Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права
Подождите немного. Документ загружается.
государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебное пособие. М.:
ФБК-Пресс, 1998. С. 193 - 197.
<2> Постановление КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П.
<3> Там же.
<4> Постановление КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П.
<5> Постановления КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П; от 28 марта 2000 г. N 5-П.
<6> Постановления КС РФ от 12 мая 1998 г. N 14-П; от 15 июля 1999 г. N 11-П.
<7> Например, Постановлением КС РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П тариф страховых взносов в
Пенсионный фонд Российской Федерации по ставке 28% от доходов индивидуальных предпринимателей,
адвокатов и нотариусов был признан чрезмерным и неконституционным.
Законодатель также не остался в стороне от процесса гуманизации налогового законодательства и
принял в 1998 г. часть первую Налогового кодекса России, которая вступила в силу с 1 января 1999 г. Часть
первая НК РФ имела ярко выраженное правозащитное содержание.
Штраф за неуплату налога устанавливался в размере 20% (40% при умышленной неуплате налога) от
неуплаченной суммы налога.
Предусматривались исключительно судебный порядок взыскания штрафов с организаций и срок
давности привлечения налогоплательщика к ответственности.
Выездные налоговые проверки были ограничены двумя месяцами с возможностью их продления
вышестоящим налоговым органом в исключительных случаях до трех месяцев.
Максимальный срок проведения проверок был установлен в три года.
Был введен запрет на проведение повторных выездных налоговых проверок за уже проверенный
период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с ликвидацией (реорганизацией)
компании или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за нижестоящим налоговым органом.
Налогоплательщик наделялся правом не выполнять неправомерные акты и требования налоговых
органов.
В законодательстве был реализован принцип виновной ответственности налогоплательщика и
предусмотрена презумпция невиновности налогоплательщика.
Было установлено правило о толковании всех неустранимых сомнений в пользу налогоплательщика.
Эти и многие другие новации части первой НК РФ ознаменовали собой смену старой этатической и
карательной налоговой системы новой, гуманистической налоговой системой, в которой налоговое право
становилось "правом с человеческим лицом". Гуманизация налогового законодательства была весьма
кардинальна, что было воспринято и правоприменительной практикой не только Конституционного Суда
РФ, но и арбитражных судов. Гуманизация налогового права проявилась также в том, что судебная практика
арбитражных судов конца XX в. и начала XXI в. была ориентирована на максимальную защиту прав
налогоплательщиков.
Однако с конца 2002 г. ситуация начинает постепенно меняться. Как и раньше, активным субъектом
изменения налогового права стал Конституционный Суд России. С конца 2002 г. в практике КС РФ
начинает появляться все больше негативных для налогоплательщиков трактовок действующего
законодательства, которые юридическим сообществом подвергаются зачастую резкой критике <1>. КС РФ
по ряду значимых для налогоплательщика вопросов формулирует выводы, которые находятся в рамках
общей тенденции дегуманизации налогового права России. В частности, КС РФ с конца 2002 г.
высказывался по следующим вопросам.
--------------------------------
<1> См.: Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года: По
материалам 2-й Междунар. науч.-практ. конф. 15 - 16 апр. 2005 г., Москва: Сборник / Сост. В.М. Зарипов;
Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2006.
1. По вопросу о полномочиях исполнительной власти в сфере установления сборов.
КС РФ в отступление от своей ранее высказанной позиции в конце 2002 г. признал, что фискальные
сборы могут регулироваться не только законом, но и подзаконными актами (Определения КС РФ от 10
декабря 2002 г. N 283-О и 284-О). Отметим, что ранее КС РФ высказывал прямо противоположную
позицию. Так, в Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П КС РФ указал, что "налог или сбор может
считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные
элементы налогового обязательства". Таким образом, ранее принцип законной формы, установленный ст. 57
Конституции РФ и для налогов, и для сборов, однозначно распространялся КС РФ и на правовое
регулирование сборов. Однако в конце 2002 г. КС РФ (что примечательно, в форме определений), по сути,
изменил свою правовую позицию. Правовая позиция, согласно которой недопустимо распространение на
сборы принципа установления их исключительно законом, получила позднее свое дальнейшее развитие в
практике КС РФ, что свидетельствует об устойчивом характере этой правовой позиции. Так, в Определении
от 8 апреля 2004 г. N 133-О КС РФ признал конституционным делегирование законом Правительству РФ
права устанавливать перечень действий, за совершение которых взимаются патентные пошлины, их
размеры, порядок и сроки уплаты, основания для освобождения от уплаты пошлин, уменьшения их
размеров или возврата пошлин.
Конституционный Суд РФ и в другом направлении ограничил принцип установления налогов только
законом, признав, что требование об установлении непосредственно в самом налоговом законе всех
элементов налогообложения, перечисленных в ст. 17 НК РФ, обязательно для тех налогов, которые
устанавливаются и вводятся после 1 января 1999 г. (Определение КС РФ от 4 июля 2002 г. N 200-О).
Следует заметить, что законная форма сбора, как и законная форма налога, - это не пустая
формальность, а выражение права народа (через парламент) соглашаться или не соглашаться на
принудительное изъятие собственности граждан в виде налогов и сборов. Признание возможности передачи
(делегирования) права на установление сборов исполнительной власти, по сути, означает серьезное
расширение власти чиновников в сфере налогообложения. Как будет подробнее проанализировано в разд.
2.3 настоящей работы, КС РФ в Постановлении от 28 февраля 2006 г. N 2-П опять изменил свою точку
зрения, вернувшись к положению о необходимости установления налога и сбора законом.
2. По вопросу о возврате из бюджета излишне уплаченных косвенных налогов.
В Определении от 2 октября 2003 г. N 317-О КС РФ отметил, что косвенные налоги имеют специфику
при реализации налогоплательщиком права на их возврат или зачет при их излишней уплате. КС РФ
отметил, что законодатель реализацию права налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченного
акциза с возвратом или невозвратом им этих сумм покупателям подакцизных товаров прямо не связывает.
Тем не менее КС РФ сделал вывод о том, что одновременный возврат из бюджета плательщику акциза
излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением
всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара без возврата этим покупателям данной излишне
уплаченной налогоплательщиком части акциза означал бы неосновательное обогащение плательщика
акциза <1>.
--------------------------------
<1> Следует отметить, что КС РФ в Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П была сформулирована
схожая позиция по возврату налога с продаж. КС РФ признал взимание этого налога неконституционным,
но отметил, что это не означает, что признается право налогоплательщиков на возврат зачисленных в
областной и местный бюджеты сумм налога с продаж, а также на их зачет в счет предстоящих платежей по
этому налогу, поскольку сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически
взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), т.е.
фактических, но не юридических плательщиков налога.
Таким образом, забота о правах носителей косвенного налога послужила основой для существенного
ограничения прав налогоплательщика на возврат или зачет излишне уплаченного косвенного налога. Вряд
ли частноправовые отношения участников гражданского оборота должны влиять на оставление в бюджете и
расходование государством денежных сумм, которые поступили в бюджет без законных на то оснований (в
излишнем размере). Эта позиция КС РФ явно отдает приоритет потребности сохранения бюджетных
источников <1> над принципом законности.
--------------------------------
<1> При наличии в Российской Федерации огромного бюджетного профицита и Стабилизационного
фонда в триллионы рублей забота КС РФ о стабильности бюджетных источников таким способом выглядит
не только не обоснованной с правовой точки зрения, но и не оправданной самой потребностью наполнения
бюджета.
3. По вопросу о гарантиях налогоплательщиков от произвольного изменения режима
налогообложения.
Известно, что серьезному ограничительному толкованию в практике КС РФ была подвергнута ст. 5
НК РФ, которая устанавливает правовые гарантии стабильности правового положения налогоплательщиков,
вводя ограничения на вступление в силу актов законодательства о налогах и сборах. КС РФ в Определении
от 8 апреля 2003 г. N 159-О указал, что Закон от 31 декабря 2001 г., который ухудшал положение
индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения при исчислении
ЕСН, вступил в силу "не ранее чем с 1 февраля 2002 г.". В то же время конституционное истолкование ст. 5
НК РФ требовало признания того, что такой Закон вступает в силу не ранее одного месяца с момента
опубликования (31 декабря 2002 г.) и не ранее 1-го числа следующего налогового периода после этого, т.е. с
1 января 2003 г. <1>. В Определениях от 5 февраля 2004 г. N 28-О и от 4 марта 2004 г. N 49-О КС РФ
признал, что поскольку взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогами, то на
порядок их введения в действие правила ст. 5 НК РФ не распространяются. Таким образом, и на эти
существенные публично-правовые платежи КС РФ не распространил принцип стабильности, закрепленный
в ст. 5 НК РФ. Но самым ярким и прямым отступлением КС РФ от смысла ст. 5 НК РФ стала широко
известная позиция КС РФ, закрепленная в Определении от 6 февраля 2004 г. N 48-О, согласно которой КС
РФ признал, что введение повышающих коэффициентов к земельному налогу на соответствующий
бюджетный год без учета ст. 5 НК РФ не противоречит Конституции РФ. Эта позиция не нуждается в
особой критике, поскольку не признать увеличение ставок налога в порядке его индексации весьма сложно,
однако именно это и было сделано КС РФ.
--------------------------------
<1> Именно так ст. 5 НК РФ и применяли арбитражные суды (см., например, Постановление
Федерального арбитражного суда (далее - ФАС) Северо-Западного округа от 11 октября 2002 г. по делу N
А13-2565/02-21).
4. По вопросу о продолжительности налоговых проверок.
В Постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П изложена правовая позиция, согласно которой
налоговые органы вправе приостанавливать выездную налоговую проверку. Таким образом, КС РФ создал
ситуацию, когда налоговые органы могли практически произвольно растягивать срок проверки,
периодически на несколько дней появляясь на предприятии для получения документов, а затем на недели и
месяцы фактически приостанавливая исчисление сроков на выездную налоговую проверку для неспешного
исследования документов. Предвидя вероятность злоупотреблений со стороны налоговых органов
возможностями по приостановлению проверок, КС РФ в этом Постановлении распространил концепцию
злоупотребления правом не только на налогоплательщиков (что было сделано им раньше), но и на
налоговые органы. Так, в этом Постановлении КС РФ отмечается, что, если при осуществлении налогового
контроля "налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему
правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента
налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы".
Безусловно, налогоплательщику предоставлено право на судебную защиту от таких действий налоговых
органов, однако сможет ли налогоплательщик с помощью этой конструкции "злоупотребления правом"
налоговыми органами защитить себя от произвола при налоговом контроле - это большой вопрос. Если
проверка приостановлена, по мнению налогоплательщика, произвольно и необоснованно налоговым
органом, то налогоплательщик сможет, обратившись в арбитражный суд, месяца через два, если еще
докажет искажение целей проверки (что практически очень трудно), получить решение, где такое
приостановление, возможно, будет признано незаконным. Однако к этому моменту проверка уже, скорее
всего, будет возобновлена, и практического смысла в обжаловании приостановления, которое и так уже
закончится, не будет. Не следует также надеяться на то, что незаконное приостановление повлечет за собой
дальнейшую квалификацию арбитражным судом результатов проверки как незаконных по формальным
основаниям. Таким образом, Постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П, по сути, серьезным образом
увеличило объем полномочий налоговых органов при выездных налоговых проверках, при том что в НК РФ
право налоговых органов на приостановление выездной налоговой проверки не упоминается.
5. По вопросу о борьбе с уклонением от уплаты налогов.
Одной из самых жестких правовых позиций КС РФ стала позиция о применимости к сфере борьбы с
уклонением от уплаты налогов института сделок, совершенных в противоречии с основами правопорядка и
нравственности (ст. 169 ГК РФ). Эта статья ГК РФ была применена КС РФ в Определении от 8 июня 2004 г.
N 226-О к сделкам, направленным на уклонение от уплаты налогов. КС РФ, по сути, санкционировал
применение взыскания всего полученного по сделке в доход государства, если сделка направлена на
уклонение от уплаты налогов. Таким образом, сложилась парадоксальная ситуация, когда законодатель
устанавливает за умышленное уклонение от уплаты налогов санкцию в размере 40% от неуплаченной
суммы налога (п. 3 ст. 122 НК РФ), а КС РФ считает возможным применить конфискацию всей суммы
сделки, а не только налога, пени и штрафа в размере 40% от суммы налога. Например, если гражданин
умышленно по какой-нибудь сделке уклонился от уплаты 13% налога на доходы физических лиц и эта
сделка была специально им заключена для уклонения от налогообложения, то по НК РФ он может быть
подвергнут взысканию 13% от дохода по такой сделке, 5,2% штрафа от налогооблагаемого дохода по сделке
(40% от суммы налога) и пени. Согласно позиции КС РФ взыскивать в доход государства следует 100%
дохода, т.е. всю сумму сделки, а при наличии умысла у другого участника сделки с него также взыскивается
100% от суммы сделки. Таким образом, по сути, создается возможность для применения санкций, которые
очень напоминают ответственность по ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской
Федерации", которые в Постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П были признаны
неконституционными, в том числе из-за их несоразмерности и неопределенности <1>.
--------------------------------
<1> Более подробно эта правовая позиция КС РФ будет проанализирована в параграфе 1.2.5.
Другим инструментом борьбы с уклонением от уплаты налогов, созданным КС РФ, является
применение критерия добросовестности налогоплательщика, который также не обладает определенностью
<1>.
--------------------------------
<1> Более подробно вопрос о добросовестности налогоплательщика будет рассмотрен в параграфе
3.1.
6. По вопросу о сроке давности привлечения налогоплательщика к ответственности.
По этому вопросу имело место существенное изменение КС РФ своей позиции. Так, в Определении от
18 января 2005 г. N 36-О он указал, что недопустима универсализация критерия добросовестности
налогоплательщика, сформулированная ранее КС РФ применительно к проблеме уплаты налогов из
неплатежеспособных банков. Эта позиция, выраженная КС РФ в этом Определении применительно к сроку
давности привлечения налогоплательщика к ответственности, позволяла сделать вывод о том, что
пресекательный трехлетний срок давности за налоговые правонарушения, предусмотренный ст. 113 НК РФ,
не может быть преодолен налоговым органом со ссылками на недобросовестность налогоплательщика.
Однако в более позднем Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П КС РФ отметил, что имеется возможность
со стороны налогоплательщика злоупотребить своим правом - по ст. 113 НК РФ не быть привлеченным к
налоговой ответственности, что дает возможность применить к таким плательщикам ответственность и за
пределами трехлетнего срока давности. Таким образом, КС РФ, наверное, впервые в своей практике так
откровенно изменил свою позицию в течение всего нескольких месяцев.
7. По вопросу о вычете НДС при расчетах заемными средствами.
Ни одно определение КС РФ не вызывало такого общественного резонанса и возмущения, как
Определение от 8 апреля 2004 г. N 169-О. Запрет на вычет НДС при расчетах заемными средствами (до
возврата займа) с угрозой применения негативных последствий такого запрета с обратной силой (с 1 января
2001 г.) повлек за собой всплеск критики КС РФ, с которой ранее этот судебный орган не сталкивался.
Правовая позиция КС РФ не нашла поддержки и в Правительстве РФ, так как было очевидно ее негативное
влияние на инвестиционный климат в стране. Все это привело, по сути, к отказу КС РФ от своей ранее
высказанной жесткой правовой позиции. Так, в Определении от 4 ноября 2004 г. N 324-О КС РФ
дополнительно разъяснил, что из Определения от 8 апреля 2004 г. N 169-О не следует, что
налогоплательщик в любом случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им
поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности, денежными средствами (в том числе до
момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Таким образом, судьба
Определения КС РФ N 169-О - это пример того, что консолидированная позиция бизнеса, власти и
юридического сообщества способна привести к изменению наиболее жестких и ошибочных правовых
позиций КС РФ.
Следует отметить, что практика Конституционного Суда РФ 2002 - 2005 гг. содержит также примеры
правовых позиций, которые направлены на защиту прав налогоплательщиков и были с одобрением
восприняты научным сообществом и правоприменительной практикой <1>. Это не позволяет огульно
критиковать КС РФ (что уже пытаются делать некоторые налоговые специалисты), в практике которого в
этот период имелся и существенный правозащитный потенциал.
--------------------------------
<1> Например, Постановление КС РФ от 19 июня 2003 г. N 11-П; Определение КС РФ от 5 ноября
2002 г. N 319-О и др.
Однако вышеизложенные неоднозначные правовые позиции КС РФ приводят к следующему выводу:
правозащитные завоевания, "выстраданные" налогоплательщиками в период налоговой неупорядоченности
90-х гг., которые воплотились в части первой НК РФ, во многом были девальвированы именно практикой
КС РФ. Это очень серьезное утверждение, и оно нуждается в обосновании, в качестве которого может быть
использовано следующее:
- принцип законной формы сборов (ст. 1 НК РФ предусматривает, что данный Кодекс закрепляет
основания возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате сборов) был радикально
ограничен КС РФ в пользу полномочий исполнительной власти <1>;
--------------------------------
<1> Как уже было указано выше, в Постановлении КС РФ от 28 февраля 2006 г. N 2-П принцип
законной формы налога и сбора вновь был "реабилитирован" КС РФ.
- упорядочение выездных налоговых проверок по срокам и процедурам, которое произошло в части
первой НК РФ в 1999 г., было во многом нивелировано позицией КС РФ, согласно которой возможно
приостановление выездных налоговых проверок на неопределенный срок;
- драконовские санкции, которые взимались до 1999 г. в размере 100% (и более) от сокрытого или
заниженного дохода, отмененные НК РФ и приведенные к размеру 20 - 40% от неуплаченной суммы налога,
могут быть восстановлены через действие ст. 169 ГК РФ;
- жесткое ограничение в ст. 5 НК РФ возможности произвольно менять режим налогообложения в
пределах налогового периода также подвергается КС РФ пересмотру;
- ограничение права на возврат излишне уплаченных косвенных налогов сформулировано судебной
практикой, хотя в тексте ст. 78 НК РФ такого ограничения не содержится;
- принцип определенности налогового права, закрепленный в ст. 3 НК РФ, во многом размыт
широким критерием добросовестности налогоплательщика, который был сформулирован КС РФ и
правоприменительной практикой, применяется практически ко всем спорным вопросам налогообложения;
- снижение налоговых ставок по части второй НК РФ также может быть отчасти выхолощено при
особом толковании порядка исчисления налога (например, очевидно, что 20-процентный налог с
добавленной стоимости - это более мягкое налоговое изъятие, чем 18-процентный налог с оборота, в
который в определенных ситуациях может превратиться НДС при запрете вычета НДС при использовании в
расчетах заемных средств).
Таким образом, за отдельными правовыми позициями КС РФ уже просматривается как минимум его
активное вмешательство в налоговую реформу России. Само по себе активное вмешательство КС РФ в
реформирование налоговой системы России всегда имело место и до конца 90-х гг. несло в себе
положительный заряд. Однако начиная с 2002 г. правовые позиции КС РФ создают для налогоплательщиков
существенные налоговые риски. При этом специфика порождаемых практикой КС РФ рисков такова, что
они, как правило, распространяются на прошлые налоговые периоды, так как КС РФ дает конституционную
трактовку нормам права, которые действовали много лет в иной интерпретации.
Могут возразить, что КС РФ таким образом защищает публичный интерес в налоговых
правоотношениях, который нуждается в дополнительной правовой защите в силу, например, агрессивных
действий налогоплательщиков по налоговому планированию.
И действительно, в решениях КС РФ по налоговым спорам часто присутствует ссылка на
необходимость соблюдения публичных интересов при налогообложении. В частности, в Постановлении КС
РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П отмечается, что принципы справедливости и юридического равенства и
неразрывно связанный с ними в качестве одного из их аспектов принцип пропорциональности
(пропорционального равенства), обусловливая обеспечение одинакового объема юридических гарантий
всем налогоплательщикам, применительно к действию нормы о сроках давности по кругу лиц предполагают
необходимость дифференцированного подхода к тем налогоплательщикам, которые, противодействуя
налоговому контролю и налоговой проверке, использовали бы положение о сроках давности вопреки его
предназначению, в ущерб правам других налогоплательщиков и правомерным публичным интересам <1>.
--------------------------------
<1> Любопытна ссылка КС РФ на правомерные публичные интересы, что заставляет предположить,
что КС РФ теоретически допускает и неправомерные публичные интересы.
Вопрос о том, защищают ли такие решения КС РФ публичный или какой-то иной интерес, не так
прост и будет более подробно исследован в гл. 2 настоящей работы.
В рамках анализа тенденций российского налогового права представляется небезынтересным
проанализировать, какими правовыми способами КС РФ по отдельным налоговым делам защищал то, что он
сам называет публичным интересом. Можно выделить следующие способы (правовые приемы), которые КС
РФ использовал для защиты такого публичного интереса.
1. Увеличение усмотрения правоприменителей (налоговых органов и судов) по отношению к
налогоплательщику. КС РФ в Постановлении от 17 июля 2005 г. N 9-П отметил, что воспрепятствование и
противодействие со стороны налогоплательщика налоговому контролю дают возможность
правоприменительным органам применить ответственность и за пределами трехлетнего срока давности.
Никакой конкретизации этих понятий КС РФ не привел, вероятно, полагая это излишним. Однако вопрос о
том, что считать противодействием и воспрепятствованием, отдается тем самым на усмотрение
правоприменителей. Другой пример. КС РФ в Определении от 8 ноября 2005 г. N 438-О одобрил
делегирование на подзаконный уровень критериев постановки на налоговый учет крупнейших
налогоплательщиков, отметив, что "наделение же Министерства финансов Российской Федерации правом
определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков позволяет оперативно
реагировать на изменения в экономике и финансовой системе, которые обусловливают изменения
формирования и реализации налоговой и бюджетной политики". Таким образом, это изящное оправдание
КС РФ усмотрения чиновников в вопросе постановки на налоговый учет крупнейших налогоплательщиков
<1> также свидетельствует о том, что публичный интерес, как его понимают в Конституционном Суде РФ,
имеет адекватный правовой прием защиты - через увеличение усмотрения властной стороны налоговых
правоотношений - налоговых органов. На расширение усмотрения правоприменителей направлено и
Постановление от 16 июля 2004 г. N 14-П, в котором КС РФ указал, что во время проведения налоговой
проверки включается только время фактического нахождения проверяющих сотрудников налогового органа
на территории предприятия. На основании этого Постановления КС РФ, как уже было сказано выше,
налоговые органы получили возможность по своему неограниченному усмотрению затягивать время
налоговой проверки, например, выходя для получения документов на территорию предприятия на 1 - 2 дня
один раз в месяц. В результате двухмесячный срок, разбитый на такие 1 - 2 дня, может быть растянут до
бесконечности. В Москве нормальной практикой 2006 г. являлось растягивание выездной налоговой
проверки до 9 - 12 месяцев. Однако самым мощным средством расширения усмотрения правоприменителей
(налоговых органов и судов) стал критерий добросовестности налогоплательщика, впервые упомянутый КС
РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П. Но в этом Постановлении имеется лишь краткое
упоминание данного критерия. Позднее КС РФ в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О сформулировал
презумпцию добросовестности налогоплательщика, однако широкое применение этого критерия в судебной
практике также началось с 2002 г.
--------------------------------
<1> Что на практике приводит к тому, что компания, расположенная, например, в Татарстане,
переводится на налоговый учет в инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам, расположенную в
Санкт-Петербурге, куда из Казани даже нет прямых авиарейсов.
2. Карательность по отношению к налогоплательщику. Примером карательности в 2005 г. может
служить Постановление от 14 июля 2005 г. N 9-П, в котором КС РФ расширил временные рамки
применения ответственности к налогоплательщику, указав на возможность ее применения и за пределами
трехлетнего срока давности. Другим примером карательности в практике КС РФ является Определение от 8
июня 2004 г. N 226-О, согласно которому сделки, направленные на уклонение от налогообложения, могут
повлечь за собой взыскание всего полученного по сделке в доход государства.
Подводя итог проведенному анализу практики КС РФ, следует отметить, что с 2002 г. в практике КС
РФ были сформулированы правовые позиции, которые объективно привели к существенному снижению
правовой защищенности налогоплательщиков.
Как представляется, изменение практики КС РФ, ее дегуманизация - это следствие проявления более
общих тенденций в развитии российского налогового права.
Вообще следует отметить, что тенденциями развития российского налогового права и российской
налоговой системы являются:
1) снижение ставок налогов и количества взимаемых налогов;
2) рост неопределенности российского налогового права;
3) рост карательности российского налогового права;
4) переложение бремени налогового контроля с налоговых органов на налогоплательщика;
5) ослабление правовых механизмов защиты прав налогоплательщика.
Оценка налоговых рисков должна производиться с учетом тенденций в развитии налогового права,
поэтому проанализируем эти тенденции более подробно.
1.2.1. Снижение ставок налогов
и количества взимаемых налогов
В ходе налоговой реформы 2001 - 2006 гг. были существенным образом снижены ставки основных
налогов: налог на доходы физических лиц - до 13% <1>, налог на прибыль организаций - до 24, налог на
добавленную стоимость - до 18, единый социальный налог - с 35,6 до 26% (с учетом регрессивной шкалы
налогообложения ставка может получаться существенно ниже). Были отменены налоги: с продаж, на
пользователей автодорог, значительное число местных налогов.
--------------------------------
<1> Снижение максимальной ставки подоходного налога с 42% (до 2000 г.) или 30% (2000 г.) до 13%
с 2001 г. (для резидентов) привело к существенному росту (в разы) бюджетных поступлений от этого налога.
Однако согласно данным В.Г. Панскова удельный вес налоговых поступлений в российской
экономике по отношению к валовому внутреннему продукту (ВВП) при этом практически не менялся. Так, в
2000 г. он составлял 33,7%, в 2001 г. - 34,4%, в 2002 г. - 34,6%, в 2003 г. - 33,8%, в 2004 г. - 34% <1>.
--------------------------------
<1> См.: Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. 7-е
изд., доп. и перераб. М.: МЦФЭР, 2006. С. 102.
Снижение ставок основных налогов при практической неизменности доли налоговых изъятий в
отношении к ВВП обеспечивается за счет роста поступлений от налогообложения природных ресурсов, и
прежде всего углеводородов. Основными источниками изъятия "природной ренты" являются НДПИ и
вывозные пошлины. В 2003 г. в федеральном бюджете согласно Федеральному закону "О федеральном
бюджете на 2003 год" поступления от НДПИ были запланированы в размере 240 млрд. руб., а вывозные
таможенные пошлины - в размере 294 млрд. руб. В 2006 г. в федеральном бюджете согласно Федеральному
закону "О федеральном бюджете на 2006 год" поступления от НДПИ запланированы уже в размере порядка
731 млрд. руб., а вывозные таможенные пошлины - в размере 1297 млрд. руб.
Таким образом, Российская Федерация благодаря хорошей мировой конъюнктуре цен на природные
ресурсы может себе позволить снижение ставок по таким налогам, как ЕСН, налог на прибыль, налог на
добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц.
Тенденцию снижения ставок по этим налогам можно считать положительной.
Нужно тем не менее признать, что наметившееся с осени 2006 г. снижение мировых цен на нефть
делает невозможным дальнейшее снижение ставок налогов в России, а также то, что в настоящее время в
России, вероятно, установлен исторический минимум ставок по основным налогам, и что вероятнее, в
среднесрочной и долгосрочной перспективе их повышение, особенно в сфере налогообложения доходов
физических лиц.
В литературе по налоговому праву традиционно отмечается, что налоги оказывают влияние и на
социальную структуру общества в целом. Налоги, особенно прямые, приобретают значение контрольного
института, института конституционного права. Известны государства, обходящиеся без прямых налогов с
населения (например, Бруней, Бахрейн, Катар, Кувейт). Хотя экономическое и политическое положение
этих стран различно, однако у них есть общая черта - участие населения в управлении государством
минимально. При этом ощущается прямая связь политической системы с системой налогообложения:
косвенные налоги скрывают от налогоплательщика сумму, которую он платит государству, подавляют
стремление к самоуправлению. Прямые налоги, наоборот, побуждают каждого налогоплательщика
контролировать расходование правительством сумм, уплаченных в виде налогов <1>.
--------------------------------
<1> См.: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С.
24 - 25.
Следует отметить, что в настоящее время структура налоговой системы России такова, что она не
стимулирует участие граждан в контроле над государственными финансами. Получение львиной доли
доходов федерального бюджета за счет природоресурсной ренты (НДПИ и вывозной таможенной
пошлины), а также косвенных налогов (НДС и акцизов) не способствует формированию общественного
контроля за властью.
Понимание этого присутствует и у некоторых российских реформаторов. Например, Аркадий
Дворкович (руководитель экспертного управления Администрации при Президенте РФ) отметил, что,
поскольку на выборах любого уровня налоговая тема становится одной из главных, фискальную нагрузку
следует постепенно переносить с предприятий на физических лиц. Это, по его мнению, приведет к тому, что
граждане будут прямо заинтересованы в выборе политиков, выступающих за адекватность налогового
бремени качеству услуг, которые оказываются населению <1>.
--------------------------------
<1> Коммерсантъ. 2005. N 99(3183).
В то же время увеличение налога на доходы физических лиц будет оправданно только в том случае,
если среднедушевой уровень дохода позволит обеспечить достойное существование человека. В противном
случае, как это имеет место в настоящее время, 13% налога на доходы физических лиц взимаются
государством с доходов лиц, которых и так недостаточно для поддержания жизни на приемлемом уровне.
С другой стороны, тенденцию к снижению ставок по основным налогам нужно рассматривать в
рамках общего контекста взаимоотношений государства и бизнеса. Следует принять в расчет параллельный
рост неформальных изъятий у предпринимателей и компаний денежных средств чиновниками в виде
коррупционной административной ренты <1>. Среди экономистов существует мнение, что снижение ставок
налогов обусловлено все большей конкуренцией официальной системы налогообложения и системы
административной ренты за финансовые ресурсы компаний. Согласно этой позиции компании при
существующем уровне административной ренты могут платить только относительно невысокие
официальные налоги, в противном случае происходит совокупное переобложение бизнеса налогами. В
русле этой позиции снижение официальных налоговых ставок обусловлено интересом бюрократии,
получающей административную ренту, по сохранению финансовых ресурсов компаний для ее взимания.
Так, например, доктор экономических наук М. Делягин отмечает: "Снижение налогов со временем может
стать вынужденной реакцией государства на рост аппетитов институционально оформившихся
коррупционеров" <2>.
--------------------------------
<1> Понятие административной ренты и динамика ее роста будут более подробно проанализированы
в гл. 2 настоящей работы.
<2> Делягин М.Г. Россия после Путина. Неизбежна ли в России "оранжево-зеленая" революция? М.:
Вече, 2005. С. 45.
Таким образом, вопрос о причинах снижения основных ставок налогов и понижении общего
экономического (формального и неформального) налогового бремени нуждается в дополнительном
изучении, попытка чего и будет сделана в гл. 2 настоящей работы.
1.2.2. Рост неопределенности российского налогового права
Еще А. Смит писал, что точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в
вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная
степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности <1>.
--------------------------------
<1> См.: Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1935. Т. 2. С. 341.
В настоящее время требование определенности закона является общепризнанной правовой
ценностью, поскольку назначение закона как способа регулирования общественных отношений может быть
реализовано только при ясности и понятности правовых предписаний. Согласно ст. 57 Конституции РФ
каждый обязан платить законно установленные налоги.
Как указал КС РФ в Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П, налог может считаться законно
установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового
обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге
существенных элементов налогового обязательства. Перечень существенных элементов налогового
обязательства закреплен в ст. 17 НК РФ, где предусмотрено, что налог считается установленным лишь в том
случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения.
Таким образом, требование определенности к нормам налогового законодательства вытекает из
конституционного положения о законной форме налога (ст. 57 Конституции РФ). Законная форма налога
необходима для определенности, стабильности правового регулирования налоговых правоотношений. Эта
правовая позиция была выражена и в Постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П, где указано:
"Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить
налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные
элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности
налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую
для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке".
Неопределенность налогового законодательства нарушает, кроме того, и принцип равенства. Как
отметил КС РФ в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П, критерий определенности, ясности,
недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом
и судом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии
единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания
правовой нормы, напротив, допускает, по мнению КС РФ, возможность неограниченного усмотрения в
процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит, и к нарушению принципов равенства и
верховенства закона.
Правовые позиции КС РФ об определенности налогового законодательства нашли свое отражение и в
ст. 3 НК РФ, в которой предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть
сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке
он должен платить.
Как же в действительности соблюдается требование к определенности российского налогового права?
Неопределенность налогового права - это его возможность различного понимания и применения.
Неопределенность налогового права расширяет усмотрение правоприменителя (налогового органа или
суда), позволяя правоприменителям по-разному решать те или иные вопросы налогообложения для разных
налогоплательщиков в аналогичных ситуациях. Конечно, неопределенность нормативных предписаний
тесно связана с их коррупциогенностью <1>.
--------------------------------
<1> См.: Бизнес и коррупция: проблемы противодействия: итоговый отчет / К.И. Головщинский, С.А.
Пархоменко, В.Л. Римский, Г.А. Сатаров; Регион. обществ. фонд "Информатика для демократии (Фонд
ИНДЕМ)". М.: ИНДЕМ, 2004. С. 12 // www.indem.ru.
Тенденция к увеличению неопределенности налогового права проявляется как на уровне
законодательства о налогах и сборах, так и на уровне правоприменительной практики.
Самым ярким доказательством роста неопределенности налогового права является увеличение
налоговых споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Налоговый спор, как правило,
основывается на неопределенности в правовом положении, в правах и обязанностях участников налоговых
правоотношений - налогоплательщиков и налоговых органов. Так, если в 1999 г. налогоплательщики подали
в арбитражные суды 8825 <1> исков об оспаривании ненормативных актов налоговых органов, то в 2005 г.
таких исков <2> было подано 48414 <3>. При этом всего споров, связанных с налогообложением в
арбитражных судах, было рассмотрено в 2003 г. 253026, а в 2005 г. - уже 425236 <4>. Эти цифры отражают
не только рост активности налогоплательщиков по судебной защите своих прав, но и рост неопределенности
налогового права. Эта точка зрения поддерживается в литературе. Так, например, Т.А. Глухих отмечает, что
тенденция к увеличению числа налоговых споров во многом обусловлена неопределенностью налогового
законодательства, а также расхождениями в толковании его норм судьями, налоговыми органами,
налогоплательщиками <5>.
--------------------------------
<1> Данные приводятся по: Пепеляев С.Г. Суд - реальный механизм разрешения налоговых споров //
Пепеляев С.Г. Налоги: реформа и практика. М.: Статут, 2005. С. 265.
<2> По АПК РФ - заявлений о признании недействительными актов налоговых органов.
<3> Статистика ВАС РФ опубликована на сайте: www.arbitr.ru.
<4> Там же.
<5> См.: Глухих Т.А. К вопросу о недобросовестности в налоговых правоотношениях // Налоговые
споры: теория и практика. 2005. N 12.
В литературе по налогообложению встречаются многочисленные ссылки авторов на
неопределенность налогового законодательства <1>. По мнению Председателя КС РФ В. Зорькина,
наибольшее количество нареканий вызывают нечеткость и неясность законодательства о налогах и сборах, а
неопределенность с уплатой налога, как и всякая неопределенность в административных отношениях,
создает благодатную почву для коррупции <2>.
--------------------------------
<1> См., например: Лощенкова Е.Ф. Постоянное представительство иностранных юридических лиц в
свете измененного налогового законодательства России // Юрист. 2002. N 10; Гладышева Ю. Учет расходов
на прохождение технического осмотра автомобиля // Финансовая газета. 2004. N 11; Сомов Л.К. Правовые
особенности и налогообложение деятельности учреждений // Все о налогах. 2005. N 2.
<2> Бизнес. 2006. 17 янв. N 5(270).
Неопределенность российского налогового законодательства влияет и на оценку странового рейтинга
России. Так, специалисты рейтингового агентства Standard & Poors отмечают общую незрелость российских
судов, налоговых органов и налогового законодательства. По мнению представителей S & P, ключевым
фактором риска ведения бизнеса в России является неопределенность в отношении применения налогового
законодательства. Эти риски уже учтены в оценке странового риска и во всех рейтингах российских
компаний <1>. Важно отметить, что от уровня странового рейтинга зависит и уровень инвестиций. Таким
образом, неопределенность налогового права уже стала фактором, влияющим на макроэкономические
процессы.
--------------------------------
<1> http://lenta.ru/news/2005/04/26/rate/
Неопределенность налогового законодательства о налогах и сборах имеет много проявлений.
Например, нечеткая формулировка ст. 88 НК РФ о праве налогового органа при проведении камеральной
проверки истребовать у налогоплательщика дополнительные документы и сведения, подтверждающие
правильность исчисления налогов, послужила основанием для превращения камеральной налоговой
проверки в практике налоговых органов в 2000 - 2006 гг. в проверку, которая тождественна выездной. При
таких расширенных камеральных проверках у налогоплательщика запрашиваются все первичные
документы, представляемые в налоговые органы, и эта проверка по сути не отличается от выездной. С 1
января 2007 г. новая редакция ст. 88 НК РФ также предоставляет широкие возможности для сохранения
этой практики, так как в отношении налоговых льгот, вычетов по НДС и налогов, связанных с
использованием природных ресурсов, право запрашивать любые первичные документы прямо закреплено в
НК РФ. В других случаях налоговые органы будут вправе запрашивать пояснения, к которым плательщик
будет вправе приложить документы, в случаях если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой
декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных
документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям,
содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе проведения
налогового контроля. Широта этой формулировки и право налоговых органов доначислять налоги, пени и
штрафы по камеральной проверке (при непредставлении налогоплательщиком доказательств правомерности
своих действий, т.е. первичных документов) позволят сохранить существовавшую до 2007 г. практику
камеральных налоговых проверок, по сути, не отличающихся по глубине от выездных налоговых проверок.
Неопределенность налогового права на уровне законодательства о налогах и сборах выражается
также, в частности, в расширении принципа определения налоговых обязательств на основании рыночных
цен. При этом такое расширение предусмотрено в нормах об отдельных налогах помимо изменений в ст. 40
НК РФ.
Это проявляется в следующем.
В ст. 252 НК РФ одним из условий признания расходов для целей налогообложения является их
экономическая оправданность. Ранее Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (далее -
МНС России) разъяснялось, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты,
обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные
обычаями делового оборота <1>. По вопросу об экономической оправданности затрат у
налогоплательщиков в настоящее время возникает больше всего споров среди всех споров по налогу на
прибыль.
--------------------------------
<1> Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части
второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-
3-02/729 (в настоящее время утратили силу). Но подход к пониманию экономически оправданных затрат как
рациональных сохранился у налоговых органов. Более подробно см. гл. 3 настоящей работы.
При этом, по мнению заместителя Министра финансов РФ С.Д. Шаталова, при проверке
экономической оправданности затрат "важным, но не единственным элементом анализа является проверка
расходов на соответствие цены сделки рыночной цене приобретаемых имущества или имущественных прав"
<1>. Он же признает при этом, что экономическая оправданность затрат дает большой простор для
толкования <2>.
--------------------------------
<1> Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй
(постатейный). Глава 25 "Налог на прибыль организаций". М.: МЦФЭР, 2003. С. 126 - 130.
<2> См.: Там же.
Другим примером неопределенности российского налогового права является понятие расчетной цены
ценной бумаги по п. 6 ст. 280 НК РФ. В ситуации, когда налогоплательщик продает и покупает ценные
бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, налоговая база далеко не во всех
случаях рассчитывается с учетом фактической продажной цены ценных бумаг. При отсутствии информации
о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки
принимается для целей налогообложения только в том случае, если указанная цена отличается не более чем
на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги. При этом до 2006 г. расчетная цена, например, акции, как
было указано в п. 6 ст. 280 НК РФ, могла определяться как стоимость чистых активов эмитента,
приходящаяся на соответствующую акцию.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2004 г. N 13860/03 была признана правомерность
позиции налоговой инспекции, которая рассчитала налоговую базу при продаже акций по стоимости чистых
активов, приходящихся на соответствующую акцию, и доначислила более 1 млрд. руб. налога на прибыль и
пени компании, которая для расчета налоговой базы при продаже акций использовала цену по контракту, а
не расчетную цену.
Следует отметить, что с 1 января 2006 г. в соответствии с п. 29 ст. 1 Федерального закона от 6 июня
2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и
некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" норма п. 6 ст. 280 НК
РФ была скорректирована, и в настоящее время для определения расчетной цены акции
налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки
стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации. При этом в случае, когда
налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки
стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.
Однако налоговые органы на основании неотмененных разъяснений МНС России <1> и Минфина
России <2> продолжают руководствоваться методикой определения расчетной цены акции по стоимости
чистых активов, что порождает у компаний налоговые риски. Сотрудники налоговых органов также
указывают, что помимо метода чистых активов налогоплательщик может использовать методы определения
рыночных цен по ст. 40 НК РФ - метод последующей реализации и затратный метод <3>. По этому пути
идет и судебная практика. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14 июля 2005 г. по
делу N А11-5574/2004-К2-Е-3810 Суд отметил, что при проверке правильности исчисления и определения
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль инспекция неправильно применила метод чистых активов,
поскольку показатель величины чистых активов сам по себе в качестве единственной величины,
определяющей в сопоставимых экономических условиях рыночную цену, применяться не должен. Этот
показатель, по мнению Суда, лишь оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут
быть проданы. НК РФ предоставляет участникам налоговых правоотношений в случае отсутствия
оснований применения фактической цены сделки возможность рассматривать налоговые обязательства,
основываясь на рыночных ценах, и с использованием установленных данным Кодексом методов (ст. 40, п. 6
ст. 274 НК РФ).
--------------------------------
<1> Письмо МНС России от 4 марта 2004 г. N 02-4-12/792 "О методе определения расчетной цены
ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке".
<2> Письмо Минфина России от 30 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/304.
<3> См.: Мурзин В.Е. Определение налоговой базы по операциям реализации ценных бумаг, не
обращающихся на организованном рынке ценных бумаг // Налоговый вестник. 2006. N 3.
Таким образом, как до 1 января 2006 г., так и после этой даты у налогоплательщика существует
значительный налоговый риск при совершении операций с акциями, не обращающимися на организованном
рынке; поскольку правила определения расчетной цены не определены четко в законе, налоговый орган
может оспорить заключение оценщика и налогоплательщик может в результате понести неблагоприятные
налоговые последствия из-за неопределенности закона.
Также в п. 6 ст. 154 НК РФ содержится норма, которая создает налоговые риски при исчислении базы
по НДС. Согласно этой норме при реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам,
предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного
договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре (или контракте) цене
налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в
договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке,
аналогичном предусмотренному ст. 40 настоящего Кодекса, действующих на дату, соответствующую