транснациональные компании, которые ведут бизнес по всему миру и
развивают его в России. Это известные мировые торговые марки в различных секторах потребительского
рынка - от автомобилестроения до производства газированных напитков. Не секрет, что иностранные
транснациональные компании активно приходят на российский рынок - покупают российские предприятия
или строят фабрики и заводы с нуля.
По наблюдениям автора настоящей работы, к таким компаниям налоговое право редко применяется с
максимальной карательностью <1>. Редко таким компаниям предъявляются налоговые доначисления на
основании критерия недобросовестности. Возможно, отчасти это вызвано тем, что такие компании
стремятся соблюдать национальные законы России и, как правило, имеют хорошую систему внутреннего
контроля и внешнего консультирования и аудита. Однако, думается, имеется и еще ряд обстоятельств,
которые не способствуют применению к таким компаниям налогового законодательства с "особой
жестокостью".
--------------------------------
<1> Следует отметить, что в последнее время имеются примеры все более жесткого отношения и к
иностранным компаниям (в том числе и к аудиторским) со стороны государственных органов России.
Специфической чертой этой категории налогоплательщиков является то, что указанные компании, как
правило, не дают взяток в силу своей внутренней корпоративной политики. Безусловно, встречаются и
исключения, и некоторые транснациональные компании могут практиковать взятки для увеличения
незаконными способами эффективности своего бизнеса в России. Однако это встречается все же как
исключение, поскольку менеджмент таких компаний не заинтересован в каких-либо незаконных действиях
на территории России. Кроме того, по законодательству некоторых развитых западных стран может
последовать ответственность за дачу взяток на территории другой страны (в данном случае - России).
Поэтому данный тип компаний, как правило, бесперспективен с точки зрения получения с них
административной ренты российскими чиновниками. Такие компании скорее будут тратить даже большие
средства на привлечение юристов и консультантов для оспаривания налоговых доначислений, чем пойдут
на коррупцию.
С другой стороны, у иностранных бизнесменов на территории России невозможно отнять сам бизнес
через налоговые доначисления, что имеет место в отношении российских компаний. Этому есть несколько
причин. Во-первых, экономическая - иностранная транснациональная компания владеет технологиями,
брендами, промышленным и управленческим опытом по производству соответствующей продукции. Отъем
через налоговые доначисления основных средств производства не будет в такой ситуации означать отъем
бизнеса. Во-вторых, иностранные транснациональные корпорации пользуются политической поддержкой и
защитой на уровне правительств и администраций своих стран, которые в случае серьезных проблем у своих
компаний на территории России могут оказать политическое давление на нашу страну. В-третьих,
существуют и правовые механизмы защиты иностранных капиталовложений на территории России в
соответствии со специально заключаемыми соглашениями <1>.
--------------------------------
<1> См., например: Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством
Итальянской Республики о поощрении и взаимной защите капиталовложений, подписанное в г. Риме 9
апреля 1996 г.
Таким образом, иностранный бизнес в России, как правило, бесперспективен с точки зрения
вымогательства с них административной ренты и отъема их собственности. По нашему мнению, эти
причины также играют не последнюю роль в том, что иностранный бизнес в России не подвергается
чрезмерному давлению со стороны налоговых органов. Безусловно, бывают и исключения. Например,
канадская Kinross Gold Corp, ведущая добычу золота в Магаданской области, официально сообщила, что
сворачивает свою деятельность в регионе по причине непредсказуемого налогового климата после
доначисления ей недоимки в 300 млн. руб. <1>.
--------------------------------
<1> Коммерсантъ. 2005. 27 янв. N 31.
В результате создается парадоксальная ситуация, когда иностранный бизнес в России может с
практической точки зрения находиться в лучших условиях, так как может воспользоваться преимуществами
невысокого формального налогообложения и не попасть под пресс административной ренты и произвола
чиновников. По наблюдениям автора настоящей работы, отчасти успехи иностранного бизнеса в России
вызваны именно этим, хотя, безусловно, профессионализм и мировой опыт в ведении бизнеса в
соответствующей сфере также играют весьма значительную роль. Так, по мнению Е. Ясина, именно
экономические успехи в росте экономики дали власти ощущение неограниченных возможностей, в том
числе - приступить к переделу собственности, в результате чего активность бизнеса резко упала, но бизнеса
отечественного: иностранные инвесторы дело "ЮКОСа" проигнорировали <1>.
--------------------------------
<1> См.: Нетреба П. Кремль раскрыл тайну "ЮКОСа" // Коммерсант. 2005. 30 марта. N 55.
Так, по исследованию Консультационного совета по иностранным инвестициям (КСИИ) хотя
иностранные компании и считают главным препятствием на пути инвестиций в страну проблемы с
чиновниками, но это не помешало 94% иностранных компаний расширить бизнес в России, а 91% компаний
- увеличить инвестиции в нашу страну. При этом у 63% иностранных компаний за 2005 г. более чем на 20%
выросли объемы продаж, а у 45% иностранных компаний - прибыль <1>.
--------------------------------
<1> Ведомости. 2006. 24 апр. N 72(1599).
По данным Росстата, в 2004 г. в экономику России поступило 40,5 млрд. иностранных инвестиций.
При этом иностранные компании, которые всегда интересовались российскими полезными ископаемыми,
начали также активно скупать несырьевые активы <1>.
--------------------------------
<1> Ведомости. 2005. 28 февр. N 34.
2. Государственный бизнес в России <1>. Российские компании также не обязательно могут быть
ФГУП, это могут быть и коммерческие компании, например акционерные общества с государственным
участием. Особенностью этих компаний является то, что они также малоперспективны с точки зрения
вымогательства административной ренты и отъема собственности в результате налоговых доначислений.
Действительно, сотрудники государственных компаний в широком смысле - это нанятые служащие
государства, и рисковать личной безопасностью при даче взяток им нет никакого смысла, так как они
работают за зарплату и не соучаствуют в прибыли. В жизни бывает по-разному, но все же государственные
компании скорее готовы к прохождению длительных процедур и согласований, чем к коррупции. С другой
стороны, отъем собственности у государственных компаний в результате налоговых доначислений также
трудно себе представить. Кроме того, государственные компании не склонны к налоговой оптимизации, так
как эффективность бизнеса с точки зрения прибыли далеко не всегда является показателем деятельности
соответствующего сотрудника государственной компании. Также государственные компании проверяются
большим числом ведомств, например Счетной палатой, что также стимулирует к соблюдению налогового
законодательства.
--------------------------------
<1> В равной мере это относится и к муниципальному бизнесу.
По наблюдениям автора настоящей работы, государственные компании крайне редко подвергаются
налоговым доначислениям с использованием критерия недобросовестности или с жесткими формами
проявления карательности налогового права. Безусловно, не последнюю роль при этом играют
малоперспективность вымогательства у государственных компаний административной ренты и
бесперспективность отъема собственности или контроля над ней <1>.
--------------------------------
<1> Дополнительно стоит отметить, что в России в настоящее время популярна идея госкапитализма.
Увеличение присутствия государства в высокодоходных отраслях, прежде всего в сфере природных
ресурсов, является не чем иным, как фактическим использованием публичных ресурсов для ведения
коммерческой деятельности с целью извлечения прибыли. При этом принудительное или добровольное
(через покупку) изъятие активов у частных собственников не является в данном случае главным моментом.
Российское государство теми или иными способами возвращает себе "командные высоты в экономике", что
уже имело место и в Средние века в виде регалий, и в советское время в виде госсектора экономики.
Результат и в наше время будет один - стагнация соответствующих секторов экономики. Однако помимо
экономических аспектов существует еще и правовой (финансово-правовой) аспект госкапитализма,
обусловленный тем, что государство напрямую или через госкомпании приобретает довольно дорогие
активы у частных лиц (стоимость которых может превышать миллиарды долларов). Оправданно ли
расходование государственных средств (или средств госкомпаний, которые могли бы быть перечислены в
бюджет) на эти цели? Или государство должно расходовать такие средства на выполнение своих публичных
функций, а не на увеличение своей хозяйственной активности? Ответ на этот вопрос очевиден. Государству
не следует увлекаться хозяйственной деятельностью, так как это привносит в его публично-правовую сферу
принцип доходности, который по общему правилу чужд правовой природе публичной власти.
Идея недопустимости коммерциализации деятельности государства завоевала свое признание не
сразу. В прошлом публичная власть легко и эффективно использовалась для увеличения доходов
государственной казны. Например, право чеканить монету и объявлять ее единственным законным
платежным средством вело к тому, что монархи не удерживались от выпуска "порченой" монеты,
увеличивая свои финансовые ресурсы за счет своих подданных. В этом случае имело место использование
публичной власти (обязание всех принимать такие монеты по их нарицательной стоимости) для
формирования дополнительных финансовых ресурсов публичной власти. Другой пример - это
распространенная в Средние века практика изъятия государством наиболее высокодоходных промыслов в
свое исключительное ведение (установление регалий). Питейная, соляная и другие государственные
монополии весьма затрудняли хозяйственную деятельность и вели к стагнации соответствующих отраслей.