Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права
Подождите немного. Документ загружается.
недоплате контрагентом налога в бюджет, нарушает принцип баланса частного и публичного интересов, так
как перелагает на налогоплательщика публичную функцию по обеспечению поступления в бюджет налогов.
При этом налогоплательщик, в отличие от налоговых органов, не наделен полномочиями по контролю и
обеспечению уплаты третьими лицами налогов в бюджет, следовательно, не может предпринимать
действий, обеспечивающих такую уплату в отношении своих контрагентов.
С другой стороны, обязанность по уплате налогов носит личный характер и должна быть исполнена
не только за счет собственности самого налогоплательщика, но и посредством его действий (Определение
КС РФ от 22 января 2004 г. N 41-О).
Таким образом, налогоплательщик не может нести неблагоприятные правовые последствия за
неправомерные действия в налоговой сфере своих контрагентов.
Однако на уровне законодательства заметно движение к иной концепции - зависимости прав
покупателя на вычет налога от исполнения налоговых обязанностей поставщиком товаров. Такая модель
реализована в законодательстве об акцизах на нефтепродукты (до 2007 г.), акцизах на прямогонный бензин
(с 2007 г.) и акцизах на денатурированный этиловый спирт (гл. 22 НК РФ).
Рассмотрим эту модель на примере акцизов на нефтепродукты.
В самом общем виде правовая модель исчисления акцизов состоит в том, что по общему правилу <1>
налогоплательщиками акцизов на нефтепродукты лица становятся добровольно - путем получения в
налоговом органе акцизных свидетельств (ст. 179.1 НК РФ). Объектом налогообложения является не
реализация, а получение нефтепродуктов лицом, имеющим акцизное свидетельство (подп. 3 п. 1 ст. 182 НК
РФ). Соответственно при получении (оприходовании) нефтепродуктов лицо, имеющее акцизное
свидетельство, исчисляет сумму акциза в бюджет. Лицо, которое приобретает нефтепродукты и не имеет
акцизного свидетельства, акциз в бюджет не исчисляет.
--------------------------------
<1> Исключение сделано только для производителей подакцизных товаров (НПЗ) - они могут
признаваться плательщиками акцизов и без получения акцизных свидетельств (подп. 2 п. 1 ст. 182 НК РФ).
Право на акцизный вычет возникает у налогоплательщика акциза (т.е. лица, имеющего акцизное
свидетельство) при реализации нефтепродуктов другому лицу, имеющему акцизное свидетельство, и
предоставлении в налоговый орган контракта и реестра счетов-фактур, заверенного налоговым органом
покупателя (п. 8 ст. 200, п. 8 ст. 201 НК РФ). Это последнее условие - предоставление в налоговый орган
реестра счетов-фактур, заверенного налоговым органом покупателя, - создает ситуацию, когда плательщик
акциза сможет заявить налоговый вычет, если его контрагент (покупатель нефтепродуктов) включит оборот
по полученным нефтепродуктам в налоговую декларацию по акцизам. Таким образом, право на вычет
акциза предоставляется только под контролем налогового органа контрагента, который фактически имеет
возможность не заверять реестр счетов-фактур до включения контрагентов соответствующего оборота в
базу по акцизам и по уплате акциза. Такой механизм зависимости права на вычет одного налогоплательщика
от действий своего контрагента в налоговой сфере под контролем налогового органа исключает ситуацию
(наверное, кроме случаев подделки реестра счетов-фактур) использования фирм-однодневок и вычета
акциза без исполнения другим лицом обязанности по уплате акцизов.
Эта законодательная модель создает ситуацию ответственности налогоплательщика за действия его
контрагента в налоговой сфере, поэтому налогоплательщик, по сути, принуждается под страхом потери
налоговых вычетов контролировать исполнение налоговых обязанностей своими контрагентами и выбирать
их с должной осмотрительностью. Однако, как уже было сказано выше, налогоплательщик не должен нести
ответственности за действия третьих лиц, участвующих в многостадийном процессе уплаты налогов в
бюджет (Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П).
В законодательстве по НДС таких норм нет, и по законодательству право на вычет НДС не зависит от
исполнения обязанностей контрагентами. Однако, учитывая остроту проблемы возмещения НДС и
использования фирм-однодневок, судебная практика в значительной мере скорректировала действующее
законодательство.
С 2002 - 2003 гг. в практике ФАС Северо-Кавказского округа появилась концепция, согласно которой
налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил
необходимой осмотрительности в выборе контрагента <1>.
--------------------------------
<1> Постановление ФАС РФ от 21 апреля 2003 г. по делу N Ф08-1194/2003-446А.
В Определении КС РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О указано, что истолкование ст. 57 Конституции
РФ в системной связи с ее другими положениями не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик
несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и
перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере
налоговых отношений действует презумпция добросовестности. При этом КС РФ указал, что решение
вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых
обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов как связанное с установлением и
исследованием фактических обстоятельств конкретного дела относится к компетенции арбитражных судов
и КС РФ не подведомственно.
Таким образом, сначала в практике арбитражных судов, а затем в правовой позиции КС РФ был
выработан следующий подход: в ряде случаев право налогоплательщика на вычет НДС может зависеть от
действий его контрагентов. Такими случаями являются те, когда налогоплательщик является
недобросовестным.
При этом КС РФ в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О специально указал, что
правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как
возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные
законодательством.
Однако данное указание КС РФ не было учтено арбитражной практикой. Это обусловлено тем, что
позиция КС РФ по вопросу о вычете НДС при неуплате его в бюджет контрагентом непоследовательна. В
Определении КС РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О прямо указано, что в праве на налоговый вычет может
быть отказано в случае, если при реализации товаров (работ, услуг) НДС не поступил в бюджет в денежной
форме.
Федеральная налоговая служба в письме от 28 апреля 2006 г. N ММ-14-06/119дсп отметила, что
положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171 и 172 и предполагают возможность
возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета при наличии реального осуществления
хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь,
предполагает уплату НДС в федеральный бюджет по всей цепочке поставщиков. При этом ФНС РФ
сослалась на Определение КС РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О.
Таким образом, в настоящее время налогоплательщик вправе, по мнению налоговых органов,
предъявить НДС к вычету только в том случае, если не только его контрагент уплатил НДС в бюджет, но и
вся цепочка поставщиков уплатила НДС в бюджет. Тем самым на налогоплательщика возлагается
обязанность проверять это обстоятельство для устранения риска спора с налоговым органом <1>.
--------------------------------
<1> Более подробно вопрос об осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента и о
пределах оправданности этой концепции (в том числе с учетом европейского опыта) будет проанализирован
в параграфе 3.2.
Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными
судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" факт нарушения контрагентом
налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения
налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана
необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной
осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных
контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности
налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если
налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или
аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой,
преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Таким образом, в настоящее время и ВАС РФ, и ФНС РФ признают обязанность налогоплательщика
проверять своих контрагентов. Вопрос может идти только о том, должен ли налогоплательщик проверять
только своего непосредственного контрагента (поставщика) или же всю цепочку поставщиков.
Почему на налогоплательщика возлагается такое бремя, не предусмотренное законом? Очевидно, что
государство не может справиться с задачей ликвидации налогового мошенничества через фирмы-
однодневки, не может обеспечить реальное привлечение к ответственности организаторов схем неуплаты
налогов и возмещения НДС из бюджета, т.е. демонстрирует неэффективность выполнения функций
налогового контроля. Для спасения бюджетных поступлений бремя по налоговому контролю перелагается
на налогоплательщиков, которые не имеют публично-правовых полномочий по проведению налогового
контроля, однако через обязанность проявлять осмотрительность в выборе контрагента несут
ответственность за уплату налогов в бюджет контрагентами.
Ранние формы налогообложения знали коллективную ответственность за уплату налогов. Например,
община (все ее члены) была коллективно ответственна за уплату налогов, и если кто-то не исполнял своей
доли повинности, она увеличивалась для других членов общины <1>.
--------------------------------
<1> См.: Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Вып. 1: Учение об обыкновенных доходах. М., 1909.
С. 301 - 302.
Неэффективность деятельности государственных налоговых и правоохранительных органов в борьбе
с фирмами-однодневками привела фактически к огрублению форм налогообложения и к конструированию
практики налогообложения с элементами коллективной ответственности за уплату налогов в бюджет.
Между тем проблема с фирмами-однодневками будет усугубляться. В письме ФНС РФ от 16 июня
2006 г. N 09-1-03/3103 указано, что действующее законодательство не содержит эффективного инструмента
противодействия созданию номинальных юридических лиц (фирм-однодневок). При их создании, для
придания формального соответствия нормам законодательства, зачастую фальсифицируются документы,
используются утерянные паспорта, предъявляются фиктивные договоры аренды. По данным, приведенным
в этом письме ФНС РФ, в настоящее время в г. Москве в день в среднем регистрируется порядка 550
юридических лиц, создаваемых путем учреждения. Дальнейший анализ хозяйственной деятельности
юридических лиц позволяет сделать вывод о том, что более 50% этих организаций создается для участия в
схемах уклонения от налогообложения, легализации и вывода активов за рубеж.
Проблема фирм-однодневок имеется и в других странах, однако такой остроты не достигает. Это
вызвано тем, что высокий уровень коррупции в России не может сохраняться без фирм-однодневок.
Действительно, для оплаты административной ренты компаниям нужны наличные, которые в требуемом
объеме <1> трудно получить через бухгалтерию собственной организации. Поэтому используются фирмы-
однодневки для обналичивания средств (нужно отметить, что не только для оплаты чиновников, но и для
других нужд - "серой" зарплаты и т.д.). Однако в рамках системы административной ренты без фирм-
однодневок обойтись нельзя, поскольку перевод денег на зарубежные банковские счета чиновников с
зарубежных счетов компаний - это уже способ уплаты административной ренты, доступный далеко не всем
российским компаниям.
--------------------------------
<1> По данным социолога Г. Сатарова, средний объем взятки в 2005 г. составлял 135 тыс. дол. США //
Аргументы и факты. 2005. 20 июля.
Нужно отметить, что ФНС РФ предлагает определенные меры для решения этой проблемы:
усложнение регистрации компаний, увеличение минимального размера уставного капитала с 10 тыс. руб. до
25 тыс. евро, право на смену адреса (переезд в другое помещение) только после налоговой проверки, а самое
главное - приостановление деятельности компании налоговыми органами <1>. Очевидно, что эти меры еще
больше увеличат возможности для вымогательства административной ренты. Эти предложения
существенным образом изменят понимание свободы предпринимательской деятельности в России.
--------------------------------
<1> См.: Иванова С. Удар по юридическому лицу // Ведомости. 2006. 24 марта. N 51.
Однако с учетом того, что бюджет несет большие потери от деятельности фирм-однодневок, особенно
в виде возврата из бюджета НДС, который не уплачивается фирмами-однодневками, эти предложения уже
не кажутся фантастическими. По мнению экспертов, пока нефть дорожала, государство спокойно
занималось изъятием сырьевой ренты. Но в последнее время нефть дешевеет, и скоро эффективность
деятельности ФНС РФ станет ключевой проблемой для госбюджета <1>.
--------------------------------
<1> Коммерсантъ. 2006. 3 нояб. N 207(3538).
Таким образом, в будущем в России возможно усиление тенденции к переложению бремени
налогового контроля с налоговых органов на налогоплательщиков с дополнительными ограничениями прав
компаний и препятствиями для их учреждения. По мнению автора настоящей работы, только после
существенного изменения ситуации с коррупцией в нашей стране возможно решение проблемы массовости
фирм-однодневок.
1.2.5. Ослабление правовых механизмов защиты
прав налогоплательщика
Тенденция к ослаблению правовых механизмов защиты прав налогоплательщика проявляется как на
уровне законодательства, так и на уровне правоприменительной практики.
Сначала проанализируем проявление этой тенденции на уровне законодательства. С 1 сентября 2002
г. вступил в силу новый Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации (далее - АПК РФ). В
ст. 198 Кодекса содержится норма о том, что заявление о признании недействительными ненормативных
правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов
местного самоуправления, иных органов, должностных лиц может быть подано в арбитражный суд в
течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и
законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной
причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Таким образом, ранее действовавший
трехлетний срок исковой давности на оспаривание решений налоговых органов был сокращен до трех
месяцев, что является законодательным ограничением права на судебную защиту налогоплательщиков <1>.
--------------------------------
<1> Налогоплательщик, если он утратит право на обжалование решения налогового органа и с него
будет взыскан налог, пеня и штраф, вправе в течение трех лет подать заявление в арбитражный суд о
возврате незаконно взысканных сумм.
Однако в большей степени ограничение правовых механизмов защиты прав налогоплательщика
наблюдается при изменении законодателем ряда положений части первой НК РФ.
Так, согласно Федеральному закону от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые
законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений
законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию
административных процедур урегулирования споров" был предусмотрен с 2006 г. частичный отказ от
судебной процедуры взыскания штрафов за налоговые правонарушения. Так, согласно ст. 114 НК РФ с 2006
г. налоговая санкция взыскивается с налогоплательщика на основании решения руководителя (его
заместителя) налогового органа в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, в случае, если сумма
штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, не превышает 5 тыс. руб.
по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о
налогах и сборах, на организацию - 50 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и
(или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах.
Введение с 2006 г. внесудебного порядка взыскания штрафа на суммы, которые законодатель
посчитал небольшими (до 50 тыс. руб. с организаций), было призвано разгрузить арбитражные суды от
мелких дел. Эта цель была достигнута. Так, согласно пояснительной записке к статистическому отчету о
работе арбитражных судов в первом полугодии 2006 г. в связи с введением внесудебного порядка взыскания
штрафов по Федеральному закону от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ произошло сокращение числа поступивших
заявлений по экономическим спорам, возникающим из административных и иных публичных
правоотношений, на 27,6%: первое полугодие 2005 г. - 410182, первое полугодие 2006 г. - 296851. В 18
арбитражных судах количество поступивших заявлений этой категории дел сократилось в среднем на 30 -
40% <1>.
--------------------------------
<1> www.arbitr.ru/news/totals/2006/2006-1_vas-ps.pdf
Следует отметить, что ослабление нагрузки на судей путем отказа от судебной процедуры взыскания
налоговых санкций, безусловно, помогло решить проблему чрезмерной нагрузки на судей арбитражных
судов. Но при этом произошло сокращение правовых гарантий защиты прав налогоплательщиков. В
большей степени это относится к малому бизнесу, который не может себе позволить иметь в штате юриста
или нести расходы на привлечение адвокатов. Раньше для малых предприятий и индивидуальных
предпринимателей обязательный судебный порядок взыскания штрафов на любую сумму выступал
существенной правовой гарантией, так как вне зависимости от правовой грамотности ответчика (например,
индивидуального предпринимателя) и его процессуальной активности по защите своих прав суд при
взыскании штрафа проверял обоснованность и законность его взыскания налоговым органом. Поэтому
судебная процедура взыскания штрафа служила надежной защитой от необоснованного привлечения к
ответственности. С 2006 г. законодатель без сомнения такие гарантии сократил. При этом сокращение
правовых гарантий произошло для тех субъектов предпринимательской деятельности, которые в
наибольшей степени страдают от произвола налоговых органов (малый бизнес).
Как уже было отмечено выше, с 2007 г. согласно Федеральному закону от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ
внесудебный порядок взыскания вводится на любые суммы штрафов. Согласно ст. 46 НК РФ с 2007 г.
налоговый орган будет вправе взыскать штраф со средств на счетах организаций и индивидуальных
предпринимателей своим поручением, направляемым в банк. По ст. 101 НК РФ правило о принятии
обеспечительных мер путем приостановления операций по счетам в банке также будет распространяться и
на любые суммы штрафов <1>.
--------------------------------
<1> В то же время ст. 76 НК РФ предусматривает приостановление операций по счетам только для
обеспечения обязанности по уплате налога и сбора, однако ст. 101 НК РФ дает возможность принятия
обеспечительных мер путем приостановления операций по счетам и на сумму штрафов.
Другим нововведением, которое может ослабить механизмы правовой защиты, является новый
апелляционный порядок обжалования решений налогового органа в вышестоящий налоговый орган,
который будет применяться вместе с механизмом обеспечительных мер. До 2007 г. налогоплательщик,
получая решение налогового органа и требование на уплату налога, пени и штрафа, как правило, имел 10-
дневный срок для обращения в арбитражный суд или в вышестоящий налоговый орган. При этом
принудительное взыскание с налогоплательщика в течение такого 10-дневного срока не проводилось, счета
в банке не блокировались, так как этот срок давался налогоплательщику для добровольной уплаты налога,
пени и штрафа. Соответственно в этот срок налогоплательщик имел возможность заплатить
государственную пошлину и обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового
органа незаконным или с заявлением о принятии обеспечительных мер путем запрета налоговому органу
взыскивать налог и пеню в бесспорном порядке до решения арбитражным судом вопроса о законности
решения налогового органа.
С 2007 г. согласно поправкам, внесенным в часть первую НК РФ, действует иной порядок. Согласно
п. 9 ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и
решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в
силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено
соответствующее решение. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в
порядке, предусмотренном ст. 101.2 настоящего Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его
утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
Таким образом, на первый взгляд введена весьма прогрессивная норма о том, что до решения вопроса
о законности решения налогового органа вышестоящим налоговым органом такое решение не вступает в
законную силу и не может исполняться. Однако в п. 10 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что после вынесения
решения налоговым органом могут быть приняты обеспечительные меры <1>, в том числе и
приостановление операций по счетам в банке. Поэтому возможна ситуация, когда налогоплательщик
получает решение налогового органа, которое он вправе оспорить в апелляционном порядке в вышестоящий
налоговый орган, и такое решение не вступает в силу, но счета в банке у налогоплательщика одновременно
блокируются, что почти всегда означает остановку деятельности налогоплательщика. При принятии таких
обеспечительных мер налогоплательщик может не успеть заплатить пошлину за обращение в арбитражный
суд, так как счета будут блокированы. Даже если заплатить пошлину наличными через Сбербанк и подать
заявление в арбитражный суд о незаконности решения налогового органа, то по не вступившему в силу
решению налогового органа (10-дневный срок) арбитражный суд не будет принимать никакие
обеспечительные меры и, вероятнее всего, оставит дело без движения до предоставления доказательств
вступления в силу оспариваемого решения налогового органа. Этот вывод подтверждается и ст. 138 НК РФ,
в которой указано, что в случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в суд
по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов,
совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, установленном
соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации. Таким образом, если
решение налогового органа еще не вступило в силу и не исполняется, арбитражному суду нечего
приостанавливать.
--------------------------------
<1> По п. 10 ст. 101 НК РФ приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия
обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог)
имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества, по данным бухгалтерского учета,
меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов. Также предусмотрена замена обеспечительных мер в
виде приостановления по счету при предоставлении налогоплательщиком гарантии высокорейтингового
банка. Однако эти нормы могут реально применяться в отношении крупных компаний, для среднего и
мелкого бизнеса нормой будет приостановление операций по счетам. Можно предположить, что последняя
мера будет применяться и в отношении крупных компаний по причине, например, непредставления
налогоплательщиком сведений налоговому органу об имуществе, на которое может быть наложен запрет на
отчуждение.
С другой стороны, обеспечительные меры арбитражного суда, даже если они будут приняты, не
помогут налогоплательщику. Принятие арбитражным судом обеспечительных мер в виде запрета
налоговому органу исполнять оспариваемое решение налогового органа будет в таких ситуациях
происходить позже вынесения самого решения налогового органа и принятия налоговым органом решения
по обеспечительным мерам (в частности, приостановления операций по счетам) в рамках ст. 101 НК РФ.
Очевидно, что такое уже вынесенное решение налогового органа по приостановлению операций по
счетам налогоплательщика не может быть отменено арбитражным судом в порядке принятия
обеспечительных мер этим судом. Такое решение налогового органа может быть обжаловано в отдельном
судебном процессе, но решение о его отмене вступит в силу (если и будет принято) минимум через три-
четыре месяца (с учетом рассмотрения дела в первой и апелляционной инстанциях).
В результате для налогоплательщика с 2007 г. создается ситуация, когда к нему может быть
применено приостановление операций по счетам на многие месяцы - до решения судом вопроса о
законности решения налогового органа (также с учетом вступления в силу такого решения суда после
рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции <1>).
--------------------------------
<1> По существующей практике налоговые органы при отрицательном для них решении дела в суде
практически всегда подают апелляционные и кассационные жалобы.
С 2009 г. вступает в силу норма ст. 101.2 НК РФ, согласно которой решение о привлечении к
ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к
ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке
только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
Таким образом, с 2009 г. предварительный административный порядок обжалования решений
налогового органа станет обязательным, что является законодательным ограничением права на судебную
защиту.
Однако в еще большей степени ослабление механизмов правовой защиты прав налогоплательщиков
наблюдается на уровне правоприменительной практики.
Как было показано выше, зачастую судебная практика КС РФ и ВАС РФ формировала позиции, в
которых выражаются негативные тенденции в развитии российского налогового права.
Следует отметить, что тенденция дегуманизации российского налогового права затронула не только
практику КС РФ и ВАС РФ. Практика низовых арбитражных судов также испытала на себе эту тенденцию
дегуманизации налогового права России.
Согласно статистике ВАС РФ в 2003 г. было рассмотрено споров, связанных с применением
налогового законодательства, 253026, в 2004 г. - 350391, в 2005 г. - 425236. Таким образом, до 2005 г.
наблюдался рост числа дел по налоговым спорам, передаваемых на рассмотрение арбитражных судов
налогоплательщиками и налоговыми органами <1>. С 2006 г., как уже было показано выше, из-за введения
внесудебного порядка взыскания штрафов этот прирост прекратился, и произошло существенное снижение
числа дел, рассматриваемых по налоговым спорам арбитражными судами.
--------------------------------
<1> www.arbitr.ru/new/totals/2006/2006-1_s-10.pdf
При этом в 2003 г. налогоплательщиками было возбуждено 33 756 дел об оспаривании
ненормативных актов налоговых органов, из этого числа арбитражными судами было удовлетворено 73,5%.
В 2004 г. таких дел было 42273, удовлетворено в пользу налогоплательщиков 73,3%, в 2005 г. - 48414,
удовлетворено в пользу налогоплательщиков 72,6%. За первое полугодие 2005 г. процент удовлетворенных
арбитражными судами заявлений налогоплательщиков об оспаривании ненормативных актов налоговых
органов составил 72,2%, в первом полугодии 2006 г. - 71,9% <1>.
--------------------------------
<1> www.arbitr.ru/new/totals/2006/2006-1_s-10.pdf
Таким образом, если анализировать статистику арбитражных судов, то наблюдается, с одной стороны,
все более активное стремление налогоплательщиков оспаривать акты налоговых органов (рост числа таких
дел примерно на 12 - 13% ежегодно); с другой стороны, наблюдается плавная тенденция к снижению числа
удовлетворяемых арбитражными судами заявлений налогоплательщиков (менее чем на 1% в год). При этом
показатель удовлетворенных заявлений налогоплательщиков остается высоким - более 70%, что само по
себе свидетельствует о проблемах с законностью в деятельности налоговых органов.
Однако статистика ВАС РФ может ввести в заблуждение относительно той ситуации, которая
существует в практике арбитражных судов по вопросу защиты прав налогоплательщиков. Для полноты
анализа статистику ВАС РФ необходимо дополнить статистикой ФНС РФ.
Очевидно, что для налогоплательщиков существенным является вопрос не о количестве дел
(статистика ВАС РФ), а о суммах, в которых арбитражные суды удовлетворяют заявления
налогоплательщика. Налогоплательщик может выиграть 10 дел, оспаривая штрафы по 50 руб. за
непредоставление документов по ст. 126 НК РФ, и проиграть одно дело по выездной налоговой проверке с
миллионными доначислениями.
Так, согласно статистике ФНС РФ наблюдается резкое уменьшение с 2002 г. сумм, взыскиваемых
судами в пользу налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами <1>.
--------------------------------
<1> www.nalog.ru/document.php?id=22664&topic=nal_statistik. С этого же официального сайта ФНС РФ
приведена диаграмма.
Процент удовлетворенных требований, предъявленных
налогоплательщиками к налоговым органам по отношению
к предъявленным суммам
100 ─┐
│
90 ─┤ ___
│ /__/│
80 ─┤ │**││
│ │**││
70 ─┤ ___ │**││ ___
│ /__/│ │**││ /__/│
60 ─┤ │**││ ___ │**││ │**││
│ │**││ /__/│ │**││ │**││
50 ─┤ │**││ │**││ │**││ │**││ ___
│ │**││ │**││ │**││ │**││ /__/│
40 ─┤ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││
│ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││ ___
30 ─┤ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││ /__/│
│ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││
20 ─┤ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││
│ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││
10 ─┤ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││
│ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││
0 ─┴─┴──┴┴────┴──┴┴────┴──┴┴────┴──┴┴────┴──┴┴────┴──┴┴───
2000 2001 2002 2003 2004 2005
Так, по данным ФНС РФ, в 2002 г. сумма удовлетворенных требований по заявлениям
налогоплательщиков, предъявленным к налоговым органам, составила 84% от оспариваемой суммы по
рассмотренным заявлениям (сумма оспариваемых налогоплательщиками требований составила более 103
млрд. руб., сумма удовлетворенных судом требований - около 88 млрд. руб.), в 2003 г. - 64% (сумма
оспариваемых налогоплательщиками требований составила более 189 млрд. руб., сумма удовлетворенных
судом требований - около 122 млрд. руб.), в 2004 г. - 45% (сумма оспариваемых налогоплательщиками
требований составила более 402 млрд. руб., сумма удовлетворенных судом требований - около 181 млрд.
руб.) и, наконец, в 2005 г. - 32% (сумма оспариваемых налогоплательщиками требований составила более
462 млрд. руб., сумма удовлетворенных судом требований - около 151 млрд. руб.) <1>.
--------------------------------
<1> www.nalog.ru/. На сайте специально сделана оговорка, что эти суммы не учитывают
оспариваемых доначислений ОАО "НК "ЮКОС".
Таким образом, по состоянию на конец 2005 г. в среднем по стране налогоплательщик мог
рассчитывать на удовлетворение своих требований к налоговым органам в судебном порядке только в
размере 32 коп. из оспариваемого рубля <1>. Налоговые органы за 2002 - 2005 гг. улучшили свои показатели
в суммовом выражении с 16% (84% в пользу налогоплательщиков) до 68% (32% в пользу
налогоплательщиков), т.е. в 4,25 раза. ФНС РФ трактует это как резкий рост законности и обоснованности
доначислений налоговых органов и, как следствие, - пресечение налоговыми органами схем ухода от
налогообложения <2>.
--------------------------------
<1> После передачи рукописи в издательство были опубликованы данные о налоговых спорах за
первое полугодие 2006 г. В суммовом выражении налогоплательщика в первом полугодии 2006 г. удалось
оспорить в судах только 17% от оспариваемых сумм налоговых доначислений. Таким образом, суды в
суммовом выражении в 83% случаев признают обоснованной позицию налогового органа (Коммерсантъ.
2006. 21 нояб. N 217(3548)).
<2> www.nalog.ru/document.php?id=22664&topic=nal_statistik
Кроме того, эта статистика показывает существенный рост самих доначислений, с которыми
налогоплательщики не согласны. Если в 2002 г. было доначислено 103 млрд. руб., которые оспаривались
налогоплательщиками, то в 2005 г. - 462 млрд. руб. доначислений, которые оспаривались
налогоплательщиками, т.е. сумма выросла в 4,48 раза. Это свидетельствует о резком росте конфликтности
налоговых правоотношений и о снижении на этом фоне защиты, которая предоставляется
налогоплательщикам арбитражными судами.
По мнению автора настоящей работы, причины изменения статистики не в резком росте
обоснованности доначислений налоговых органов, а в отказе арбитражных судов от правозащитной
ориентации при разрешении налоговых дел.
Например, Л. Майкова, председатель Федерального арбитражного суда Московского округа, говорит:
"...сегодня мы испытываем косвенное давление со стороны исполнительной власти", а также отмечает:
"...суд как бы предоставляет налоговому органу возможность исправить ошибку, найти дополнительные
доказательства своей правоты. Выходит, что суд и здесь содействует выполнению функций исполнительной
власти, а в ряде случаев их выполняет... с суда нужно снять все, что вынуждает его подменять собой
исполнительную власть. В сложившейся ситуации суды фактически превращены в придаток налоговых
органов. Я уже говорила, что нередко нам приходится за них осуществлять налоговый контроль" <1>.
Откровенность таких признаний вызывает уважение. Судья добавляет, что нормы АПК РФ в налоговых
спорах направлены на обеспечение защиты слабой стороны (налогоплательщика) и потому конституционны,
но судебная практика пошла по другому пути, и изменить ее "не во власти ФАС МО" <2>.
--------------------------------
<1> Ведомости. 2006. 5 авг. N 165(1692).
<2> Там же.
Отказ от правозащитной ориентации арбитражных судов при разрешении налоговых споров
выражается не только в ослаблении процессуальных механизмов правовой защиты налогоплательщиков.
Само толкование норм налогового законодательства, которое дается ВАС РФ, по большей части
ориентировано на защиту фискальных интересов. Например, Президиум ВАС РФ в Обзоре практики
разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 НК РФ <1>,
приводит анализ 13 спорных вопросов налогообложения по налогу на прибыль, из них только четыре
решены в пользу налогоплательщиков (при этом два - в пользу публично-правового образования и
муниципального предприятия), а девять - в пользу налоговых органов.
--------------------------------
<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98.
С.Г. Пепеляев и В.М. Зарипов <1> выделяют следующие негативные тенденции последнего времени
при разрешении налоговых споров.
--------------------------------
<1> Тенденции к разрешению налоговых споров этими авторами хорошо проанализированы, поэтому
имеет смысл более подробно изложить их позиции.
1. Неэффективность досудебных процедур. Вышестоящие налоговые органы неохотно отменяют
решения нижестоящих налоговых органов.
2. Обжалование налоговыми органами решений судебных органов при отсутствии перспектив
решения налогового спора в пользу налогового органа. Несмотря на очевидную юридическую
бесперспективность некоторых налоговых споров, например при наличии в судебной практике решений в
пользу налогоплательщиков, налоговые органы подают жалобы в вышестоящие инстанции, что приводит к
перегрузке судов, отвлечению налогоплательщиков, да и самих налоговых органов от выполнения стоящих
перед ними задач.
3. Начисление недоимок "на авось". Некоторые налоговые органы, заранее понимая, что они
действуют в определенных случаях не в соответствии с нормативными документами, предъявляют тем не
менее претензии налогоплательщикам, рассчитывая, что некоторые из них не будут возражать и спорить, в
результате чего часть начисленных сумм осядет в бюджете.
4. Психологическое давление на судей. В связи с большим количеством отказов (74% дел по
заявлениям налогоплательщиков) некоторые налоговые органы пошли не по пути повышения качества
своей работы, а по пути запугивания налогоплательщиков, вынуждая их отказываться от защиты своих прав
в суде посредством возбуждения уголовных дел или под угрозой их возбуждения. Нередко имеют место
случаи, когда должностные лица исполнительных органов власти необоснованно направляют представления
в квалификационные коллегии судей, которые порой принимают решения о дисквалификации судей по
совершенно надуманным обстоятельствам.
5. Затягивание судебных процессов. С целью затягивания процессов некоторые представители
налоговых органов нередко не являются в судебное заседание, предъявляют отзывы и доказательства
накануне судебных заседаний, а не заранее, на стадии подготовки дела, затягивают проведение сверок,
подают жалобы в последний день, чему способствует перегруженность юристов налоговых органов,
вызванная причинами, указанными выше.
6. Выполнение судами несвойственных им функций. Нередко суды в ходе рассмотрения дел
предлагают налоговым органам обратить внимание на определенные обстоятельства, подготовить
дополнительные доказательства, выдвигают собственные аргументы неправоты налогоплательщиков,
"дорабатывая" тем самым за налоговые органы. Таким образом, некоторые суды, участвуя в проведении
проверки налогоплательщика, становятся административными придатками налоговых органов, что
нарушает принцип разделения властей и принцип административного судопроизводства. Во многом такая
ситуация объясняется и психологическим давлением на судей, потому что даже если решение является
ошибочным, но в пользу бюджета, то рисков неблагоприятных последствий для судей меньше.
7. Использование неправовых доводов. Многие решения налоговых органов пестрят следующими
терминами: "недобросовестный налогоплательщик", "схема", "однодневка", "лжеэкспорт", "нарушение
основ нравственности и правопорядка" и т.д. Налоговые органы считают, что эти термины освобождают их
от доказывания фактических нарушений. Но все перечисленные понятия имеют оценочный характер, т.е.
оставляют слишком широкое поле для служебного и судебного усмотрения.
8. Реализация незаконных решений силовыми методами. Согласно статистике МВД России за первое
полугодие 2005 г. было возбуждено на 47% уголовных дел по налоговым составам УК РФ больше, чем за
этот же период 2004 г., и это при том, что все чаще налогоплательщики заявляют о принуждении их к
уплате налогов. Такие заявления имеют под собой основу, так как большинство спорных ситуаций связано
не с намеренным сокрытием объектов налогообложения, а с неуплатой налогов в условиях противоречивого
законодательства.
9. Неисполнение налоговыми органами судебных актов. Под разными формальными предлогами
налоговые органы нередко открыто не исполняют судебные решения или же скрыто препятствуют их
исполнению. Речь идет как о судебных решениях, признавших решения налоговых органов незаконными,
так и о судебных решениях, в соответствии с которыми налоговые органы должны вернуть
налогоплательщику излишне уплаченные в бюджет суммы, а также о судебных определениях, которыми
налоговым органам запрещается взыскивать суммы до рассмотрения дела судом. В результате
налогоплательщики вынуждены обжаловать каждое действие налогового органа по взысканию (все новые и
новые инкассовые поручения).
10. Оставление действий налоговых органов без оценки. Нередко налоговые органы отзывают свои
претензии к моменту рассмотрения дела в суде. В этой ситуации суды прекращают производство по делу в
связи с отсутствием предмета. Однако имели место случаи, когда впоследствии налоговые органы вновь
выносили решения и требования с тем же содержанием.
11. Непонимание рыночной специфики. Как некоторые налоговые органы, так и суды в отдельных
случаях не учитывают, что в конкурентных условиях рынка организации нередко вынуждены рисковать и не
все их действия обязательно и непосредственно должны привести к получению эффекта в виде прибыли от
конкретной сделки.
12. Сложности с получением обеспечительных мер. В настоящее время в арбитражных судах
складывается практика, когда обеспечительные меры (запрет взыскивать денежные средства с
налогоплательщика до рассмотрения дела в суде) применяются в качестве исключения <1>.
--------------------------------
<1> См.: Пепеляев С.Г., Зарипов В.М. Проблемы разрешения налоговых споров в Российской
Федерации // Налоговый вестник. 2006. N 3.
В качестве яркого примера негативных тенденций в разрешении налоговых споров можно привести
следующее дело.
Так, в Постановлении ФАС МО от 19 мая 2005 г. по делу N КА-А40/3867-05 изложена следующая
ситуация. Налоговая инспекция при проверке компании пришла к выводу об экономической
неоправданности затрат, понесенных компанией по договору, заключенному с индивидуальным
предпринимателем на оказание консультационных услуг, связанных с решением задач регламентации
бизнес-процессов предприятия для целей эффективного управления коммерческой деятельностью. Этот
вывод был сделан на основании следующих обстоятельств: отсутствие у предпринимателя
соответствующего образования; предприниматель является единственным учредителем компании; размер
понесенных расходов по спорному договору - 5 млн. руб. при фонде оплаты труда на 2003 г. 461123 руб. и
при несоизмеримости данной суммы (5 млн. руб.) с прочими расходами: прямые расходы - 36968 руб.;
коммунальные платежи, вода, отопление, энергия - 96217 руб., амортизация основных средств - 18659 руб.,
ремонт основных средств - 2139 руб., расходы на рекламу - 386590 руб., стоимость всех реализованных
покупных товаров - 14642811 руб.
Налоговая инспекция также указала, что в 2003 г. предприниматель применял упрощенную систему
налогообложения и единый налог в связи с применением упрощенной системы должен был уплачиваться
предпринимателем по ставке 6%, в то время как при налогообложении спорной суммы (5 млн. руб.) у
компании налог на прибыль должен был быть уплачен по ставке 24%.
В результате в отношении компании было вынесено решение о необоснованном отнесении в состав
затрат расходов на консультационные услуги в размере 5 млн. руб. С этой суммы компании был начислен
налог по ставке 24%, пени и штраф по ст. 122 НК РФ.
Компания обжаловала решение налогового органа в арбитражный суд г. Москвы.
Суд, рассматривая дело, пришел к выводу о наличии в действиях компании и индивидуального
предпринимателя схемы снижения налогового бремени, которая по своей сути является злоупотреблением
правом и проявлением недобросовестности налогоплательщика ввиду направленности данной схемы на
занижение налогооблагаемой базы юридического лица путем перевода части выручки заявителя,
подпадающей под обложение налогом по ставке 24%, на учредителя, облагающего поступающие суммы
налога по ставке 6%.
Суд в такой ситуации доначисление налога на прибыль признал законным. Кроме того, суд первой
инстанции привлек в дело в качестве третьего лица без самостоятельных требований индивидуального
предпринимателя, установил умысел у компании и индивидуального предпринимателя на уклонение от
налогообложения путем заключения консультационного договора и самостоятельно (без иска налоговой
инспекции) применил ст. 169 ГК РФ, признав сделку противной основам правопорядка и нравственности
как направленной на уклонение от налогообложения. На этом основании суд взыскал и с компании, и с
индивидуального предпринимателя по 5 млн. руб. в доход федерального бюджета.
Обращает на себя внимание то, что в данном деле правовые последствия ничтожной сделки были
применены судом без иска налоговой инспекции, по инициативе суда. С формальной точки зрения суд
вправе по своей инициативе применить последствия ничтожной сделки (ст. 166 ГК РФ), а сделки, противные
основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ), являются ничтожными, поэтому суд и применил
по своей инициативе эти последствия.
Суд апелляционной инстанции исключил из резолютивной части решения выводы суда в отношении
признания ничтожным договора на консультирование и применения последствий недействительности
сделки, поскольку такие требования в настоящем споре заявлены не были, и суд первой инстанции, в
нарушение ст. 49 АПК РФ, вышел за пределы заявленных требований и самостоятельно изменил предмет
иска. Суд кассационной инстанции признал это правильным.
Таким образом, решение суда первой инстанции о взыскании всего полученного по сделке было
отменено не из-за неприемлемости самого подхода, а по сугубо процессуальным основаниям. Надо
полагать, что если бы налоговый орган заявил иск о признании консультационного договора
недействительным как противоречащего основам правопорядка и нравственности по ст. 169 ГК РФ с
взысканием всего полученного в доход государства, то препятствий для такого взыскания не было бы. На
фоне Определения КС РФ от 8 июня 2004 г. N 226-О расширение практики применения ст. 169 ГК РФ вовсе
не выглядит чем-то необычным.
В результате возникла следующая ситуация: плательщик обратился в арбитражный суд, оспаривая
доначисление ему налога, а в суде первой инстанции получил отказ в удовлетворении своих требований и
дополнительно к этому конфискацию всего полученного по сделке. Это ли не лучший способ отучить
плательщиков обращаться в арбитражные суды?! С расширением такой практики проблемы с
загруженностью судей налоговыми делами будут решены в одночасье.
Это судебное дело в гротескной форме отражает ту тенденцию к отказу налогоплательщикам в
правовой защите, которая имеет место в нашей судебной практике.
Другим проявлением тенденции к ослаблению механизмов правовой защиты является ситуация с
возмещением налоговыми органами судебных расходов, в частности расходов на правовую помощь.
Согласно ст. 110 АПК РФ расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого
принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных
пределах. Сотни тысяч судебных дел, в которых, по статистике ВАС РФ, признается неправомерность
позиции налоговых органов, должны сопровождаться взысканием судебных расходов с налоговых органов.
КС РФ в Определении от 21 декабря 2004 г. N 454-О указал, что, вынося мотивированное решение об
изменении размера сумм, взыскиваемых в возмещение соответствующих расходов, суд не вправе уменьшать
его произвольно, тем более если другая сторона не заявляет возражения и не представляет доказательства
чрезмерности взыскиваемых с нее расходов.
В информационном письме ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 82 указано, что при определении
разумных пределов расходов на оплату услуг представителя могут приниматься во внимание, в частности:
нормы расходов на служебные командировки, установленные правовыми актами; стоимость транспортных
услуг; время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист;
сложившаяся в регионе стоимость оплаты услуг адвокатов; имеющиеся сведения статистических органов о
ценах на рынке юридических услуг; продолжительность рассмотрения и сложность дела.
Однако, несмотря на это, судебная практика арбитражных судов старается минимизировать
взыскиваемые с налоговых органов суммы в составе судебных расходов. Как правило, эти суммы не
превышают 15 тыс. руб., что в большинстве случаев недостаточно для покрытия расходов
налогоплательщика на оказание ему правовой помощи. Например, в Постановлении ФАС МО от 9 марта
2005 г. по делу N КА-А40/212-05-П Суд отметил, что расходы на услуги адвоката в сумме 18 тыс. руб.
нельзя признать разумными, так как они составляют 1/3 суммы взыскиваемых с инспекции
налогоплательщиком процентов по ст. 176 НК РФ. Суд взыскал 5,5 тыс. руб., признав эту сумму разумной,
что составило 10% от величины процентов по ст. 176 НК РФ. В Постановлении ФАС ЗСО от 8 августа 2005
г. по делам N Ф04-5058/2005(14188-А27-33), Ф04-5058/2005(13710-А27-33) при взыскании судебных
расходов с налоговой инспекции Суд сделал вывод о нецелесообразности расходов общества на
авиационный перелет представителя при наличии железнодорожного маршрута.
В результате возникает ситуация, когда налогоплательщик, даже будучи прав и доказав это в суде, все
равно понесет некомпенсируемые расходы при неправомерных действиях налогового органа, поскольку при
сложности налогового законодательства и налоговых дел в судах найти квалифицированного адвоката на
средства в том размере, который по судебной практике возмещается налогоплательщику, просто
невозможно.
В ст. 35 НК РФ указано, что налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки,
причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам, вследствие своих
неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или
бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных
обязанностей. Причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам убытки
возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными
законами.
Однако реально добиться от налоговых органов возмещения убытков, например, при
приостановлении операций по счетам компании практически невозможно. Во всяком случае, широкой
практики возмещения убытков налоговыми органами нет.
Ослабление механизмов правовой защиты прав налогоплательщиков также выражается в формальном
отношении судов к правам налогоплательщиков.