Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права

Подождите немного. Документ загружается.

В этом случае доктрина деловой цели будет применяться гораздо реже, и ею не будут оправдывать

дефекты доказывания в тех ситуациях, когда налоговый орган не собрал доказательства того, что в

реальности хозяйственных операций не было.

Другая проблема, которая возникает в связи с применением доктрины деловой цели, состоит в том,

что ее можно понимать в широком или в узком смысле.

Доктрина деловой цели в широком смысле предполагает признание налогоплательщика

злоупотребившим своими правами в ситуации, когда у него имеются деловые цели в совершении данной

операции, но преимущественной или основной из них является получение налоговой выгоды.

Доктрина деловой цели в узком смысле предполагает признание злоупотреблением правом только

таких действий налогоплательщика, когда цель налоговой выгоды является единственной. Наличие деловых

целей даже в небольшом "удельном весе" в хозяйственной операции исключает применение этой доктрины.

Выбор между указанными подходами существует и в западных странах.

Так, по данным А.М. Лесовой и Н.Ю. Безбородова, в теоретических работах немецких авторов о

применении параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах представлены два подхода. По мнению некоторых

немецких авторов, применение нормы должно быть исключено в тех случаях, когда экономические

(деловые) цели сторон сильнее налоговых соображений. Другое мнение сводится к тому, что необходимым

условием для применения параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах служит полное отсутствие

неналоговых целей. Таким образом, первый из представленных подходов предполагает сравнение деловых

целей сторон с налоговым эффектом от выбранной правовой конструкции, т.е., по сути, оценку

превалирующей составляющей экономической (деловой, предпринимательской) или налоговой. Второй

подход предполагает применение параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах в незначительном числе

исключительных случаев, когда в действиях налогоплательщика деловая, неналоговая мотивация полностью

отсутствует. Немецкие суды придерживаются второго подхода к применению параграфа 42 Закона ФРГ о

налогах и сборах: эта норма применяется только в тех явных, вопиющих случаях, когда налоговые

соображения очевидно преобладают над любыми другими и в отсутствие налогового преимущества сделка

(действие) теряет всякий предпринимательский смысл <1>.

--------------------------------

<1> См.: Лесова А.М., Безбородов Н.Ю. Злоупотребление правом в налоговой сфере: опыт

Германии // Налоговед. 2006. N 7.

Какой вариант решения этой проблемы выбрала российская правоприменительная практика?

Представляется, что выбор еще окончательно не сделан.

Позиция Секретариата КС РФ ориентирует на то, что игнорирование публичного интереса при

реализации гражданских прав может служить основанием для квалификации действий налогоплательщика

как необоснованных. Таким образом, эта позиция ориентирует на выбор широкого варианта концепции

деловой цели, поскольку налогоплательщик по этой позиции может реализовать свои гражданские права в

своем хозяйственном интересе, но проигнорировать при этом публичный интерес. При этом Секретариат КС

РФ ссылается на судебную практику ВАС РФ (например, на Постановление Президиума ВАС РФ от 29

апреля 1997 г. N 131/96), в которой сделки цессии признавались недействительными по причине их

направленности на нарушение режима счета недоимщика. Эта практика существовала еще до вступления в

силу части первой НК РФ.

Так, в Указе Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 предусматривалось, что выручка

предприятия-недоимщика от реализации товаров (работ, услуг), равно как и все иные поступления

денежных средств в пользу предприятия-недоимщика со стороны третьих лиц, должна перечисляться на

счет недоимщика.

Компании-недоимщики получали в банках кредиты, которые банки, минуя счет недоимщика,

направляли поставщикам предприятия-недоимщика. Для погашения кредитов банку использовался

механизм цессии, когда предприятие-недоимщик уступало право на получение выручки от своих

покупателей банку, который уже как субъект этого права и получал денежные средства. В результате режим

счета недоимщика через использование этих и ряда других незапрещенных гражданско-правовых сделок

очень легко игнорировался.

ВАС РФ в те годы признавал такие договоры цессии по ст. 168 ГК РФ ничтожными сделками,

направленными на преимущественное удовлетворение интересов банка перед бюджетом <1>.

--------------------------------

<1> См. более подробно: Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. С. 125 - 151.

Таким образом, оставляя в стороне вопрос о том, что в данном случае гражданско-правовой институт

недействительности сделок не должен был использоваться, следует отметить, что в данной ситуации с точки

зрения доктрины деловой цели был использован широкий подход - у налогоплательщика существовали и

налоговая цель - обход режима счета недоимщика, и хозяйственная (гражданско-правовая) цель - погашение

кредита банку. Эта судебная практика как раз и подходит под концепцию игнорирования публичного

интереса при реализации гражданских прав. Данная концепция ориентирует на широкое понимание

доктрины деловой цели.

Безусловно, рассматриваемая концепция ошибочна, и более правильно будет применять концепцию

деловой цели в узком смысле - когда единственной и исключительной целью совершения сделок является

получение налоговой выгоды и деловая, хозяйственная цель при это отсутствует полностью.

Только в таком виде эта концепция может быть согласована с положениями гражданского

законодательства. Так, в соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная,

осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от

пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами,

зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Таким образом, если деятельность направлена на получение прибыли не от использования имущества,

продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, а от совершения каких-то действий в налоговых

правоотношениях, например получение прибыли за счет возмещения НДС из бюджета, то такая

деятельность не может быть признана предпринимательской. С другой стороны, в силу ст. 1 ГК РФ

граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права

своей волей и в своем интересе. Указание на интерес, которое присутствует в понятии осуществления

гражданских прав, весьма примечательно. Если при осуществлении гражданских прав лицо не преследует

никакого гражданско-правового или хозяйственного интереса, а использует гражданские права только как

видимость для реализации интереса в сфере налоговых правоотношений, то имеет ли место подлинная

реализация гражданских прав? Представляется, что в данном случае только полное отсутствие

хозяйственного интереса при осуществлении гражданских прав придает ту степень искусственности

действиям налогоплательщика, которая позволяет уже не считаться в сфере налогообложения с такими

сделками или хозяйственными операциями налогоплательщика.

Именно на этом основана практика признания налогоплательщиков недобросовестными при уплате

налогов посредством проблемных банков, когда налогоплательщик покупал вексель проблемного банка с

дисконтом, открывал в нем счет, предъявлял вексель банку, который внутрибанковской проводкой зачислял

деньги на счет налогоплательщика, и далее плательщик предъявлял в банк платежное поручение на уплату

налога в бюджет <1>. В данном случае налогоплательщик все свои гражданские права (на приобретение

векселя, на открытие счета и т.д.) реализовал в рамках закона, но единственной целью таких действий было

добиться признания налоговой обязанности, исполненной посредством неплатежеспособного банка.

Никакого гражданско-правового интереса у налогоплательщика при реализации гражданских прав (на

получение и предъявление векселя к платежу, на заключение договора банковского счета и др.) не было.

--------------------------------

<1> См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 29 октября 2002 г. N 4621/01.

Практика ВАС РФ вплотную подошла к реализации идеи о том, что деятельность, направленная на

извлечение прибыли за счет возмещения НДС из бюджета, не может рассматриваться как

предпринимательская. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 февраля 2005 г. N 10423/04

отмечено, что суд не принял во внимание представленные налоговой инспекцией документы (включая

экспертное заключение оценщика) о значительном завышении цены приобретения экспортером сплава

алюминия, о его реализации на экспорт по всем внешнеэкономическим контрактам ниже цены его покупки

на внутреннем рынке и об обеспечении экспортером прибыльности своей деятельности исключительно за

счет возмещения НДС из федерального бюджета. Это противоречит положениям п. 1 ст. 2 ГК РФ,

определяющего предпринимательскую деятельность как деятельность, направленную на систематическое

извлечение прибыли, в том числе от продажи товаров, в процессе взаимоотношений между участниками

гражданского оборота. Иной деятельностью, кроме экспорта алюминиевого сплава, экспортер не занимался,

а все участники сделок были взаимозависимы.

Таким образом, в настоящее время с теоретических позиций следует признать, что доктрина деловой

цели если и должна применяться, то только в узком своем значении.

На основании проведенного анализа можно сделать вывод о том, что западная доктрина деловой цели

в российских условиях не отработана и несет в себе высокую степень неопределенности.

Известные западные доктрины борьбы с уклонением от уплаты налогов ("существо над формой",

"сделки по шагам", "деловая цель") не включают требования об учете публичного интереса при реализации

субъективного гражданского права. Они лишь описывают налоговые последствия определенных

искусственных действий налогоплательщика. Таким образом, российский критерий добросовестности

налогоплательщика в том виде, в котором он сформулирован Секретариатом КС РФ, - это самая

радикальная концепция борьбы с неприемлемыми для бюджета действиями налогоплательщиков среди

цивилизованных стран.

Необходимо заметить, что не всякий правовой институт, существующий в западных странах с

вековыми традициями уважения к праву, может быть автоматически перенесен на российскую правовую

почву. Готова ли современная Россия с очень высоким уровнем коррупции и в целом с низким уровнем

правосознания рядовых правоприменителей к применению концепции злоупотребления правом

налогоплательщиком, да еще и в таком радикальном виде?

Следует отметить, что в ст. 34 Налогового кодекса Туркменистана предусмотрено, что налоговая

служба вправе при наличии фактов, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика уклониться от

налогообложения, досрочно произвести исчисление и установление налога и потребовать немедленной его

уплаты. Как видно, эта норма закрепляет практически ничем не ограниченное усмотрение налогового органа

в определении суммы налога, и обязанность по его уплате фактически возникает в силу распоряжения

налогового органа. Таким образом, практически полное усмотрение налоговых чиновников при подозрении

в уклонении от уплаты налогов - это скорее признак стран авторитарного типа (таких, как Туркменистан), а

не стран западной демократии.

К. Фогель, известный немецкий правовед, отмечал, что налоговые законы могут вследствие неясности

и недостаточной последовательности выходить за грань конституционного права. Закон, если он настолько

сложен, что даже специалист не в состоянии его себе уяснить, не только не может быть справедливо

применен органами государственного управления, но и противоречит принципу преданности законодателя

идее права <1>. В целом этот же принцип ясности налогового закона закреплен и в ст. 3 НК РФ, согласно

которой акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы

каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

--------------------------------

<1> См.: Фогель К. Конституционные основы финансового права // Государственное право Германии.

Т. 2. М.: ИГП РАН, 1994. С. 127.

Насколько критерии добросовестности налогоплательщика, необоснованной налоговой выгоды,

концепции деловой цели, которые, по сути, определяют правомерность действий налогоплательщика в

зависимости не от названных в законе признаков, а от субъективных устремлений и намерений

налогоплательщика (игнорирование им при осуществлении своих гражданских прав фискальных

интересов), позволяют обеспечить требование ясности и определенности налогового закона? Даже

специалисты не могут четко сформулировать, что считать добросовестностью, а что - злоупотреблением

правом, а тем более публичным интересом, но именно эти критерии предлагаются всей многомиллионной

армии налогоплательщиков для оценки правомерности их действий. При этом неправильное определение

налогоплательщиком меры учета публичного интереса и собственной добросовестности может повлечь

угрозу уголовной ответственности.

Критерий добросовестности налогоплательщика является привнесением в право этических норм, и

поэтому очень трудно, если вообще возможно, предложить строгое юридическое определение

добросовестности налогоплательщика <1>. Поэтому некоторые авторы пытаются его сформулировать через

этические императивы И. Канта. Например, М.В. Корнаухов отмечает, что критерий добросовестности

позволяет сформулировать императив налогового права таким образом: "Для получения субъективного

налогового права поступай так, чтобы максима твоей воли могла стать всеобщим принципом достижения

деловой цели" <2>.

--------------------------------

<1> Более подробно о презумпции добросовестности налогоплательщика см.: Щекин Д.М.

Юридические презумпции в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.:

Академический правовой ун-т, 2002.

<2> Корнаухов М.В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина. Кострома: КГУ

им. Н.А. Некрасова, 2006. С. 103.

Другие авторы указывают, что "во всех случаях, когда выявляется недобросовестность

налогоплательщика, в его действиях присутствуют признаки мнимых и (или) притворных сделок". Таким

образом, отождествляется институт недобросовестности налогоплательщика с мнимыми и притворными

сделками <1>. Этот тезис вызывает сомнения. Сделка может быть с точки зрения гражданского права

полностью законна, действительна; воля сторон может быть направлена на те правовые последствия,

которые указаны в договоре сторон, но единственным мотивом этой сделки может быть снижение

налогового бремени. В гражданско-правовой литературе отмечается, что цель, преследуемая субъектами,

совершающими сделку, всегда носит правовой характер - приобретение права собственности, права

пользования определенной вещью и т.д. Типичная для данного вида сделок правовая цель, ради которой она

совершается, называется основанием сделки (causa). Юридические цели сделки необходимо отличать от

мотивов, по которым она совершается. Мотивы лишь побуждают субъектов к совершению сделки и не

служат ее правовым компонентом <2> (например, когда налогоплательщик открывает счет в

неплатежеспособном банке, покупает с дисконтом вексель этого банка и предъявляет его банку к оплате,

для того чтобы искусственно на таком счете создать остаток денежных средств для уплаты налога в

бюджет). В этом случае мы имеем вполне законные сделки налогоплательщика, в каждой из которых есть

своя цель, которая достигается сторонами и не является мнимой или притворной (открытие счета, получение

прав на вексель и т.д.). Другое дело, что все эти сделки налогоплательщика мотивированы исключительно

одним - обеспечить погашение своей налоговой задолженности без получения бюджетом реальных

денежных средств, т.е. по существующей судебной практике недобросовестно использовать права на уплату

налога по ст. 45 НК РФ.

--------------------------------

<1> См.: Савсерис С.В. Категория "недобросовестность" в налоговом праве: Автореф. дис. ... канд.

юрид. наук. М., 2006.

КонсультантПлюс: примечание.

Учебник "Гражданское право: В 2 т. Том I" (под ред. Е.А. Суханова) включен в информационный

банк согласно публикации - Волтерс Клувер, 2004 (издание второе, переработанное и дополненное).

<2> Гражданское право. В 2 т. Т. 1: Учебник / Отв. ред. Е.А. Суханов. 2-е изд., перераб. и доп. М.:

БЕК, 1998. С. 331 - 332.

Конечно, уклонение от уплаты налогов возможно через мнимые и притворные сделки, но все случаи

применения доктрины деловой цели не сводятся только к мнимым и притворным сделкам. Справедливость

этого замечания подтверждает и опыт правового регулирования Германии. В немецком законодательстве

различают налоговые последствия притворных сделок (ст. 41 Закона о налогообложении) и налоговые

последствия злоупотребления правом, которое не имеет признаков притворности (ст. 42 Закона о

налогообложении). Поэтому все многообразие случаев применения критерия недобросовестности

налогоплательщика, которые сейчас встречаются на практике, в частности в рамках доктрины деловой цели,

нельзя сводить к конструкции мнимых и притворных сделок в ее строгом понимании по ГК РФ.

Встречаются такие авторы, которые отмечают, что понятие добросовестности просто несовместимо с

природой публичного права <1>.

--------------------------------

<1> См.: Белов В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ

правоприменительной практики. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 18.

Конечно, нужно признать, что в ряде случаев применение критерия добросовестности

налогоплательщиков позволяет предотвращать уклонение от налогообложения, но это именно тот случай,

когда лекарство хуже болезни. По глубокому убеждению автора настоящей работы, в современной России

может быть только один путь борьбы с уклонением от налогообложения - совершенствование отдельных

норм и институтов налогового права. Так, если при экспорте механизмом уклонения от налогообложения

служат фирмы-однодневки, то законодателю следует ввести специальное правовое регулирование норм о

возмещении экспортного НДС, исключающее его возмещение, например, когда поставщик экспортера

зарегистрирован и действует меньше определенного срока. Именно по этому пути движется налоговое

законодательство, например, Украины. В правоприменительной практике этого государства нет критерия

добросовестности налогоплательщика или иного аналогичного критерия.

Следует согласиться с точкой зрения судьи КС РФ А.Л. Кононова, который на вопрос о том, нужно ли

прописать концепцию деловой цели в Налоговом кодексе России, ответил, что этого нельзя делать,

поскольку и на Западе эту концепцию сильно критикуют. По его мнению, установить четкие критерии, при

соответствии которым сделка будет иметь деловую цель, на практике очень трудно <1>.

--------------------------------

<1> Интервью с А.Л. Кононовым // Консультант. 2006. N 5.

Для современной России с ее уровнем коррупции, сопоставимым с уровнем коррупции в африканских

странах, с этатическими традициями правоприменения, с недостаточным уровнем компетентности рядовых

правоприменителей, со слабой и зависимой от исполнительной власти судебной системой применение

общего критерия борьбы с уклонением от уплаты налогов противопоказано. Этот общий критерий

(добросовестности налогоплательщика, доктрины деловой цели или необоснованной налоговой выгоды) в

России неизбежно будет, помимо борьбы собственно с уклонением от уплаты налогов, также продолжать

служить оправданием для произвола налоговых органов.

Однако, несмотря на все возражения, критерий деловой цели - это реальность нашего налогового

права, который в таком случае нужно применять максимально взвешенно и ограниченно.

3.2. Требование осмотрительности при выборе контрагента

В параграфе 1.2.4 был приведен анализ тенденции переложения бремени налогового контроля с

налоговых органов на налогоплательщиков. В данном параграфе проанализируем те налоговые риски,

которые возникают в связи с переложением бремени налогового контроля на налогоплательщиков.

Как уже было отмечено выше, Федеральная налоговая служба в письме от 28 апреля 2006 г. N ММ-14-

06/119дсп отметила, что положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171 и 172 данного

Кодекса и предусматривают возможность возмещения НДС из бюджета при наличии реального

осуществления хозяйственных операций и сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает

уплату НДС в федеральный бюджет по всей цепочке поставщиков.

Таким образом, по мнению ФНС РФ, налогоплательщик должен нести ответственность за всю

цепочку поставщиков, а не только за своего контрагента. Очевидно, что исполнить эту обязанность для

снижения налоговых рисков или очень трудно, или практически невозможно.

Судебная практика не поддерживает это требование. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 9 декабря

2005 г. по делу N А23-3492/05А-14-449 указано, что налоговое законодательство, регулирующее порядок

возмещения из бюджета НДС по экспортным поставкам, не возлагает на налогоплательщика обязанности

проверки деятельности его поставщиков и субпоставщиков и исполнения ими обязанности уплаты НДС в

бюджет.

Даже ФАС Северо-Кавказского округа, где впервые возникла доктрина осмотрительности при выборе

контрагента, в настоящее время не поддерживает налоговые органы в вопросе о необходимости проверки

субпоставщика со стороны налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС СКО от 9 ноября 2005 г. по делу

N Ф08-5291/2005-2095А Суд указал, что налоговое законодательство не ставит право налогоплательщика на

возмещение НДС в зависимость от факта уплаты в бюджет этого налога субпоставщиками. Основанием для

отказа может быть недобросовестность налогоплательщика в отношениях с поставщиками. Неполучение

сведений о поставщиках товара не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. В

Постановлении ФАС СКО от 22 ноября 2005 г. по делу N Ф08-5471/2005-2179А Суд отметил, что

неполучение ответа по результатам встречной проверки поставщиков или субпоставщиков общества не

может быть основанием для отказа в возмещении налога, и указал, что трудности налоговой инспекции при

проверке уплаты НДС поставщиками (субпоставщиками) общества не должны быть источником

неблагоприятных последствий для добросовестного налогоплательщика в виде отказа в применении

налоговых вычетов.

Таким образом, в настоящее время по судебной практике налогоплательщик не несет ответственности

за своих субпоставщиков и не обязан их проверять, за исключением случаев недобросовестности

налогоплательщика. Последняя оговорка допускает ситуации, когда налогоплательщик может понести

неблагоприятные правовые последствия из-за неуплаты налога субпоставщиками.

Как уже отмечалось, Федеральная налоговая служба в письме от 28 апреля 2006 г. N ММ-14-

06/119дсп отметила, что доказательствами недобросовестности налогоплательщика и основанием для отказа

в вычете НДС могут быть, в частности, следующие обстоятельства.

Поставщик товаров не представляет отчетность в налоговые органы либо представляет нулевую

отчетность, не располагается по юридическому, заявленному, фактическому адресам, не имеет штата

сотрудников либо складских помещений для осуществления торгово-закупочной деятельности.

Поставщик относится к категории фирм-однодневок: имеет недействительный ИНН, зарегистрирован

по адресу, являющемуся адресом массовой регистрации юридических лиц, либо по несуществующему

адресу, учредитель поставщика также является номинальным учредителем других юридических лиц.

Обращает на себя внимание использование неюридической терминологии, например, "номинальный

учредитель других юридических лиц". Гражданскому законодательству такое понятие неизвестно.

Учредитель может быть реальным или вообще не быть учредителем.

Если основываться на позиции ФНС РФ, то налогоплательщик для снижения налоговых рисков по

своим контрагентам должен проверять:

1) уплату НДС по всей цепочке поставщиков;

2) действительность ИНН поставщика;

3) представляет ли поставщик отчетность в налоговые органы;

4) располагается ли поставщик по заявленному адресу и не является ли такой адрес адресом массовой

регистрации юридических лиц;

5) имеет ли поставщик достаточный штат сотрудников и помещения для осуществления своей

деятельности в части той сделки, по которой налогоплательщик взаимодействует с таким поставщиком;

6) юридическую чистоту регистрации поставщика.

Очевидно, что исполнение всех этих обязанностей или очень затруднено, или вообще невозможно, так

как для исполнения некоторых из них необходимо обладать публично-правовой компетенцией, которой по

действующему законодательству наделены не налогоплательщики, а налоговые органы.

Именно поэтому на практике и можно услышать мнение о том, что налогоплательщику необходимо в

рамках устранения налоговых рисков по своей осмотрительности при выборе контрагентов запрашивать

налоговый орган контрагента о том, является ли последний надлежащим налогоплательщиком

(присваивался ли ему соответствующий ИНН, платит ли он налоги и отчитывается ли в налоговом органе).

По мнению ряда консультантов по налогообложению, направление такого запроса в налоговый орган

контрагента позволит обеспечить защиту налогоплательщику даже в том случае, если налоговый орган

контрагента не ответит на его запрос.

Таким образом, создается ситуация, при которой налогоплательщик в рамках проявления своей

осмотрительности перелагает это бремя обратно на налоговые органы, но при этом фактически вводится

разрешительный порядок реализации прав на заключение сделок, т.е. необходимо сначала получить

фактически одобрение налогового органа на ведение дел с таким контрагентом. Эта ситуация полностью

согласуется с таким явлением, как этатизация гражданских прав, которая была описана в параграфе 2.2.4.

По мнению автора настоящей работы, такие запросы являются чрезвычайной мерой в рамках

исполнения налогоплательщиком обязанности по проявлению должной осмотрительности при выборе

контрагента по следующим причинам.

1. Налогоплательщику, вероятнее всего, не ответят на его запрос, так как запрашиваемые сведения

(полностью или частично) могут представлять собой налоговую тайну. Согласно ст. 102 НК РФ налоговую

тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения, за исключением сведений:

разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия; об идентификационном номере

налогоплательщика; о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти

нарушения; предоставляемых органам других государств на основании международных договоров

Российской Федерации.

2. Такой запрос не соответствует этике и правилам делового оборота при ведении бизнеса, так как

может повлечь за собой неблагоприятные последствия для контрагента, например начало в отношении его

налоговой проверки. Поэтому о таком запросе как минимум нужно уведомить контрагента.

3. Массовое направление таких запросов способно парализовать хозяйственную жизнь в стране, так

как ожидание даже в течение одного месяца ответа без заключения сделок с еще не проверенным

контрагентом существенным образом затруднит ведение предпринимательской деятельности.

Следует учитывать, что ФНС РФ указывает на необходимость уплаты налогов по всей цепочке

поставщиков. Соответственно проверка в таком режиме всех поставщиков совершенно точно приведет к

дестабилизации многих хозяйственных отношений. Таким образом, не справляясь со своей прямой

обязанностью по борьбе с фирмами-однодневками, ФНС РФ перекладывает бремя и контроля, и

неблагоприятных правовых последствий на налогоплательщиков, которые вступают с такими фирмами в

прямые или опосредованные отношения.

Важно отметить, что в рамках существующей системы, при которой доминирует социальный интерес

коррумпированной российской бюрократии, проблема фирм-однодневок и не может быть кардинально

решена, поскольку такие фирмы выполняют важную роль механизмов получения административной ренты.

Через такие фирмы часто обналичиваются средства для взяток чиновникам. Поэтому ликвидация этих фирм

как явления в рамках существующей системы общественных отношений (при доминировании

квазипубличного интереса коррумпированной российской бюрократии) невозможна.

Однако как судебная практика относится к проблеме осмотрительности при выборе контрагента?

Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными

судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" факт нарушения контрагентом

налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения

налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана

необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной

осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных

контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности

налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если

налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или

аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой,

преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Таким образом, ВАС РФ поддерживает введение в российское налоговое право обязанности

проявлять осмотрительность при выборе контрагента. При этом важно отметить, что ВАС РФ указывает на

необходимость проверки только контрагента, а не всей цепочки поставщиков.

Какие же действия должен выполнить налогоплательщик для проявления осмотрительности при

выборе контрагентов с точки зрения ВАС РФ?

Для ответа на этот вопрос необходимо проанализировать, с какими типами дефектных <1>

контрагентов может столкнуться налогоплательщик. Можно условно выделить пять уровней дефектности

контрагента и отметить, что с увеличением уровня дефектности возрастают и налоговые риски у

налогоплательщика, вступившего в отношения с таким дефектным контрагентом.

--------------------------------

<1> Этот термин уже широко используется в практике налогообложения и означает, что в

деятельности контрагента имеются нарушения законодательства, которые могут повлиять на права и

обязанности лиц, вступающих в отношения с таким контрагентом.

Первый уровень дефектности. Контрагент зарегистрирован как юридическое лицо без каких-либо

нарушений, он отчитывается в налоговом органе. Единственным обстоятельством, которое делает такого

контрагента дефектным, является то, что он по каким-то причинам не уплачивает налоги в бюджет. Это

может быть вызвано элементарным отсутствием у такого контрагента в текущем периоде денежных средств.

Однако такой контрагент декларирует в налоговых декларациях соответствующие объекты

налогообложения. Налоговые риски для налогоплательщика в ситуации с таким контрагентом могут быть

вызваны тем, что налоговый орган может посчитать, что не создан бюджетный источник для возмещения

НДС и на основании вышеизложенной позиции ФНС РФ и со ссылкой на Определение КС РФ от 4 ноября

2004 г. N 324-О отказать в вычете НДС. Более того, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 13 декабря

2005 г. N 10048/05, 10053/05, 9841/05 было указано, что положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи

со ст. 171 и 172 этого же Кодекса и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при

проведении хозяйственных операций и сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает

уплату НДС в федеральный бюджет. Однако, несмотря на такую позицию ВАС РФ, в целом по судебной

практике при отсутствии в деятельности налогоплательщика недобросовестности простая неуплата

контрагентом налогов в бюджет позволяет предполагать, что на уровне защиты налогоплательщиком своих

прав в арбитражном суде он может рассчитывать на то, что его право на вычет НДС будет признано

законным и обоснованным.

Второй уровень дефектности. Контрагент зарегистрирован как юридическое лицо без нарушений

действующего законодательства, однако не уплачивает налоги и не сдает отчетность в налоговые органы и,

как правило, не располагается по заявленному юридическому и фактическому адресам. Это так называемые

скрывающиеся от налогового контроля контрагенты. По таким контрагентам уровень налоговых рисков для

налогоплательщика выше.

Третий уровень дефектности. Контрагент не платит налогов в бюджет, не отчитывается в налоговом

органе и имеет дефект при учреждении в качестве юридического лица; как правило, этот дефект состоит в

том, что контрагент как юридическое лицо учрежден неизвестными лицами по утерянному паспорту

другого гражданина. В сделках с такими контрагентами уровень налогового риска для налогоплательщика

становится очень высоким. Так, в уже упоминавшемся Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 декабря

2005 г. N 10048/05 было установлено, что организации-поставщики зарегистрированы по несуществующим

адресам, одна организация не находится по указанному ею адресу, одно и то же лицо - А.Н. Виногоров -

является и генеральным директором, и главным бухгалтером в двух организациях, и учредителем четвертой

организации (т.е. действует за пять лиц одновременно). Физические лица, в соответствии с учредительными

документами числящиеся учредителями трех из названных организаций, в ходе проверки, проведенной

налоговыми органами, отрицали свое отношение к соответствующим организациям и какую-либо связь с

ними. ВАС РФ указал как на одно из доказательств необоснованности вычета НДС на то, что имело место

вовлечение в процесс производства и поставок химической продукции исключительно организаций,

правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнения. С другой стороны, в

практике арбитражных судов можно встретить позицию, согласно которой если компания зарегистрирована

по утерянному паспорту, то оформленные от ее имени документы не соответствуют предъявляемым

требованиям, так как физическое лицо, указанное как учредитель, не уполномочивало каких-либо лиц

действовать от имени этой компании. Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 18 января

2006 г. по делу N Ф03-А51/05-2/4606 указано, что в ходе мероприятий налогового контроля установлено,

что единственным учредителем компании-контрагента является гражданин, который утерял паспорт.

Агентский договор, счета-фактуры, акты приема-передачи подписаны якобы этим гражданином, который

никакого отношения к данному обществу не имел. Контрагент не находится по юридическому адресу,

налогов не уплачивает, отчетность в налоговые органы не сдает. Суд отметил, что поскольку все документы,

подтверждающие оказание агентских услуг налогоплательщику, подписаны от имени контрагента

неизвестными лицами, то они правомерно не приняты в качестве надлежащих доказательств,

подтверждающих как факт оказание соответствующих услуг. Таким образом, в данном случае отказ в праве

на вычет по НДС и в отнесении расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли аргументируется через

дефекты документального оформления.

Четвертый уровень дефектности. Контрагент не платит налоги в бюджет, не отчитывается в

налоговом органе, зарегистрирован с нарушениями и имеет уже решение суда о ликвидации контрагента как

юридического лица. Например, в Постановлении ФАС ДО от 28 июля 2006 г. по делу N Ф03-А51/06-2/2354

отмечается, что при проверке доводов налогового органа о недостоверности сведений, содержащихся в

счетах-фактурах ООО "Т", было установлено, что решением Арбитражного суда Хабаровского края

признана недействительной государственная регистрация ООО "Т", учредителем которой числился

гражданин, потерявший паспорт. Суд в вычете НДС в такой ситуации налогоплательщику отказал. Отличие

от третьего уровня дефектности состоит в том, что факт нарушений, допущенных при регистрации

контрагента, установлен решением суда и служит основанием для ликвидации такого юридического лица -

контрагента.

Пятый уровень дефектности. Контрагент является вымышленной компанией, т.е. не

зарегистрированной как юридическое лицо в установленном порядке. У таких контрагентов может быть

только вымышленный ИНН или ИНН другой компании. При этом, разумеется, налоги такой вымышленной

компанией не уплачиваются, а отчетность не представляется в налоговые органы. Суды, как правило,

отказывают налогоплательщикам в вычете НДС и принятии расходов в уменьшение налогооблагаемой

прибыли по таким контрагентам. Например, в Постановлении ФАС ПО от 5 - 7 октября 2005 г. по делу N

А55-629/04-5 Суд отметил, что поскольку налогоплательщик заключил сделку с несуществующим

юридическим лицом, то она ничтожна в силу закона <1> и не создает правовых последствий.

Следовательно, по мнению Суда, результаты такой сделки не могут являться основанием для применения

налоговых вычетов по НДС. В другом Постановлении ФАС ПО, от 1 марта 2005 г. по делу N А57-8914/04-

16, Суд отметил, что заключение договора с лицом, не имеющим государственной регистрации и ИНН, т.е. с

несуществующим юридическим лицом, не дает права на возмещение НДС. В этом случае суммы были

уплачены налогоплательщиком неопределенным лицам и не в налоговом режиме. В Постановлении ФАС

УО от 6 октября 2004 г. по делу N Ф09-4110/04-АК Суд отметил, что сделки по приобретению товаров

совершены предпринимателем с несуществующим юридическим лицом. Источник возмещения НДС из

бюджета в данном случае не сформирован, и вычет неправомерен. Этот уровень дефектности поставщиков

является максимальным.

--------------------------------

<1> Этот вывод неверен, так как в данном случае имеет место заключение сделки между

налогоплательщиком и физическим лицом, которое действует от имени несуществующего юридического

лица. Более подробно см.: Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. М.: МЦФЭР,

2004.

Следует отметить, что сама по себе показанная практика судов вызывает серьезные сомнения. Дело в

том, что даже если имеет место совершение сделки с несуществующим юридическим лицом, то в таком

случае следует признать, что в действительности сделка заключена с физическим лицом, которое

действовало от имени несуществующего лица. Если такое физическое лицо выставило счет-фактуру на

уплату НДС, то по ст. 173 НК РФ, даже не будучи плательщиком НДС, оно обязано перечислить НДС в

бюджет. Следовательно, налогоплательщик, купивший товар у такого несуществующего контрагента,

вправе этот НДС принять к вычету. Однако судебная практика не учитывает положений ст. 173 НК РФ, и

практически всегда при вымышленных контрагентах налогоплательщик рискует получить отказ в праве на

вычет НДС и в праве на отнесение затрат в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Какие же действия следует предпринять налогоплательщику для минимизации своих налоговых

рисков по дефектным поставщикам? В настоящее время на практике компании утверждают положения о

проверке налоговой правоспособности контрагентов <1>.

--------------------------------

<1> Такое положение может называться по-разному, например о порядке проверки контрагентов при

заключении договоров и др.

В таком положении можно предусмотреть получение от контрагента ряда документов, которые

позволят налогоплательщику снизить свои налоговые риски. К числу таких документов могут быть

отнесены:

1. Выписка из Единого реестра юридических лиц. Этот документ позволит установить, что контрагент

- это не вымышленное юридическое лицо. Также часто можно встретить истребование заверенной

контрагентом копии свидетельства о государственной регистрации юридического лица.

2. Учредительные документы контрагента, и прежде всего устав. В ряде случаев истребуются и

учредительный договор, и копия протокола собрания учредителей о назначении генерального директора

компании.

3. Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. По нему можно сверить ИНН с ИНН в

первичных документах контрагента.

4. Копия бухгалтерской отчетности с отметкой налогового органа о принятии на последнюю дату. Это

позволит установить, отчитывается ли контрагент в налоговых органах и имеются ли у него активы на

балансе.

В ряде случаев дополнительно к этим документам истребуются и документы, подтверждающие

наличие основных средств, копия налоговой отчетности и даже доказательства уплаты налогов.

Однако следует отметить, что в данном случае нет законодательных норм по вопросу об объемах

обязанности по проверке своих контрагентов, но чем больше документов соберет о своем контрагенте

налогоплательщик, тем по общему правилу у него будут ниже налоговые риски, хотя при этом будут

возрастать издержки, связанные с документооборотом, а еще большее количество таких документов от

контрагентов способно серьезно осложнить компании ведение ее предпринимательской деятельности.

Таким образом, переложение бремени налогового контроля с налоговых органов на

налогоплательщиков через концепцию осмотрительности при выборе контрагентов имеет негативное

влияние на предпринимательскую деятельность. Россия избрала при этом не лучший путь борьбы с

налоговым мошенничеством.

В практике европейских стран также весьма актуальна проблема вычета НДС при неуплате в бюджет

этого налога контрагентами. Дело в том, что в Европейском сообществе существует единое НДС-

пространство между разными странами, и НДС, выставляемый компанией из одной страны, может быть

принят к вычету налогоплательщиком НДС в другой стране, что создает почву для мошенничества с НДС.

В практике рассмотрения споров Европейского суда <1> (созданного для рассмотрения споров,

возникающих из Шестой директивы ЕС по НДС) существует подход, согласно которому налогоплательщик

не может нести ответственность за действия своих контрагентов, не уплативших налог в бюджет, если

только он "не знал или имел разумные основания полагать, что НДС не будет уплачен" в бюджет (решения

Суда от 12 января и от 11 мая 2006 г.).

--------------------------------

<1> Это иной суд, чем Европейский суд по правам человека.

Однако этот подход имеет существенные отличия от того, который предлагается ФНС РФ и ВАС РФ.

Так, в решении Европейского суда от 11 мая 2006 г. указано на следующие виды мошенничества, с

которыми сталкиваются налоговые органы Великобритании.

Первый вид мошенничества - "мошенничество при приобретении". Торговая организация -

плательщик НДС в Великобритании - фирма-однодневка - импортирует товары поставщика из ЕС и

реализует их, как правило, на розничном рынке Великобритании либо самостоятельно, либо через оптовика.

Фирма-однодневка не перечисляет Управлению <1> сумму НДС, полученную при последующей реализации

товаров. Данный вид мошенничества также может иметь место в случаях, когда торговая организация

намеревается представить себя зарегистрированным плательщиком НДС, но в то же время не является

таковым (подобные торговые организации часто называют организациями, использующими "украденный"

НДС-номер).

--------------------------------

<1> Национальное управление таможенных и акцизных сборов Великобритании (Commissioners of

Customs & Excise).

Второй вид мошенничества известен как мошенничество с использованием "карусельных" схем. Этот

вид получил свое название от способа, которым одни и те же товары перемещаются по территории ЕС из

одного государства в другое и обратно, не попадая к конечному потребителю. В самой простой форме такой

вид мошенничества требует участия трех торговых организаций - плательщиков НДС в двух государствах -

членах ЕС, хотя, как правило, в такой схеме может быть задействовано минимум шесть-семь организаций в

двух или более государствах. Осуществление данной схемы мошенничества начинается так же, как и при

мошенничестве при приобретении. Фирма-"однодневка" продает товары с убытком буферной компании,

которая затем требует возмещения НДС через Управление. Буферная компания продает указанные товары

другой буферной компании с наценкой, и в результате (возможно, после еще нескольких перепродаж)

товары приходят к компании, которая продает их торговой организации - плательщику НДС в другом

государстве - члене ЕС, иногда даже первоначальному продавцу в первом государстве. Последняя операция

по реализации освобождается от НДС, но продавец имеет право на вычет "входящего" НДС, сумму которого

экспортер затем пытается возместить через Управление. Этот вид мошенничества ежегодно обходится

бюджету Великобритании в сумму, превышающую 1500 млн. фунтов стерлингов.

Великобритания в законодательном порядке (что обращает на себя внимание, так как даже такая

классическая страна прецедентного права не регулирует этот вопрос на уровне судебных доктрин в отличие

от России) ввела правовое регулирование против подобных мошеннических действий, которое и было

позднее проверено Европейским судом на соответствие Шестой директиве ЕС по НДС.

Такое регулирование состояло из двух частей.

Во-первых, было предусмотрено право Управления потребовать предоставления установленных

подтверждений в качестве условия вычета или возврата входного НДС любому лицу. Если, по мнению

Управления, это необходимо для защиты государственных доходов, оно вправе потребовать в качестве

условия включения в налоговый кредит <1> сумм НДС предоставить обеспечение в размере суммы налога,

которое Управление сочтет достаточным. Если, по мнению Управления, это необходимо для защиты

доходов государственного бюджета, оно вправе потребовать от налогоплательщика в качестве условия

реализации им/ему товаров или услуг в рамках операции, признаваемой объектом налогообложения,

предоставить обеспечение или дополнительное обеспечение уплаты НДС:

--------------------------------

<1> В России это называется налоговым вычетом.

а) налогоплательщиком или

б) любым лицом, которое реализует (которому реализуются) соответствующие товары или услуги.

Во-вторых, была установлена солидарная ответственность участников цепочки реализации в случае

неуплаты налога. При этом положения раздела о солидарной ответственности распространялись на те виды

товаров, с которыми наиболее часто осуществлялось налоговое мошенничество. К таким товарам были

отнесены:

а) телефоны и любое другое оборудование, включая комплектующие и аксессуары, произведенные

или приспособленные для использования с телефонами или сетями связи;

б) компьютеры и любое другое оборудование, включая комплектующие, аксессуары и единицы

программного обеспечения, произведенные или приспособленные для использования с компьютерами или

компьютерными системами.

Специальное правовое регулирование солидарной ответственности предусматривало, что в случаях,

когда:

а) в пользу налогоплательщика была осуществлена признаваемая объектом налогообложения

операция по реализации указанных товаров;

б) на момент совершения операции по реализации такое лицо знало или имело разумные основания

полагать, что НДС не будет полностью или частично уплачен по такой операции или любой

предшествующей или последующей операции по реализации рассматриваемых товаров.

Управление вправе направить налогоплательщику уведомление с указанием начисленной, но не

уплаченной суммы НДС и сообщением о последствиях такого уведомления.

Последствия направления уведомления состоят в том, что лицо, получившее уведомление, и лицо,

обязанное уплатить указанную в уведомлении сумму налога в соответствии с положениями закона, несут

солидарную обязанность уплаты указанной суммы Управлению.

При этом презюмируется, что лицо имело достаточные разумные основания полагать, что НДС не

будет уплачен в бюджет контрагентами по цепочке, если уплачиваемая за указанные товары цена:

а) ниже самой низкой цены, которую можно разумно ожидать за данные товары на открытом рынке и

б) ниже цены, уплаченной в рамках любой предшествующей операции по реализации данных товаров.

Эта презумпция может быть опровергнута доказыванием того, что низкая цена была результатом

обстоятельств, не связанных с неуплатой НДС. При этом наличие этой презумпции по законодательству

Великобритании не ограничивает любой другой способ выдвижения разумных оснований для подозрения о

том, что лицо знало или должно было знать о неуплате НДС по цепочке контрагентов.

Европейский суд учел, что такое правовое регулирование было принято в целях противодействия

трансграничному мошенничеству в ЕС с участием фирм-однодневок, в том числе мошенничеству с

использованием "карусельных" схем, в системе взимания НДС, и сформулировал следующий вывод:

"Статья 21(3) Шестой директивы Совета 77/388/ЕЭС от 17.05.1997 о согласовании законодательства

государств - членов ЕС в части налогов с оборота - Единая система обложения налогом на добавленную

стоимость: единообразные принципы начисления, в редакции Директив Совета 2000/65/EC от 17.10.2000 и

2001/115/EC от 20.12.2001, должна толковаться как позволяющая государствам - членам ЕС принимать

законодательные акты, такие, как те, что рассматриваются в отношении основного производства по делу и

устанавливают, что если налогоплательщик, которому реализуются товары или услуги, знал или имел

разумные основания полагать, что НДС не будет полностью или частично уплачен по текущей или любой

предшествующей или последующей операции по реализации рассматриваемых товаров или услуг, то он

может нести обязанность уплаты НДС солидарно с лицом, обязанным уплатить этот налог. Однако такое

законодательство должно соответствовать общим правовым принципам, являющимся частью правопорядка

ЕС и включающим в себя, в частности, принципы правовой определенности и соразмерности".

Поскольку в России законодательство о НДС заимствовано у европейского законодательства, то опыт

европейских стран в предотвращении налогового мошенничества весьма полезен. Основные принципы

борьбы с налоговым мошенничеством следующие.

Правовые механизмы борьбы с налоговым мошенничеством, в частности ответственность

налогоплательщика за действия других участников цепочки операций, вводятся законодательным актом.

Налогоплательщик может нести ответственность за неуплату налогов не только своим контрагентом,

но и другими лицами в цепочке движения товара.

Такая ответственность имеет место не в отношении всех товаров, работ или услуг, а только в

отношении узкого перечня товаров, названных в законе (телефонов, компьютеров).

Налогоплательщик может нести ответственность только на началах вины - если он знал или имел

разумные основания полагать, что НДС не будет уплачен в бюджет по цепочке движения товара.

В частности, такое знание предполагается при заниженной цене товара, что может быть опровергнуто

налогоплательщиком, если он докажет, что заниженная цена товара не связана с причинами налогового

характера.

Такое правовое регулирование должно учитывать принцип правовой определенности.

Между тем в России концепция осмотрительности при выборе контрагента применяется совсем по

другим основаниям.

Во-первых, это судебная доктрина, а не законодательная норма. Поэтому она может быть применена,

а может быть и не применена налоговым органом при проведении проверки. Такая ситуация создает

легальное основание для выборочного применения этой доктрины (например, неприменение ее для

компаний, фактически принадлежащих чиновникам).

Во-вторых, концепция осмотрительности при выборе контрагента применяется к любым товарам,

работам, услугам, а не только к каким-то определенным их группам. Это делает ее универсальным

механизмом поражения налоговых рисков и ограничения предпринимательской активности, поскольку если

бы в законе были указаны определенные группы товаров, по которым необходимо проявлять

осмотрительность при выборе контрагента (например, шкуры крупного рогатого скота или конденсаторы, с

которыми в России часто связано налоговое мошенничество), то налогоплательщик мог бы не обременять

себя этими обязанностями по проверке контрагентов, не имея дела с такими товарами.

В-третьих, в России существует неопределенность в отношении того, следует ли налогоплательщику

нести ответственность только за своих контрагентов, которых он может проверить (ВАС РФ), или за всю

цепочку поставщиков (ФНС РФ). При этом европейский опыт не может служить аргументом в пользу

правильности позиции ФНС РФ, так как европейский подход, в отличие от подхода ФНС РФ, основан на

принципе вины.

В-четвертых, применение принципа вины ("знал или имел разумные основания полагать, что НДС не

будет уплачен в бюджет") является ключевым моментом. В России в позиции ФНС РФ учитывается не

принцип вины, а только уплата НДС в бюджет по всей цепочке поставщиков, т.е. имеет место объективное