Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права

Подождите немного. Документ загружается.

моменту определения налоговой базы. Таким образом, по срочным сделкам налоговая база определяется

особым образом - по контрактной цене, но не ниже рыночной цены (определенной по правилам ст. 40 НК

РФ). При этом под срочные сделки при буквальном толковании п. 6 ст. 154 НК РФ подпадает более 90%

всех сделок, так как кроме сделок, исполняемых непосредственно в момент их заключения, все остальные

сделки предполагают поставку товара (выполнение работ, оказание услуг) по указанной в договоре цене и

по истечении установленного в договоре срока. Следовательно, формально получается, что по

подавляющему большинству сделок следует брать в расчете базы по НДС контрактную цену, если только

она не рыночная. В настоящее время практика такого применения п. 6 ст. 154 НК РФ в налоговых органах

отсутствует, но она может появиться в любой момент, что создаст для налогоплательщика налоговые риски.

Следует заметить, что указанные нормы (ст. 252, 280, а также ст. 154 НК РФ) объединяет один

методологический подход - стремление применять критерий рыночных цен для оценки результатов

хозяйственной деятельности налогоплательщика (доходов и расходов) не только в строго ограниченных

случаях по ст. 40 НК РФ, но и гораздо шире. Этот методологический подход становится понятным в связи с

предложениями отдельных чиновников по реформированию ст. 40 НК РФ для борьбы с трансфертным

ценообразованием. По сути дела, у нас в законодательстве сделана попытка широкого применения принципа

рыночных цен даже в том случае, когда нет оснований подозревать налогоплательщика в трансфертном

ценообразовании.

Этот методологический подход создает для налогоплательщика неопределенность и, как следствие, -

налоговые риски.

Неопределенность налогового права усиливает и существующая практика придания актам

законодательства о налогах и сборах обратной силы. В ст. 57 Конституции РФ содержится запрет на

придание законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, обратной силы. Это одна из самых

существенных гарантий определенности правового положения налогоплательщика. В развитие этого

положения в ст. 5 НК РФ закреплено правило, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах

вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не

ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Однако имеют место случаи

придания налоговым законам обратной силы под видом уточняющих поправок к ранее принятым законам.

При этом законодатель оправдывает придание налоговому закону обратной силы тем, что новые

нормы лишь детализируют и уточняют ранее введенное правовое регулирование. Поэтому якобы нет и

оснований полагать, что положение налогоплательщика ухудшилось.

Такой прием был применен в отношении большинства норм Федерального закона от 29 мая 2002 г. N

57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в

отдельные законодательные акты Российской Федерации". Положения этого Федерального закона были в

большей своей части распространены на отношения по исчислению налога на прибыль с 1 января 2002 г. В

результате возникла существенная неопределенность в правовом положении налогоплательщиков, которым

в середине налогового периода существенным образом изменили правила налогообложения.

О потере определенности российским налоговым законодательством свидетельствует также широкое

использование законодателем дискреционных норм в части первой НК РФ после ее масштабного изменения

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ. Так, согласно изменениям, внесенным в часть первую

НК РФ, которые вступают в силу 1 января 2007 г.:

налоговый орган получит право на законных основаниях проводить налоговую проверку сроком до

одного года с учетом продления срока и возможных приостановлений проверки для получения информации

у контрагентов налогоплательщика (ст. 89 НК РФ);

с 1 января 2007 г. в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов

возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки,

должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у

иных лиц, располагающих информацией об этой сделке (ст. 93.1 НК РФ). Таким образом, все ограничения

по срокам и количеству на выездные и камеральные налоговые проверки утрачивают смысл, так как

налоговый орган будет вправе получить документы и вне рамок налоговых проверок;

при возврате или зачете излишне уплаченного налога по ст. 78 НК РФ налоговый орган будет вправе

предложить налогоплательщику сверку расчетов с бюджетом, сроки проведения которой законодательно не

установлены, и проводить возврат или зачет только после подписания налогоплательщиком акта сверки

уплаченных сумм налогов;

по усмотрению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа станет возможным

принятие обеспечительных мер одновременно с принятием решения о привлечении налогоплательщика к

ответственности. Такие обеспечительные меры могут состоять в приостановлении операций по счетам

налогоплательщика в банке (ст. 101 НК РФ);

по ст. 113 НК РФ сохраняется неопределенность в сроках давности привлечения налогоплательщика к

ответственности в части понимания того, когда возникает ситуация, в которой лицо "активно

противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием

для ее проведения" <1>.

--------------------------------

<1> В ст. 113 НК РФ в новой редакции указано, что течение срока давности привлечения к

ответственности считается приостановленным со дня составления акта о воспрепятствовании доступу

должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещения

(за исключением жилых помещений) налогоплательщика. Течение срока давности привлечения к

ответственности возобновляется со дня, когда налогоплательщик прекращает таким способом

препятствовать проведению выездной налоговой проверки. Таким образом, недопущение сотрудников

налогового органа на территорию предприятия следует считать, строго говоря, единственным основанием

противодействия, которое влечет приостановление течения срока давности. Однако с учетом Постановления

КС РФ от 17 июля 2005 г. N 9-П возможны и расширительные варианты толкования новой редакции ст. 113

НК РФ.

Таким образом, на уровне законодательства о налогах и сборах после 2001 г. прослеживается явная

тенденция к потере правовой определенности <1>. На уровне правоприменительной практики этот процесс

проходит еще более стремительно.

--------------------------------

<1> Следует отметить, что и в начале, и в середине 90-х гг. налоговое законодательство не обладало

достаточной степенью определенности. Однако часть первая НК РФ, принятая в 1998 г., была явным шагом

вперед по пути увеличения определенности норм налогового законодательства.

Как уже было показано выше, в практике КС РФ 2002 г. имеют место правовые позиции, которые

лишают налогоплательщика правовой определенности: возможность затягивания налоговых проверок,

возможность отказа в применении срока давности за налоговые правонарушения на основании

неопределенного критерия препятствования налоговому контролю, возможность применения оценочной

категории сделок, направленных на уклонение от налогообложения, с их квалификацией как сделок,

противных основам правопорядка и нравственности по ст. 169 ГК РФ, и др.

Помимо этого в практике ВАС РФ и арбитражных судов России получил широкое распространение

критерий добросовестности налогоплательщика <1>. Фактически этот критерий в настоящее время

применяется к любому спорному вопросу налогообложения. Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от

12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком

налоговой выгоды" предполагается критерий оценки обоснованности налоговой выгоды (по сути,

тождественный критерию добросовестности) распространить на все вопросы исчисления налогов, когда

происходит уменьшение налогоплательщиком налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой

базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки и в

отношении права на возврат и зачет или возмещение налога из бюджета.

--------------------------------

<1> Более подробно см.: Щекин Д.М. Судебная практика по налоговым спорам. 2005 г. М.: Статут,

2006.

В настоящее время в правовых базах существует уже несколько тысяч постановлений федеральных

арбитражных судов, в которых используется термин "добросовестность налогоплательщика". Таким

образом, этот критерий стал мощнейшим фактором неопределенности правового положения

налогоплательщика. Кроме того, в настоящее время в судебной практике выработано значительное число

судебных концепций, которые способствуют реальному пониманию законности или незаконности действий

налогоплательщика и активно используются налоговыми органами. К числу таких концепций и доктрин <1>

(которые могут частично совпадать друг с другом) относятся:

--------------------------------

<1> Наиболее существенные из них будут проанализированы как факторы налогового риска в главе 3

настоящей работы.

добросовестность налогоплательщика;

необоснованная налоговая выгода;

разумная деловая цель при совершении хозяйственных операций;

злоупотребление налогоплательщиком своими правами;

определение налоговых обязательств налогоплательщика на основании фактически сложившихся

отношений (доктрина "существо над формой");

комплексная оценка всех сделок налогоплательщика с позиции их направленности на нарушение

налогового законодательства;

осмотрительность налогоплательщика при выборе контрагента.

При этом никакого упоминания о таких доктринах в законодательстве о налогах и сборах нет.

Формальное налоговое право (принятое парламентом и опубликованное законодательство о налогах и

сборах) - это сейчас лишь часть того реального налогового права, которое действует на практике на

основании различных судебных доктрин и трактовок. О вопрос о том, прецедентное у нас право или нет,

было сломано много копий <1>. Однако реальная правоприменительная практика налоговых органов и

судов заставляет признать, что судебные доктрины являются важнейшим источником оценки

правомерности действий налогоплательщика и фактически регулируют его налоговые права и обязанности.

При этом нельзя упускать из виду неопределенность и неформализованность рассматриваемых судебных

доктрин.

--------------------------------

<1> По мнению судьи КС РФ Г.А. Гаджиева, в нашей стране уже давно существует прецедентное

право (см. интервью с Г.А. Гаджиевым, заслуженным юристом России, докт. юрид. наук, судьей

Конституционного Суда РФ // Юридический справочник руководителя. 2004. N 11).

Нечеткое правовое содержание, наличие лишь определенных ориентиров для оценки фактических

обстоятельств каждого дела является самым мощным фактором неопределенности правового положения

налогоплательщика в современном российском праве. В результате налоговые обязательства

налогоплательщика становятся зависимыми от усмотрения правоприменителя (налогового органа или суда),

что создает почву для коррупции и нарушения принципа равенства перед законом и судом.

Справедливости ради необходимо отметить, что на фоне общей тенденции к снижению уровня

определенности российского налогового законодательства есть и отдельные примеры защиты принципа

определенности в судебной практике. Так, например, в Постановлении КС РФ от 19 июня 2003 г. N 11-П

Суд подтвердил действие для субъектов малого предпринимательства гарантий от изменения режима

налогообложения в течение первых четырех лет деятельности. Однако сам факт того, что игнорирование

налоговыми органами и ВАС РФ этих гарантий пришлось "преодолевать" Постановлением КС РФ, еще раз

подтверждает общую тенденцию к снижению правовой определенности в налоговых отношениях. Кроме

того, нельзя не отметить, что в ряде случаев законодатель конкретизирует нормы налогового закона,

устраняя неопределенность. Например, длительное время в судебной практике имели место налоговые

споры о том, следует ли уплачивать НДС при раздаче товаров в рекламных целях. Например, в ряде дел

суды признавали, что поскольку стоимость подарков, передаваемых в рамках рекламной кампании,

относится к расходам на рекламу, то в связи с этим данная передача не может рассматриваться как

безвозмездная передача товара согласно п. 1 ст. 146 НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> Постановление ФАС СЗО от 14 декабря 2004 г. по делу N А05-3624/04-22.

Законодатель Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ внес изменения в ст. 149 НК РФ

"Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" и указал, что не

подлежит налогообложению передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение

(создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Однако общее состояние законодательства, а главное - правоприменительной практики налоговых

органов и судов остается таким, что позволяет говорить о значительной неопределенности российского

налогового права.

В завершение можно сделать вывод о том, что рост неопределенности, т.е., по сути, зависимости

определения налоговых обязательств налогоплательщика от усмотрения чиновников или судей, является

основным фактором налоговых рисков в современной России. Несомненно, чувствуется острая потребность

в увеличении степени определенности российского налогового права, поскольку ставки налогов могут быть

и снижены до соответствующего значения, однако произвольное и непредсказуемое применение норм

налогового права - это, несомненно, большее зло, чем более высокие ставки налогов, но четкое и понятное

законодательство.

1.2.3. Рост карательности российского налогового права

Тенденция роста карательности российского налогового права также проявляется как на уровне

законодательства, так и на уровне правоприменительной практики.

При этом автором настоящей работы термин "карательность" при анализе тенденций налогового

права используется в широком значении - как возможность возложения на налогоплательщика или

должностных лиц налогоплательщика неблагоприятных правовых последствий в связи с выявленным

налоговым органом нарушением законодательства о налогах и сборах.

О росте карательности на уровне законодательства свидетельствует возвращение в законодательство о

налогах и сборах бесспорного порядка взыскания штрафов за налоговые правонарушения. Такой порядок

уже ранее существовал в нашем законодательстве до середины 90-х гг. XX в. Однако в Постановлении КС

РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П бесспорный порядок взыскания штрафов был признан неконституционным.

Тем не менее под лозунгом разгрузки системы арбитражных судов от "копеечных" дел по взысканию

штрафов с 2006 г. в ст. 114 НК РФ были введены нормы о возможности взыскания налоговой санкции не на

основании решения суда, а на основании решения налогового органа, если сумма штрафа, налагаемого на

налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, не превышает 5 тыс. руб. по каждому

неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах,

на организацию - 50 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному

нарушению законодательства о налогах и сборах. Если суммы налоговых санкций превышали этот порог в

2006 г., то они подлежали взысканию в судебном порядке.

Однако с 2007 г. с учетом изменений по Федеральному закону N 137-ФЗ налоговые санкции уже в

любом размере будут взыскиваться с налогоплательщика в бесспорном порядке (п. 10 ст. 46 НК РФ). Кроме

того, возможность принятия обеспечительных мер при принятии решения налогового органа, в частности, в

виде приостановления операций по счетам налогоплательщика будет с 1 января 2007 г. распространяться не

только на суммы недоимки и пени, но и на сумму штрафа.

Примечательным на этом фоне выглядит письмо Федеральной налоговой службы России (далее -

ФНС РФ) от 28 апреля 2006 г. N ММ-14-06/119дсп, в котором рекомендовано при выявлении

недобросовестности налогоплательщика привлекать последнего к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ -

взысканию штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налогов как за умышленную неуплату налога. В

случае повторного выявления указанных нарушений размер штрафа за совершение налогового

правонарушения должен быть, по мнению ФНС РФ, увеличен на 100% в соответствии с п. 2 ст. 112 и п. 4 ст.

114 НК РФ, т.е. до 80%. Таким образом, штрафы, например, для экспортеров, у которых из месяца в месяц

идут однотипные операции (при признании их недобросовестными), могут быстро достичь размера 80% от

суммы доначисленного налога.

При этом следует отметить, что ФНС РФ дает ошибочное указание о применении удвоенного штрафа

в случае повторного налогового нарушения. Согласно ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим

ответственность, за которое возможно удвоение размера штрафа, признается совершение налогового

правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Таким

образом, в НК РФ увеличение ответственности предусмотрено не за повторное налоговое нарушение, а за

рецидив, т.е. за совершение нового налогового правонарушения лицом, уже ранее привлекавшимся к

налоговой ответственности за аналогичное налоговое правонарушение. Общественная опасность рецидива

выше, чем общественная опасность повторного налогового правонарушения, так как при рецидиве лицо,

будучи уже один раз привлечено к ответственности, снова совершает аналогичное правонарушение.

Поэтому законодатель предусмотрел повышенную ответственность только за рецидив, а не за повторность.

Однако трактовка ФНС РФ таких мелочей, как различие между повторностью и рецидивом, не учитывает,

увеличивая тем самым зону налоговых рисков, связанных с излишней карательностью <1>.

--------------------------------

<1> В Постановлении ФАС РФ от 5 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/11321-05 Суд одобрил

возможность применения налоговой ответственности в размере 80% к недобросовестному, по оценке

налогового органа и суда, налогоплательщику по основаниям не рецидива, а повторности.

Другим проявлением карательности на уровне законодательства является усиление уголовной

ответственности за налоговые преступления. Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ были

внесены поправки в УК РФ, которые в значительной степени усилили уголовную ответственность за

налоговые преступления. Во-первых, УК РФ был дополнен новыми составами: ст. 199.1 "Неисполнение

обязанностей налогового агента" с максимальным наказанием до шести лет лишения свободы и ст. 199.2

"Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет

которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов" с максимальным наказанием до пяти лет

лишения свободы. Во-вторых, было исключено примечание к ст. 198 УК РФ, согласно которому основанием

освобождения от ответственности за налоговые преступления лица, впервые совершившего преступление,

было деятельное раскаяние, т.е. такое лицо освобождалось от уголовной ответственности при полном

возмещении ущерба и при том, что оно способствовало раскрытию преступления. Исключение деятельного

раскаяния как основания освобождения от уголовной ответственности из примечания к ст. 198 УК РФ не

исключает применения этого института на основании ст. 75 УК РФ "Освобождение от уголовной

ответственности в связи с деятельным раскаянием", но только к преступлениям небольшой или средней

тяжести, т.е. к преступлениям, максимальный срок лишения свободы по которым не превышает пяти лет

при умышленных преступлениях <1>. Таким образом, деятельное раскаяние не может быть применено в

настоящее время к уклонению от уплаты налогов с организаций по ч. 2 ст. 199 и по ч. 2 ст. 199.1 УК РФ

(неисполнение обязанностей налогового агента).

--------------------------------

<1> Налоговые преступления всегда являются умышленными деяниями.

Иными словами, в настоящее время неуплата налогов организацией - преступление, совершенное

группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере <1>, может повлечь за собой

уголовную ответственность вне зависимости от возмещения ущерба, т.е. уплаты сумм налога и пени.

Поэтому произошло явное усиление уголовной ответственности за налоговые преступления. При росте

неопределенности российского налогового права следует признать, что усиление уголовной

ответственности вряд ли оправданно.

--------------------------------

<1> Особо крупный размер - это сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет

подряд более 2500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20%

подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7500 тыс. руб.

Статистика МВД РФ свидетельствует о существенном росте числа уголовных дел по налоговым

преступлениям. Руководитель Департамента экономической безопасности (ДЭБ) МВД РФ С. Мещеряков,

подводя итоги работы своего подразделения за первое полугодие 2006 г., отметил бурный, почти 50-

процентный рост выявленных милиционерами налоговых преступлений. Главная проблема, по мнению

генерала МВД, заключается в том, что суды слишком снисходительны к уклоняющимся от налогов <1>.

--------------------------------

<1> Коммерсантъ. 2005. N 157(3241). 24 авг.

При этом, по проведенному исследованию "Московской деловой газеты", предприниматели боятся

неприятностей, которые им могут причинить сотрудники МВД, поэтому предпочитают сразу откупиться от

самой возможности нанесения вреда. "Они считают, что лучше заплатить взятку, чем находиться в

неопределенном состоянии" <1>, - сказал один из опрошенных предпринимателей, А. Ляско.

--------------------------------

<1> Московская деловая газета. 2005. N 157(176). 24 авг.

С.Г. Пепеляев приводит следующие статистические данные органов внутренних дел. Если в 2005 г.

было возбуждено 4085 дел об уклонении от уплаты налогов с физических лиц, 1658 дел передано в суд и

1245 лиц осуждено, то только за шесть месяцев 2006 г. по ст. 198 УК РФ возбуждено 3306 дел, направлено в

суд 970 дел, обвинительные приговоры вынесены 776 гражданам. По обвинениям в уклонении от уплаты

налогов с организаций в 2006 г. было возбуждено 4193 дела (на 23,4% больше, чем в 2005 г.), передано в суд

871 дело (прирост - 37,4%). За полгода привлечены к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ 616

человек, в то время как за 2005 г. - 802 человека, а за 2004 г. - 513 человек. Наибольшая активность

наблюдается по делам о неисполнении обязанностей налогового агента. В 2005 г. прирост по этой категории

дел составил 111,3% (672 дела), а в первом полугодии 2006 г. - 51% (743 дела). Немало дел возбуждается и

по фактам сокрытия денежных средств или имущества, за счет которых должны взыскиваться налоги или

сборы (ст. 199.2 УК РФ). В 2005 г. таких дел открыто 1788, а в первом полугодии 2006 г. - 1318. Осуждено

соответственно 650 и 514 человек <1>. Таким образом, можно наблюдать резкий рост уголовной репрессии

в налоговой сфере. По мнению С.Г. Пепеляева, такой рост объясняется необоснованной криминализацией

действий, приводящих к недоимке, но, по существу, не являющихся умышленным сокрытием, обманом,

налоговым мошенничеством <2>.

--------------------------------

<1> См.: Пепеляев С.Г. Что плодит налоговые преступления // Налоговед. 2006. N 10. С. 2 - 3.

<2> Там же.

До 2007 г. ст. 32 НК РФ была предусмотрена норма о том, что налоговые органы при выявлении

обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах,

содержащего признаки преступления, обязаны в 10-дневный срок со дня выявления указанных

обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении

уголовного дела. Таким образом, акты налоговых проверок автоматически передавались в подразделения

налоговой милиции. Однако с 2007 г. эта норма будет изложена по-другому: если в течение двух месяцев со

дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора)

полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать

факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления,

налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить

материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Уже высказывалось мнение о том, что эта норма, очевидно, будет использоваться и как инструмент

давления на налогоплательщика для принуждения заплатить и отказаться от оспаривания решения по

результатам проверки <1>. Следует с ним согласиться.

--------------------------------

<1> См.: Пепеляев С.Г. Что плодит налоговые преступления // Налоговед. 2006. N 10. С. 2 - 3.

При всей кажущейся благоприятности этой нормы для налогоплательщиков ее трудно признать

оптимальным решением проблемы роста уголовной репрессии за налоговые преступления. Законодатель

идет не по пути возвращения института деятельного раскаяния как основания освобождения от уголовной

ответственности за любые налоговые преступления, а по пути запугивания налогоплательщиков риском

передачи материалов для возбуждения уголовного дела, если плательщик в течение двух месяцев не

заплатит доначисленные налоги. Следует отметить, что новая редакция ст. 32 НК РФ не лишает

правоохранительные органы права по своей инициативе получать из налоговой инспекции материалы

налоговой проверки для возбуждения уголовного дела и до истечения этого двухмесячного срока, и после

его истечения.

С точки зрения общих принципов борьбы с преступлениями новую редакцию ст. 32 НК РФ трудно

объяснить. Если имеется налоговое преступление, то логично предположить, что должна быть наиболее

оперативная реакция государства на его совершение (для закрепления доказательств и исключения

ситуации, когда совершившие преступления лица могут скрыться от правосудия). При этом интерес

государства, проявленный к сбору налогов, в данном случае не должен рассматриваться как приоритетный;

приоритетными в данной ситуации должны рассматриваться задача по выявлению и пресечению налоговых

преступлений, общая и частная превенция налоговых преступлений. С этих позиций следует отметить, что

если соответствующие деяния настолько общественно опасны, что признаются преступлениями, то

информация о таких деяниях должна оперативно поступать в правоохранительные органы для решения

вопроса о возбуждении уголовных дел. Например, если в медицинское учреждение поступает потерпевший

с признаками тяжких телесных повреждений, то трудно представить себе норму, которая бы обязывала

медицинское учреждение передавать информацию об этом правоохранительным органам не сразу, а через

два месяца, которые бы отводились на выздоровление потерпевшего.

Таким образом, в настоящее время налогоплательщику дается возможность, уплатив недоимку,

снизить риск возбуждения уголовного дела (но не исключить его) из-за того, что материалы не будут

переданы органам внутренних дел, однако уплата налога, как это было до 2004 г., не является основанием

для освобождения от уголовной ответственности по ч. 2 ст. 199 УК РФ. Следовательно, уголовная репрессия

используется как механизм давления на бизнес в рамках налоговых правоотношений. В целом такое

изменение является понятным, если угрозу возбуждения уголовного дела рассматривать как инструмент

давления на бизнес, что в России в последнее время стало распространенной практикой. Практика

возбуждения уголовных дел как форма давления на бизнес признается официальными лицами. Например, по

мнению Ц. Церенова, руководителя Департамента корпоративного управления и новой экономики

Минэкономразвития России по уголовным делам по банкротству, "нередко главной задачей является не

столько привлечение виновного к ответственности, сколько сам факт возбуждения уголовного дела. Это

позволяет оказать давление на руководителя организации, наложить арест на имущество в целях якобы

обеспечения гражданского иска в уголовном деле, произвести выемку документов" <1>.

--------------------------------

<1> Церенов Ц., Скрипникова Д., Раицкая Е. Новая уголовная ответственность за банкротства //

Консультант. 2004. N 21.

К проявлению карательности на уровне правоприменительной практики можно отнести уже

проанализированные выше позиции КС РФ в вопросе о возможности применения ответственности за

налоговые правонарушения за пределами срока давности (Постановление КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П).

С 2007 г. такая возможность устанавливается и ст. 113 НК РФ.

Однако самое яркое проявление карательности содержится в правовой позиции КС РФ, выраженной в

Определении от 8 июня 2004 г. N 226-О. Эта правовая позиция нуждается в дополнительном анализе.

Согласно ст. 169 ГК РФ сделка, совершенная в противоречии с основами правопорядка и

нравственности, ничтожна. При наличии умысла сторон и исполнении сделки обеими сторонами в доход

Российской Федерации взыскивается все полученное ими по сделке. При наличии умысла лишь у одной из

сторон такой сделки с виновной стороны все полученное подлежит взысканию в доход Российской

Федерации. Таким образом, имущество виновной стороны сделки, противоречащей основам правопорядка и

нравственности, подвергается конфискации.

Как следует из Постановления ФАС Уральского округа от 10 декабря 2002 г. по делу N Ф09-1307/02-

ГК, ООО "Корус-Байконур" (зарегистрировано в г. Байконуре) заключило договоры аренды сооружений от

20 февраля 2001 г. с ОАО "Уфанефтехим", ОАО "Уфимский НПЗ", ОАО "Ново-Уфимский НПЗ" для

производства автомобильного топлива. Фактически весь производственный цикл осуществлялся силами

арендодателей - нефтеперерабатывающими предприятиями. Прокурор <1> обратился с иском о признании

такой сделки ничтожной и о взыскании всего полученного по такой сделке в доход государства по ст. 169

ГК РФ. По мнению прокурора, указанные договоры заключены исключительно в целях использования

льготного налогообложения ООО "Корус-Байконур", освобождения его от уплаты акцизов и соответственно

невключения в объект налогообложения акцизами оборотов по производству нефтепродуктов

нефтеперерабатывающими предприятиями.

--------------------------------

<1> В другом аналогичном деле такой иск подала налоговая инспекция.

ФАС УО в указанном Постановлении признал обоснованность позиции прокурора, отметив, что

сделки также противоречат ст. 170 ГК РФ (являются мнимыми), и иск удовлетворил, взыскав арендную

плату с ОАО "Уфанефтехим", ОАО "Уфимский НПЗ", ОАО "Ново-Уфимский НПЗ" в доход федерального

бюджета, т.е. конфисковав все полученное в доход государства.

Следует отметить, что сам вывод о том, что байконурские компании могли использовать льготное

налогообложение и не уплачивать акцизы при производстве нефтепродуктов, ошибочен. Правительство РФ

Постановлением от 25 октября 2001 г. N 747 утвердило Правила предоставления налоговых льгот

организациям и индивидуальным предпринимателям, зарегистрированным на территории г. Байконура.

Согласно п. 4 этих Правил налоговые льготы не предоставляются по налогу на добавленную стоимость,

акцизам, налогу на прибыль организаций, единому социальному налогу (взносу), таможенным пошлинам и

другим федеральным налогам и сборам. Еще 26 декабря 2001 г. Верховный Суд РФ решением N ГКПИ2001-

1758, 2001-1794 признал, что Соглашением от 23 декабря 1995 г. <1> не предусмотрено право главы

городской администрации предоставлять на территории г. Байконура налоговые льготы, носящие

индивидуальный характер, более того, в п. 1 ст. 7 Соглашения определено, что полномочия по вопросам

управления г. Байконуром в сфере налоговых льгот реализуются в соответствии с законодательством

Российской Федерации. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 февраля 2003 г. N 5076/02 также

указано на неправильность использования налоговых льгот компанией, заключившей договор с

администрацией г. Байконура, так как данные льготы должны подчиняться законодательству о ЗАТО,

действие которого на 2000 г. было приостановлено. И наконец, КС РФ Определением от 27 июня 2005 г. N

232-О подтвердил, что глава администрации г. Байконура наделен правом предоставления налоговых льгот

исключительно в рамках, определенных законодательством РФ. Суд отклонил довод о том, что

Постановление Правительства РФ от 25 октября 2001 г. N 747 противоречит ч. 4 ст. 15 Конституции РФ.

Таким образом, налоговые льготы по акцизам байконурским компаниям не могли быть предоставлены из-за

того, что акцизы относятся к федеральным налогам, и из-за того, что льготы не могли носить

индивидуальный характер и предоставляться отдельным компаниям по соглашению с администрацией г.

Байконура.

--------------------------------

<1> Россия и Казахстан заключили межгосударственное соглашение о статусе г. Байконура, порядке

формирования и статусе его органов исполнительной власти от 23 декабря 1995 г. В соответствии с

положениями ст. 26 указанного Соглашения оно вступило в силу 19 января 1999 г., с даты получения

последнего письменного уведомления о выполнении сторонами внутригосударственных процедур.

Таким образом, байконурские компании не могли использовать льготное налогообложение и должны

были платить акцизы при производстве нефтепродуктов на арендованных мощностях.

Второй довод, положенный в основу Постановления ФАС УО о мнимости сделки аренды, также

свидетельствует о том, что никакой недоплаты акцизов в данной ситуации в силу использования льготного

налогообложения произойти не могло. Если договор аренды мнимый, т.е. заключен лишь для вида, значит,

по ст. 170 ГК РФ такой договор не порождает правовых последствий и плательщиком акцизов

(производителем) является сам НПЗ, а не байконурская компания. В такой ситуации акцизы должны

взиматься с НПЗ, если имела место умышленная неуплата акцизов через использование договора аренды

(мнимой сделки), то по ст. 122 НК РФ НПЗ может быть доначислен штраф в размере 40% от суммы акциза.

Следовательно, налоговое право содержит все необходимые механизмы реагирования и пресечения

подобных ситуаций - обложение действительного плательщика акцизов, начисление пени и взыскание с

него штрафа за умышленное уклонение от уплаты акцизов.

Однако арбитражный суд признал договор аренды ничтожной сделкой и взыскал все полученное по

ней в доход государства. КС РФ в Определении от 8 июня 2004 г. N 226-О поддержал правомерность этих

выводов и отметил, что ст. 169 ГК РФ особо выделяет опасную для общества группу недействительных

сделок - так называемые антисоциальные сделки. По мнению КС РФ, понятия "основы правопорядка" и

"нравственность", как и всякие оценочные понятия, наполняются содержанием в зависимости от того, как их

трактуют участники гражданского оборота и правоприменительная практика, однако они не являются

настолько неопределенными, что не обеспечивают единообразное понимание и применение

соответствующих законоположений. Статья 169 ГК РФ указывает, что квалифицирующим признаком

антисоциальной сделки является ее цель, т.е. достижение такого результата, который не просто не отвечает

закону или нормам морали, а противоречит - заведомо и очевидно для участников гражданского оборота -

основам правопорядка и нравственности. Антисоциальность сделки, дающая суду право применять данную

норму ГК РФ, выявляется в ходе судопроизводства с учетом всех фактических обстоятельств, характера

допущенных сторонами нарушений и их последствий.

Таким образом, КС РФ посчитал, что вопрос о правовых признаках деяний, за которые возможна

конфискация всего полученного по сделке, может быть решен с учетом фактических обстоятельств каждого

дела и такая ситуация является конституционной. Очевидно, что в данном случае неопределенность

правовых предписаний и их карательность находят свое наиболее яркое проявление.

Позиция КС РФ по этому вопросу является одной из его самых существенных ошибок. Это

становится понятно, если посмотреть историю возникновения ст. 169 ГК РФ.

Идея о взыскании всего полученного по незаконной сделке в пользу государства или иного

общественного образования встречалась в истории в виде редчайшего исключения. Так, подобная мысль

высказывалась Фомой Аквинским в отношении симонии (т.е. незаконной торговли церковными

должностями), "поскольку в этом случае получатель, присваивая исполненное в его пользу, действует

запрещенным образом, он не может это удерживать, и оно должно быть использовано для целей святой

церкви". Другой пример содержит Всеобщее земское уложение Пруссии, согласно которому уплативший не

мог требовать возврата полученного им во исполнение запрещенной сделки: "Фиск имеет право также

изъять у получателя запрещенную прибыль". В измененной форме идея конфискации по незаконным

сделкам обсуждалась в США. Так, высказывались предложения о том, что истец мог требовать возврата

недолжно уплаченного только при условии предварительной уплаты специально установленных судебных

издержек, сумма которых определялась "степенью аморальности содеянного, соотношением виновности

сторон и мотивами истца, возбудившего дело" <1>. Но нигде идеи о конфискации всего полученного по

незаконной сделке не получили сколько-нибудь существенного развития.

--------------------------------

<1> Цвайгер К., Кетц Х. Введение в сравнительное правоведение в сфере частного права. Т. 2. М.:

Международные отношения, 1998. С. 335.

На фоне этой общемировой практики особенно примечательна история советского законодательства и

судебной практики по вопросу о последствиях недействительной сделки.

В Гражданском кодексе РСФСР 1922 г. существовала ст. 30, которая была сформулирована

следующим образом: "Недействительна сделка, совершенная с целью, противной закону или в обход закона,

а равно сделка, направленная к явному ущербу для государства".

С этой нормой корреспондировала ст. 147 ГК РСФСР 1922 г., где предусматривались последствия

недействительности таких сделок: "В случае недействительности договора как противозаконного или

направленного к явному ущербу для государства (ст. 30) ни одна из сторон не вправе требовать от другой

возврата исполненного по договору.

Неосновательное обогащение взыскивается в доход государства (ст. 402)".

Как видно из текста приведенных норм ГК РСФСР 1922 г., по общему правилу любая

противозаконная сделка по формальным основаниям должна была повлечь за собой взыскание всего

полученного или причитающегося по сделке в доход государства. Возвращение сторон в первоначальное

состояние предусматривалось как частный случай ст. 151 ГК РСФСР 1922 г. для недействительности

договора ввиду нарушения требуемой законом формы или заблуждения. Как отмечалось в литературе 20-х

гг., ст. 147 ГК РСФСР 1922 г. является одним из основных положений Гражданского кодекса, проводящих

классовую политику государства <1>.

--------------------------------

<1> Гражданский кодекс РСФСР: Научный комментарий / Под ред. С.М. Прушинского и С.И.

Раевича. Вып. V: Сделки, договоры (автор - И.С. Перетерский). М.: Юрид. изд-во НКЮ РСФСР, 1929. С. 76.

Нужно отметить, что решающее значение при разработке ГК РСФСР 1922 г. имели указания В.И.

Ленина. Среди его высказываний особо надлежит отметить указания на недопустимость трактовки

советского гражданского права как права частного, противостоящего праву публичному; на необходимость

расширения применения государственного вмешательства в имущественные отношения; на необходимость

решительной борьбы с попытками применения начал римского права к имущественным отношениям в

Советском государстве.

В.И. Ленин дал особые указания и по вопросу о недействительности сделок (ст. 30 ГК РСФСР 1922

г.). В проекте Гражданского кодекса предусматривалась недействительность договоров, заключенных

между частными лицами и направленных к явному ущербу для государства. При рассмотрении в СНК, в

отсутствие В.И. Ленина, соответствующей части проекта Кодекса указанное положение было исключено из

проекта. Узнав об этом, В.И. Ленин писал В.М. Молотову: "Обращаю внимание на то, что вчера в

Совнаркоме совершенно изгадили, как мне сообщает т. Горбунов, Гражданский кодекс". И далее в письме

он предлагал образовать комиссию для исправления допущенной ошибки и указывал: "Главной задачей

комиссии признать: полностью обеспечить интересы пролетарского государства с точки зрения

возможности контролировать (последующий контроль) все без изъятия частные предприятия и отменять все

договоры и частные сделки, противоречащие как букве закона, так и интересам трудящейся рабочей и

крестьянской массы. Не рабское подражание буржуазному гражданскому праву, а ряд ограничений его в

духе наших законов, без стеснения хозяйственной или торговой работы" (опубликовано в: Большевик. 1937.

N 2. С. 62) <1>.

--------------------------------

<1> Советское гражданское право. Т. 1 / Под ред. Д.М. Генкина. М.: Гос. изд-во юрид. лит., 1950. С.

58.

Таким образом, появление института недействительной сделки, влекущей взыскание всего

полученного в доход государства, в отечественном гражданском праве было обусловлено указаниями В.И.

Ленина и в целях реализации классовых интересов пролетариата (а точнее, партийной номенклатуры).

Позднее, при принятии ГК РСФСР 1964 г., был также сохранен этот правовой институт. Если сделка

была совершена с целью, заведомо противной интересам социалистического государства и общества, при

наличии умысла сторон допускалась конфискация всего полученного в доход государства (ст. 49 ГК РСФСР

1964 г.).

По судебной практике того времени следующие сделки признавались недействительными с

взысканием всего полученного в доход государства:

сдача внаем помещений по спекулятивной цене;

коммерческое посредничество граждан при продаже товаров организаций;

строительные работы временными бригадами, когда такая деятельность квалифицировалась как

предпринимательство;

защита интересов в суде за процент от суммы иска;

составление частными лицами смет, проектов по капитальному строительству;

передача прав на сады, садовые и земельные участки;

скупка хлеба для скармливания скоту;

перепродажа легковых автомобилей <1>.

--------------------------------

<1> См.: Шахматов В.П. Сделки, совершенные с целью, противной интересам государства и

общества. Томск: Изд-во Томского ун-та, 1966.

Так, ВАС РСФСР еще в 1991 г. указывал, что признаются совершенными с целью, заведомо

противной интересам государства, сделки по скупке в государственной розничной торговой сети продуктов

и промышленных товаров с целью их дальнейшей реализации по повышенным ценам <1>.

--------------------------------

<1> Информационное письмо ВАС РФ от 21 октября 1991 г. N 6-13/ОПР-374.

ГНС РФ и Минфин РФ в письме от 1 ноября 1993 г. "О лицензировании отдельных видов

деятельности" дали указание нижестоящим инспекциям при выявлении фактов предпринимательской

деятельности без соответствующей лицензии обращаться в суд или арбитражный суд с исками о признании

недействительными таких сделок и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. О

масштабах практики по взысканию в доход государства всего полученного по недействительным сделкам

позволяют судить следующие данные. Из 138 исков налоговых инспекций о признании сделок

недействительными и взыскании всего полученного по таким сделкам в доход государства, поданным в

1993 г., было удовлетворено 89, или 64,5% <1>. В начале 90-х гг. налоговые органы практически любую

сделку, нарушающую действующее законодательство, квалифицировали как совершенную с целью,

заведомо противной интересам государства и общества (ст. 49 ГК РСФСР 1964 г.). Ситуация с применением

взыскания в доход государства всего полученного по недействительной сделке была обострена в начале 90-х

гг. настолько, что потребовалось специальное указание ВАС РФ о недопустимости взыскания налоговыми

органами в бесспорном порядке сумм, полученных предприятиями в результате совершения внеуставных

сделок <2>.

--------------------------------

<1> Письмо ГНС РФ от 14 июня 1994 г. N ВП-6-08/210 "О практике рассмотрения споров по вопросам

налогообложения в 1993 году".

<2> Пункт 5 информационного письма ВАС РФ от 23 ноября 1992 г. N С-13/ОП-329 "О практике

разрешения споров, связанных с применением налогового законодательства" // Вестник ВАС РФ. 1993. N 1.

Однако примерно с 1994 г. судебная практика новую ст. 169 ГК РФ практически не применяла. Эта

статья стала "спящей". Суды последовательно отказывали налоговым органам в конфискации всего

полученного по сделкам на основании ст. 169 ГК РФ, хотя налоговые органы и продолжали до конца 90-х гг.

XX в. заявлять такие иски <1>.

--------------------------------

<1> См. более подробно: Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. М.: МЦФЭР,

2004. С. 125 - 151.

Представляется, что институт сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и

нравственности, является чуждым элементом в системе гражданского права. Этот институт, привнесенный в

гражданское законодательство исключительно из идеологических соображений как орудие классовой

борьбы, противоречит целям и основным началам гражданского законодательства. Взыскание всего

полученного по недействительной сделке в доход государства представляет собой конфискационную

санкцию, которая направлена на охрану публичного порядка в государстве. Однако, как мыслится,

гражданское право меньше всего предназначено решать задачи охраны публичного порядка, для этого

существует уголовное, уголовно-процессуальное и административное право.

Институт недействительности сделок выступает средством защиты гражданских прав (ст. 12 ГК РФ).

Поэтому введение конфискационных начал чуждо смыслу этого института. Статья 169 ГК РФ закрепляет

публично-правовую ответственность.

Нечеткость формулировок в понятии "основы правопорядка или нравственности" позволяет

трактовать сферу применения ст. 169 ГК РФ сколь угодно широко. Примером произвольного толкования

оснований применения ст. 169 ГК РФ является Указ Президента РФ от 20 декабря 1994 г. N 2204 "Об

обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров

(выполнение работ или оказание услуг)". При существенном изменении политической ситуации в России ст.

169 ГК РФ может стать той гильотиной, которая обезглавит свободу предпринимательской деятельности и

позволит на внешне законных основаниях перераспределить имущество от частных лиц к государству.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П указал, что неопределенность

норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст.

1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с

налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ).

КС РФ в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П также указал, что неопределенность норм,

устанавливающих ответственность, является неконституционной и нарушает права граждан и организаций.

По нашему мнению, ст. 169 ГК РФ должна быть исключена из ГК РФ как чуждая гражданскому праву

норма.

Таким образом, рост карательности наблюдается в российском налоговом праве как на уровне

законодательства, так и на уровне правоприменительной практики. При этом карательность применяется на

фоне неопределенности правовых предписаний.

1.2.4. Переложение бремени налогового контроля

с налоговых органов на налогоплательщика

Российская налоговая система при росте ее неопределенности и карательности продолжает

испытывать проблемы с уклонением от налогообложения. По данным В.Г. Панскова, в теневом секторе

экономики производится от 25 до 40% ВВП <1>.

--------------------------------

<1> См.: Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. 7-е

изд., доп. и перераб. М.: МЦФЭР, 2006. С. 107.

НДС является наиболее крупным доходным источником консолидированного бюджета после

природной ренты (НДПИ и вывозной таможенной пошлины). Поступления указанного налога в

консолидированный бюджет Российской Федерации составили в 2002 г. около 22% всех поступлений

налогов, сборов и платежей <1>. Большую проблему составляет вычет по НДС. Как известно, при экспорте

применяется ставка НДС в 0%, при этом НДС по товарам, работам, услугам подлежит возмещению

экспортеру из федерального бюджета (ст. 164, 165, 171, 172, 176 НК РФ). По данным статистики,

приводимой С.Г. Пепеляевым, в 1999 г. экспортерам было возвращено 39,7 млрд. руб. (18,3% от

поступивших в федеральный бюджет сумм), в 2003 г. - 292,2 млрд. руб. (47,2%), в 2004 г. - 327,1 млрд. руб.

(43,7%), в 2005 г. - 466,7 млрд. руб. (45,5%). В 2005 г. поступления от НДС выросли на 37%, а возмещение -

на 42,7% <2>. По данным В.Г. Панскова, возмещение НДС из федерального бюджета выросло по сравнению

с 2000 г. в 3,3 раза, при этом объем экспорта увеличился всего в 1,6 раза <3>. По мнению В.Г. Панскова, еще

более серьезно и масштабно эта проблема стоит в части вычетов НДС по внутренним операциям. В 2002 г.

они составляли 2,9 трлн. руб., или 78,8% от начисленной суммы налога, в 2003 г. - 4,1 трлн. руб. (82,2%), в

2004 г. - 5,4 трлн. руб. (84%) <4>.

--------------------------------

<1> См.: Там же. С. 206.

<2> См.: Пепеляев С.Г. Блеск и нищета НДС // Налоговед. 2006. N 3. С. 2.

<3> См.: Пансков В.Г. Указ. соч. С. 246.

<4> См.: Там же.

Рост возмещения НДС и по экспортным операциям, и по внутренним оборотам обусловлен в

определенной мере использованием мошеннических схем, при которых НДС уплачивается фирме-

однодневке, которая НДС в бюджет не уплачивает, а покупатель товаров (работ, услуг) у такой фирмы

принимает НДС к вычету <1>. Об остроте этой проблемы свидетельствуют следующие предложения: ввести

специальные НДС-счета <2> или вообще полностью заменить НДС налогом с продаж.

--------------------------------

<1> См.: Пансков В.Г. Указ. соч. С. 245.

<2> См.: Солопов А.С., Шинкарев В.В. Об определении правового статуса и собственника косвенных

налогов и об НДС-счетах // Налоговый вестник. 2005. N 7.

Проблема вызвана тем, что по НК РФ уплата НДС в бюджет поставщиком не является условием

вычета НДС покупателем (ст. 170 - 172 НК РФ). Таким образом, строго говоря, по НК РФ покупатель не

несет ответственности за действия своих поставщиков как налогоплательщиков.

Более того, налогоплательщик не должен нести ответственности за действия третьих лиц,

участвующих в многостадийном процессе уплаты налогов в бюджет, на что ориентирует и правовая позиция

КС РФ, изложенная в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П. В публичном праве установление

ответственности за действия контрагента в ситуации, когда налогоплательщик не знал и не мог знать о