Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права
Подождите немного. Документ загружается.
более высокие налоги и большая социальная защищенность поддерживаются партиями левого
политического толка; более низкие налоги и рост деловой активности поддерживаются партиями правого
политического толка. Симпатии избирателей периодически могут колебаться в определенной степени между
двумя этими моделями и соответственно политическими симпатиями к левым или правым партиям.
Однако эта модель работает при четких демократических процедурах, прозрачности принятия
решений государственными органами власти, в том числе и в области финансов, политической
ответственности за принимаемые решения.
В России эти механизмы не отработаны, что позволяет коррумпированной российской бюрократии
пользоваться создавшейся ситуацией. В нашей стране существует постимперский синдром сожаления о
потере некогда могучей и великой страны, какой многим представлялся СССР <1> (нужно отметить, что не
без определенных оснований). В такой ситуации российской бюрократии, имея власть над федеральными
средствами массовой информации, прежде всего национальными телеканалами, нетрудно эксплуатировать
идею восстановления "порядка", "вертикали власти", "суверенной демократии", усиления роли государства в
экономике и в общественной жизни.
--------------------------------
<1> См. более подробно: Гайдар Е.Т. Гибель империи. Уроки для современной России. М.:
Российская политическая энциклопедия (РОССПЭН), 2006.
При этом имитационный характер риторики российской бюрократии не должен вводить в
заблуждение (хотя в таком заблуждении находятся очень многие россияне): российская бюрократия как
обособленная социальная группа решает свои сугубо прагматические задачи - укрепление своего влияния,
консервация существующих общественных отношений через устранение каналов влияния общества на
бюрократию, сохранение и усиление системы административной ренты. Поэтому будущее возможное
изменение реально действующего налогового права России нужно сверять с тем, насколько долго
квазипубличный интерес российской бюрократии будет доминирующим социальным интересом в
современном российском обществе.
Как представляется, в долгосрочной перспективе Россия (в ближайшие несколько десятков лет)
вынуждена будет прийти к подлинно демократическим формам управления, однако при самом
неблагоприятном развитии событий (затягивании стадии "бюрократического застоя" в общественном
развитии) возможна даже утрата Россией суверенитета над рядом своих территорий <1>. В этой
долгосрочной перспективе налоговое право и практика его применения в России будут соответствовать
аналогам развитых западных стран. Поэтому имеет смысл обсуждать краткосрочную (от двух до пяти лет) и
среднесрочную (от 10 до 15 лет) перспективу развития налогового права России.
--------------------------------
<1> Так, по мнению известного американского политолога З. Бжезинского, на фоне динамично
развивающегося Китая России нелегко будет поддерживать свой суверенитет над Сибирью (см.:
Бжезинский З. Выбор. Мировое господство или глобальное лидерство / Пер. с англ. М.: Международные
отношения, 2006. С. 139).
В краткосрочной перспективе, если не принимать во внимание прогноз о том, что современная
правящая элита будет в ближайшие годы сметена "оранжевой" революцией <1>, а опираться на мнение,
согласно которому существующая структура власти - всерьез и надолго <2>, то в этом случае, по нашему
мнению, налоговое право будет развиваться по следующему пути.
--------------------------------
<1> Примечательно, что эта идея все больше овладевает умами (см., например: Делягин М.Г. Россия
после Путина. Неизбежна ли в России "оранжево-зеленая" революция? М.: Вече, 2005), даже мэр Москвы
Ю.М. Лужков говорит о созревании в современном российском обществе революционного потенциала (см.:
Лужков Ю.М. Развитие капитализма в России. 100 лет спустя: спор с Правительством о социальной
политике. М.: ОАО "Московские учебники и картография", 2005. С. 9).
<2> Например, мнение известного доктора социологических наук О. Крыштановской (см. ее интервью
в журнале "Профиль" от 21 марта 2005 г.).
В законодательстве о налогах и сборах и в практике КС РФ будет сокращаться количество
неопределенных правовых понятий, а критерий добросовестности налогоплательщика в практике сначала
КС РФ, затем ВАС РФ, а потом и низовых арбитражных судов будет применяться все реже, хотя и
сохранится в российской налоговой системе. Наиболее радикальные выводы из практики КС РФ 2004 г. -
опубличенность субъективного гражданского права, взыскание всего полученного по сделке в доход
государства, если она направлена на уклонение от уплаты налогов, ограничительное толкование ст. 5 НК РФ
- не получат широкого применения на практике. Этот прогноз, как представляется, вызван тем, что
конфигурация социальных сил в российском обществе меняется. Можно было бы сказать, что это
обусловлено ростом политического влияния российских предпринимателей и поддерживающих их наемных
работников с зарплатами в несколько раз выше прожиточного минимума, однако вряд ли это движение в
краткосрочной перспективе сумеет оформиться и заявить о себе как о реальной социальной силе. Скорее
источники для роста потребности в стабильности правового регулирования нужно искать в самой
бюрократии как правящей социальной группе. Дело в том, что система административной ренты также
эволюционирует. Если раньше коррумпированные чиновники были склонны в силу неустойчивости своего
положения к максимально быстрому обогащению за счет взяток без надежды на длительность сохранения
своего положения (условно говоря, тактика "чиновников-охотников"), то в настоящее время ситуация
изменилась и многие чиновники перешли к долгосрочному сотрудничеству с бизнесом в форме
покровительства, негласного соучастия в прибылях, ведения бизнеса лично или через его оформление на
ближайших родственников и т.д. (т.е. имеет место тактика "чиновников-фермеров"). Отсюда и широкое
распространение бизнеса чиновников. В результате внутри бюрократии (наиболее влиятельной ее части)
формируется своеобразная бизнес-бюрократия. Интерес этой бизнес-бюрократии со временем будет все
больше связан с устойчивым развитием предприятий подконтрольного ей бизнеса. Иными словами, со
временем расширение неопределенности, карательности и усмотрения всех государственных органов уже не
будет так явно поддерживаться бизнес-бюрократией.
Интересы частного бизнеса и бизнес-бюрократии все чаще будут стратегически совпадать.
Безусловно, эта система более устойчива, чем предыдущая (система "чиновников-охотников"), и требует
стабильности, в том числе и стабильности правового положения бизнеса.
Эта тенденция уже начинает проявляться как противовес негативным тенденциям роста
неопределенности и карательности в нашей правовой системе. Ярким подтверждением этого является
сокращение сроков исковой давности по ничтожным сделкам с 10 до трех лет.
По мнению автора, другим показательным примером была эпопея с запретом вычета НДС при
использовании заемных средств (Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О). Запрет вычета НДС при
использовании заемных средств также, возможно, по причине аффилированности многих чиновников с
бизнесом не нашел поддержки не только в деловой среде, но и среди чиновников. Как известно, КС РФ в
Определении от 4 ноября 2004 г. N 324-О признал возможность вычета НДС при использовании заемных
средств. Таким образом, жесткие решения, кардинально меняющие правила налогообложения, не
соответствуют ни интересам бизнеса, ни интересам бизнес-бюрократии.
Будет меняться и отношение к критерию добросовестности налогоплательщика. В практике КС РФ
было принято уже два Определения, направленных на сужение применения критерия добросовестности.
Так, в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О КС РФ предусмотрено, что правоприменительные органы
не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на
налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. В Определении
КС РФ от 18 января 2005 г. N 36-О указано, что осуществленная арбитражным судом универсализация
выводов, содержащихся в Определении КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О (в этом Определении речь идет о
презумпции добросовестности), недопустима. КС РФ отметил, что лишение налогоплательщика гарантий
неприменения ответственности в связи с истечением срока давности (ст. 113 НК РФ) не может быть
обосновано его недобросовестностью. Примечательно то, что КС РФ с 2005 г. избегает употребления этого
термина в своих правовых позициях.
Если анализировать практику КС РФ, то 2004 год был годом наиболее жестких и спорных решений
КС РФ. Эта тенденция существенно замедлилась в 2005 г., а в 2006 г. вообще пришла к своему затуханию.
Более того, в практике КС РФ в 2006 г. вновь начинают получать поддержку правозащитные идеи.
Например, в Постановлении КС РФ от 28 февраля 2006 г. N 2-П Суд признал неконституционным
положения п. 2 и 3 ст. 59 и ст. 60 Федерального закона "О связи", закрепляющие обязанность операторов
сети связи общего пользования осуществлять отчисления в резерв универсального обслуживания. Такой
резерв создавался в целях обеспечения возмещения операторам универсального обслуживания убытков,
причиняемых оказанием универсальных услуг связи; средства этого резерва формируются и расходуются в
порядке, определенном Правительством РФ. При этом, что примечательно, КС РФ вновь вернулся к идее
установления сборов только на уровне закона. Так, КС РФ посчитал недопустимым делегирование
законодателем Правительству РФ полномочий по установлению существенных элементов указанных
неналоговых фискальных платежей - объекта и базы, максимального размера ставки или критерия его
определения, которые должны быть установлены непосредственно законом. КС РФ отметил, что ранее
высказанное им положение о возможности такого делегирования в аналогичной ситуации (Определение КС
РФ от 10 декабря 2002 г. N 283-О) было связано с этапом реформирования законодательства о налогах и
сборах.
Это Постановление КС РФ является очень важным, так как находится на линии восстановления
конституционных ценностей в налогообложении, в данном случае - ценности законной формы налога и
сбора.
Другой пример, который приводился выше, - позиция КС РФ, выраженная в Определении от 12 июля
2006 г. N 266-О. В этом Определении КС РФ указал на недопустимость формального подхода к
рассмотрению арбитражными судами дел налогоплательщиков, а также ситуации, когда арбитражный суд
отказывает налогоплательщику в реализации его прав по причине непредставления документов в налоговый
орган.
В 2006 г. и ВС РФ не остался в стороне от поддержки правозащитных идей в налоговом праве. Так, в
Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике
применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" указано
на то, что при применении уголовной ответственности за налоговые преступления судам следует иметь в
виду, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в
ст. 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении. Таким образом, если имеется разъяснение
налогового органа или Минфина России, которое позволяло не уплачивать налог, то уголовной
ответственности быть не может даже в том случае, если будет признано, что это разъяснение ошибочное и
налогоплательщик должен был уплачивать налоги и сборы. Кроме того, ВС РФ отметил, что судам общей
юрисдикции следует учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов. Это фактически
для большинства случаев означает, что если налогоплательщик выиграет дело в арбитражном суде, то
оснований для привлечения его сотрудников к уголовной ответственности не будет.
Следует отметить, что и законодатель в поправках к НК РФ (Закон N 137-ФЗ) с 2007 г. также принял
ряд мер по снижению правовой неопределенности налогового права и по усилению правовой защиты прав
налогоплательщика. К числу таких мер, в частности, можно отнести требование о составлении акта
проверки по камеральной проверке, удлинение срока подготовки налогоплательщиком возражений на акт
проверки до 15 рабочих дней, ограничение дополнительных мероприятий налогового контроля одним
месяцем, запрет на применение штрафов при повторной проверке вышестоящим налоговым органом (за
исключением случаев сговора между налогоплательщиком и должностным лицом нижестоящего налогового
органа). Однако, как уже было отмечено выше, изменения по Закону N 137-ФЗ с 1 января 2007 г. во многом
носят негативный характер. Эта противоречивость Закона N 137-ФЗ объясняется тем, что в нем уже борются
негативные тенденции с робким началом возврата к принципам определенности и правовой защищенности
налогоплательщика.
Отчасти возвращение и законодателя, и практики КС РФ к правозащитной ориентации связано с
активной позицией профессионального юридического и налогового сообщества, которое очень резко
критиковало <1> практику КС РФ <2>. Таким образом, не только интересы бизнес-бюрократии, но и
определенное влияние гражданского общества на КС РФ привело, как хочется надеяться, к перелому
негативных тенденций в нашем налоговом праве.
--------------------------------
<1> Нужно заметить, что остается открытым вопрос о допустимости критики решений высших
судебных инстанций, к числу которых относится и КС РФ. Существует мнение, что критика решений
высших судебных инстанций недопустима, поскольку умаляет авторитет судебной власти. Представляется,
что сама постановка такого вопроса уже свидетельствует о многом, а именно о стремлении ограничить
общественный контроль за судебной властью. Безусловно, судебные акты высших судебных инстанций
обязательны к исполнению в любом случае, даже если их выводы являются для кого-то спорными. Однако в
рамках доктрины подчиненности государства гражданскому обществу следует признать, что общественное
и научное обсуждение обоснованности решений высших судебных инстанций является одной из форм
общественного контроля за государством (в данном случае - за судебной властью). Поэтому неприятие идеи
о допустимости общественной критики решений высших судебных инстанций есть не что иное, как
отражение стремления к закрытости и самодостаточности государства, его независимости от общества.
<2> См.: Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года: По
материалам 2-й Междунар. науч.-практ. конф. 15 - 16 апр. 2005 г., Москва: Сб. / Сост. В.М. Зарипов; Под
ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2006.
В среднесрочной перспективе следует признать, что бизнес-бюрократия - это не та социальная сила,
чей социальный интерес может качественным образом исправить ситуацию с деформацией налогового
права в России. При возможной смене отдельных представителей бюрократии в результате выборов или
просто с уходом их на пенсию возможен новый виток использования налогового права для
перераспределения собственности уже между прежней бизнес-бюрократией и новыми чиновниками. Этот
процесс может быть многоцикличным. Поэтому в среднесрочной перспективе положительные тенденции в
налоговом праве могут быть основаны только на росте активности бизнеса в отстаивании своих интересов.
Осознание бизнесом своих социальных интересов происходит довольно быстро. Однако сами
предприниматели как избиратели весьма малочисленны в сравнении с числом наемных работников.
Поэтому только после осознания широкими слоями наемных работников своих социальных интересов могут
произойти кардинальное изменение социальной структуры российского общества и утрата бюрократией
доминирующих позиций. Это рано или поздно произойдет в России, поскольку наемные работники
заинтересованы в конкурентной борьбе за их труд среди предпринимателей, а значит, и в развитии бизнеса.
Понимание того, что от перспективы развития бизнеса в России и его успешности зависит в том числе
зарплата наемного работника, и если предприниматель вынужден платить административную ренту, то он
не сможет повысить зарплату работнику, - такое осознание рано или поздно придет к наемным работникам.
Именно этот социальный интерес предпринимателей и наемных работников в среднесрочной
перспективе может стать мощной опорой для положительных изменений в налоговом праве России. Этот же
социальный интерес будет направлен и на восстановление независимости судебной власти и ее
правозащитной ориентации. Можно сказать, что именно этот интерес может послужить основой для
восстановления демократических институтов в современной России, во многом утраченных в настоящее
время.
По сути дела, справедливо утверждение Е. Ясина о том, что демократия нужна для предотвращения
использования публичных полномочий в частных целях <1>.
--------------------------------
<1> См. более подробно: Ясин Е. Приживется ли демократия в России. М.: Новое издательство, 2005.
Еще раз необходимо отметить, что будущее предугадать невозможно, более того, автор настоящей
работы не является профессиональным социологом или футурологом, поэтому его суждения на этот счет
могут быть и легковесными.
Но хотелось бы сохранять надежду на то, что Россия уже преодолела низшую ступень в укреплении
вертикали власти, построении суверенной демократии и будущее развитие будет направлено на
восстановление демократических институтов в Российской Федерации, что неизбежно положительно
скажется и на развитии налогового права в нашей стране, и на практике его применения.
Глава 3. ФАКТОРЫ НАЛОГОВОГО РИСКА
Проанализировав негативные тенденции налогового права России и их социальные причины, нужно
отметить, что для российских налогоплательщиков факторами налогового риска могут быть оценочные и
неопределенные понятия, которые используются как на уровне законодательства, так и на уровне судебной
практики. Даже в тех случаях, когда представители налогового органа действуют без собственного личного
интереса и неопределенность налогового права не используется как основа для взимания административной
ренты, неопределенные понятия налогового права все равно создают для налогоплательщиков налоговые
риски, поскольку могут использоваться для увеличения доначислений налогов, пени и штрафа. В этом
случае указанные понятия отражают реализацию фискального уклона в действиях налоговых органов, т.е.
стремления к максимальным доначислениям.
О наличии фискального уклона свидетельствует следующее. Московское правительство включило в
проект бюджета г. Москвы на 2007 г. статью об укреплении материально-технической базы налогового
управления. УФНС по Москве вправе забирать 40% городской части налогов, начисленных компаниям во
время проверок и фактически поступивших в бюджет. "Это нужно, чтобы заинтересовать налоговые органы
лучше работать с теми, кто не платит налоги в установленном порядке", - объясняет депутат Мосгордумы А.
Крутов. По его словам, статья существует в законе о бюджете Москвы с 1999 г. По итогам 2005 г.
московские налоговики дополнительно начислили компаниям 50,9 млрд. руб., за восемь месяцев 2006 г. -
47,6 млрд. руб. Нарушения были найдены у 98 компаний, проверенных в 2005 г., и у 95% - в 2006 г. <1>.
--------------------------------
<1> Ведомости. 2006. 27 сент. N 181(1708).
В тех случаях, когда имеется личный интерес сотрудников налоговых органов, эти критерии
используются просто как прикрытие для личного произвола чиновников. И все это происходит, как уже
было отмечено, на фоне ослабления механизмов правовой и в том числе судебной защиты прав
налогоплательщиков.
Сразу нужно отметить, что часто аргументом в защиту неопределенных судебных концепций, в
частности концепции добросовестности, является то, что данные судебные концепции имеют место и в
западных странах <1>. Однако в России и в странах Запада эти концепции действуют в совершенно разной
социальной среде. У нас эти критерии используются для обеспечения политического и экономического
господства российской бюрократии над бизнесом и обществом и (или) для произвольно высоких
фискальных доначислений. Не учитывать это нельзя. В западных странах, в тех редких случаях, когда эти
концепции применяются, они применяются крайне взвешенно и осторожно. Например, во Франции, как
указывал П.М. Годме, действует консультативный комитет по вопросу о злоупотреблении правом,
состоящий из государственного советника, советника кассационного суда, профессора права и главного
управляющего налогами. Такой комитет дает свое заключение о действительном характере соглашения или
операции, скрытых под видом определенных юридических актов, если это связано с налогообложением.
Консультации комитета не обязательны для налоговых властей, но если они откажутся от консультации или
же установят сумму взимаемого налога, не соответствующую мнению комитета, на них будет возложено
бремя доказывания действительного характера данного акта <2>. Таким образом, даже в странах с
устоявшимися правовыми традициями существуют специальные механизмы, используемые для повышения
беспристрастности и объективности применения института злоупотребления правом при налоговых
отношениях. В России таких механизмов, к сожалению, нет, а судебная практика демонстрирует
уменьшение правозащитной ориентации в своей деятельности.
--------------------------------
<1> Более подробно изложение указанных доктрин см.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г.
Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 584 - 588.
<2> См.: Годме П.М. Финансовое право. М.: Прогресс, 1978. С. 409.
Похожие по содержанию судебные концепции могут давать различный социальный эффект в разных
условиях: в западных странах применение этих концепций не ведет к тем негативным деформациям,
которые описаны в гл. 2 настоящей работы, а в России очень часто эти концепции служат прикрытием для
произвола чиновников. Поэтому величина налоговых рисков от применения этих судебных концепций в
России и в западных странах разная.
Важно отметить, что в западных странах судебные доктрины "существо над формой", "сделка по
шагам", "деловая цель" не ведут к разрушению гражданско-правовой действительности сделок
налогоплательщиков. Признание сделок недействительными может проводиться только в случае, если к
тому есть основания по гражданскому законодательству <1>.
--------------------------------
<1> См. более подробно: Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. М.: МЦФЭР,
2004. С. 125 - 151.
Однако в России позиция КС РФ, выраженная в Определении от 8 июня 2004 г. N 226-О, ориентирует
на то, что сделка, при ее направленности на уклонение от налогообложения, может не только повлечь за
собой переквалификацию налоговых последствий, но и вызвать взыскание всего полученного в доход
государства по такой сделке по ст. 169 ГК РФ. Таким образом, в России не просто применяются эти
концепции западных стран, в нашей стране они имеют существенную специфику. Это также усиливает
уровень налоговых рисков.
Автор настоящей работы не ставил перед собой цели проанализировать все судебные доктрины и все
неопределенные термины законодательства о налогах и сборах, которые порождают налоговые риски.
Поэтому кратко остановимся на наиболее существенных из них с целью последующего формулирования
рекомендаций по снижению налоговых рисков.
3.1. Судебная доктрина добросовестности налогоплательщика
и необоснованной налоговой выгоды
Как ни печально, но одним из правовых инструментов для превращения налоговой системы в
неопределенный и карательный механизм является критерий добросовестности налогоплательщика. Этот
критерий удобен тем, что подкупает каждого человека, который о нем слышит, стремлением к добру. Таким
образом, этот критерий практически идеален для реализации квазипубличного интереса бюрократии. Во-
первых, он максимально не определен и может быть применен практически произвольно. Стремление
определить добросовестность налогоплательщика через его обязанность учитывать публичный интерес при
реализации своих гражданских прав не является какой-либо конкретизацией критерия добросовестности.
Во-вторых, этот критерий позволяет в максимальной степени замаскировать произвольное применение
налогового закона идеалами добра и справедливости и, следовательно, несет в себе огромный пиар-заряд,
уже одним своим звучанием оправдывающий выведение налогоплательщика, который признан
недобросовестным, за рамки правовых гарантий, закрепленных в законодательстве.
Недобросовестный налогоплательщик при этом подвергается своеобразному правовому остракизму,
когда признается, что на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются права и гарантии,
предоставляемые добросовестным налогоплательщикам (Постановление ФАС МО от 15 ноября 2005 г. по
делу N КА-А40/13060-04).
Способствует ли критерий добросовестности борьбе с действительными случаями уклонения от
уплаты налогов, т.е. защищает ли истинный публичный интерес? Конечно, в ряде случаев способствует и
защищает. Но это именно тот случай, когда лекарство страшнее болезни. Если говорить о защите
публичного интереса, то критерий добросовестности налогоплательщика - это наихудший способ защиты
такого интереса в современных условиях по сравнению с механизмом внесения изменений в действующее
законодательство. Поэтому дискуссию <1> о том, что лучше в борьбе с уклонением от уплаты налогов -
поправки в закон при выявлении налоговых лазеек или наличие общей нормы о запрете злоупотребления
налогоплательщиком правом, - следует рассматривать не абстрактно, а применительно к конкретным
условиям современных общественных отношений в России.
--------------------------------
<1> Более подробно см.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: Учебное
пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Академический правовой ун-т, 2002.
Л. Майкова, председатель Федерального арбитражного суда Московского округа, например, полагает,
что "в НК должно быть четко определено, каким образом можно уменьшать налогообложение и какие
способы запрещены... Все должно быть предельно ясно прописано в законе" <1>.
--------------------------------
<1> Ведомости. 2006. 5 авг. N 165(1692).
По нашему мнению, в настоящее время в России критерий добросовестности налогоплательщика как
универсальный и не предусмотренный в законе дополнительный критерий определения правомерности
действий налогоплательщика в значительной степени используется, чтобы показать реализацию
квазипубличного интереса российской бюрократии. Именно при широком применении критерия
добросовестности налогоплательщиков возможно создание крайне неблагоприятных условий для
нелояльного для бюрократии бизнеса и весьма комфортного режима налогообложения (при невысоких
ставках российских налогов) для бизнеса лояльного или подконтрольного бюрократии (ее отдельным
представителям). Показательно то, что развитие и все более широкое применение критерия
добросовестности шло параллельно с укреплением господства современной российской бюрократии.
Впервые КС РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П указал на то, что повторное взыскание
с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные
гарантии частной собственности. О добросовестном налогоплательщике КС РФ упомянул в Постановлении
от 28 октября 1999 г. N 14-П. В Постановлении от 23 декабря 1997 г. N 21-П КС РФ обратил внимание на то,
что правила п. 2 ст. 855 ГК РФ не исключали возможности прямого злоупотребления правом, включая
искусственное поддержание задолженности по выплате заработной платы в целях уклонения от
перечисления платежей в бюджет.
Однако широкое распространение этот критерий получил после принятия Определения КС РФ от 25
июля 2001 г. N 138-О. Это Определение было дано в порядке разъяснения КС РФ по ходатайству
Министерства по налогам и сборам. В нем КС РФ прямо указал, что по смыслу положения, содержащегося в
п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности
налогоплательщика. В результате презумпция добросовестности налогоплательщика получила закрепление
в правовой позиции КС РФ как общий критерий.
Таким образом, этот критерий, сформулированный КС РФ первоначально применительно к уплате
налогов из неплатежеспособных банков, был возведен в ранг общего критерия оценки правомерности
действий налогоплательщика. В судебной практике после 2001 г. начался процесс универсализации
применения этого критерия. Активными проводниками широкого применения этого критерия стали
налоговые органы. Судебная практика арбитражных судов, в том числе и ВАС РФ, также поддерживала этот
процесс, и КС РФ не остался в стороне от этой тенденции. Так, в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О
КС РФ указал, что решение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при
исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов по
НДС как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела
относится к компетенции арбитражных судов и КС РФ неподведомственно. Таким образом, этот критерий
был применен к праву на вычет НДС.
Оговорка КС РФ в этом Определении о том, что правоприменительные органы не могут
истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков
дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством, мало исправляла ситуацию, при
которой неопределенный критерий стал применяться налоговыми органами и арбитражными судами при
рассмотрении практически любого спорного вопроса налогообложения.
Следует отметить, что самые крупные в истории человечества налоговые доначисления - в десятки
миллиардов долларов - были произведены российской компании ОАО "НК "ЮКОС" на основании
использования критерия добросовестности налогоплательщика <1>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление ФАС МО от 17 сентября 2004 г. по делу N КА-А40/6914-04 ИБ.
Как уже было отмечено выше, в Определении КС РФ от 18 января 2005 г. N 36-О указано, что
осуществленная арбитражным судом универсализация выводов, содержащихся в Определении КС РФ от 25
июля 2001 г. N 138-О (в этом Определении речь идет о презумпции добросовестности), недопустима. КС РФ
отметил, что лишение налогоплательщика гарантий неприменения ответственности в связи с истечением
срока давности (ст. 113 НК РФ) не может быть обосновано его недобросовестностью.
Однако в более позднем Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П КС РФ, по сути дела, дезавуировал
свою позицию и, прямо не употребляя термин "недобросовестность", тем не менее фактически использовал
эту концепцию, отметив, что имеется возможность со стороны налогоплательщика злоупотребить своим
правом по ст. 113 НК РФ - не быть привлеченным к налоговой ответственности, что требует пересмотра
пресекательного характера срока давности по указанной статье.
Возможно, из-за этой непоследовательности КС РФ правоприменительная практика и налоговых
органов, и арбитражных судов всерьез не восприняла тезис КС РФ о недопустимости универсализации
критерия добросовестности налогоплательщика.
Однако примечательно то, что КС РФ с 2005 г. избегает употребления термина "недобросовестность"
при изложении своих правовых позиций.
В 2004 г. со стороны КС РФ была сделана полуофициальная попытка сформулировать признаки
критерия недобросовестности налогоплательщика. Эта попытка была сделана пресс-службой КС РФ,
которая распространила заявление Секретариата КС РФ "Об Определении Конституционного Суда
Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-О" <1>. Однако такой полуофициальный характер
формулирования важнейших критериев правомерности действий налогоплательщика сам по себе указывает
на серьезные проблемы с деградацией принципа законности в налоговых отношениях, поскольку эти
критерии вводятся не законом, не даже КС РФ, а Секретариатом и пресс-службой КС РФ.
--------------------------------
<1> http://www.ksrf.ru/
Вместе с тем характер названного документа не должен вводить в заблуждение относительно
практического применения этих критериев. Так, в письме ВАС РФ от 11 ноября 2004 г. N С5-7/уз-1355 было
указано, что на официальном сайте КС РФ в Интернете распространено заявление Секретариата КС РФ "Об
Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-О" и ВАС РФ
рекомендовал арбитражным судам учитывать изложенную в нем позицию <1>.
--------------------------------
<1> Как пошутил один юрист, следующим этапом регулирования налоговых отношений будет
рассылка sms-сообщений налогоплательщикам о том, как в данный момент нужно понимать критерий
добросовестности. Это шутка, но деградация правовой формы регулирования налоговых правоотношений
вызывает тревогу.
Необходимо отметить, что сформулированный Секретариатом КС РФ принцип реальных затрат
применительно к заемным средствам демонстрирует полное непонимание специфики исчисления НДС. При
этом такое непонимание пытаются замаскировать под общие рассуждения о конституционных пределах
экономической свободы ведения предпринимательской деятельности. Например, налогоплательщик
получил заем (в вексельной или в денежной форме) и купил на него товар с вычетом НДС. Представим
худшее: этот заем плательщик никогда не погасит и гасить не собирается. Тогда затраты нереальные, по
мнению Секретариата КС РФ, и это препятствует вычету НДС. Но какое отношение непогашенный заем
имеет к исчислению НДС? Разве поставщик товара не обязан заплатить НДС в бюджет и создать тем самым
бюджетный источник для вычета НДС при ситуации, когда покупатель с ним рассчитался заемными
средствами? Конечно, нет. Поставщик в любом случае обязан будет этот НДС заплатить, сумма
непогашенного займа по истечении сроков исковой давности образует доход у заемщика и будет обложена
налогом на прибыль, что само по себе никак не связано с исчислением НДС. Остается загадкой то, кому и
для чего понадобились реальные затраты применительно к заемным средствам в НДС. Представляется, что
только в пылу борьбы со схемами, который овладел некоторыми умами, можно объяснить такие
непрофессиональные позиции. Однако объективно такие позиции, резко меняющие правила
налогообложения, соответствуют квазипубличному интересу российской бюрократии.
Оставляя в стороне частный вопрос о вычете НДС при использовании для оплаты товаров заемных
средств <1> и вопрос об общих запретах в конституционном праве, из которых выводится критерий
добросовестности налогоплательщика <2>, обратимся к точке зрения Секретариата КС РФ относительно
критерия добросовестности налогоплательщика. По мнению Секретариата КС РФ, недобросовестность
налогоплательщика может возникнуть в ряде случаев.
--------------------------------
<1> Следует отметить, что непродуманная позиция КС РФ по вычету НДС при использовании
заемных средств резко осложнила деятельность, например, лизинговых компаний, у которых по самой
специфике их деятельности велик объем заемных средств, на которые покупается оборудование для сдачи в
лизинг.
<2> Этот вопрос уже исследовался в параграфе 2.2.4 при анализе этатизации гражданских прав.
Во-первых, при использовании критерия игнорирования публичного интереса при реализации
гражданских прав. Секретариат КС РФ отмечает, что субъекты предпринимательской деятельности вправе
применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства
(вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т.д.). Однако,
осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки
собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда налицо
очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место и злоупотребление предоставленными
субъективными правами. Выявить это могут только правоприменители (налоговые органы и суды), которые
должны стремиться к дифференциации ситуаций с уплатой НДС. Это критерий уже был проанализирован в
параграфе 2.2.4.
Во-вторых, при нарушении критерия деловой цели в сделках налогоплательщика. Секретариат КС РФ
указывает, что заключаемые плательщиком НДС сделки не должны носить фиктивный характер, у них
должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. При этом дается прямая ссылка на западную
судебную доктрину деловой цели. Секретариат КС РФ отмечает, что при обнаружении признаков
фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и
налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении
налогоплательщика признаков недобросовестности. Внешним признаком такого поведения может служить,
в частности, причинно-следственная взаимозависимость бездействия поставщика, не уплатившего НДС в
бюджет, и требований налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка
добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности,
особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только
формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами
недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае
может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.
Таким образом, можно сказать, что критерий добросовестности налогоплательщика прошел
определенную эволюцию в своем развитии и трансформировался, во-первых, в критерий игнорирования
публичного интереса при реализации гражданских прав, а во-вторых, в доктрину деловой цели. При этом
примечательно то, что критерий деловой цели понимается и так, что "сделки не должны иметь фиктивный
характер".
Следующим витком в развитии критерия добросовестности налогоплательщика стало применение
этого критерия с прямой ссылкой на разумную деловую цель в судебной практике. Так, в Постановлениях
Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2005 г. N 10048/05, 10053/05, 9841/05 было указано, что положения ст.
176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171 и 172 данного Кодекса и предусматривают возможность
возмещения налогов из бюджета при проведении хозяйственных операций и сделок с реальными товарами,
что, в свою очередь, предполагает уплату НДС в федеральный бюджет. ВАС РФ отметил, что, если
налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции
производителями (поставщиками) продукции, отправленной впоследствии на экспорт, не проводились и
налоги в бюджет ими не уплачивались, что в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические
лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, что
схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на
недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой
формального соответствия представленных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям НК
РФ. Суд должен оценить все доказательства по делу в совокупности и взаимосвязи с целью исключения
внутренних противоречий и расхождений. ВАС РФ в качестве доказательств недобросовестности отметил
следующие: непрофильность экспортной операции для российского экспортера, проведенной не по месту
его основной деятельности; использование системы расчетов между российским экспортером и его
поставщиками, направленной на уклонение от уплаты НДС; отсутствие разумной деловой цели
заключаемых сделок; вовлечение в процесс производства и поставок химической продукции исключительно
организаций, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнение.
Таким образом, критерий деловой цели используется в практике ВАС РФ и для ситуаций, когда есть
сомнения в том, действительно ли проводились те хозяйственные операции, о которых заявляет
налогоплательщик, или эти хозяйственные операции существуют лишь на бумаге, т.е. фиктивны. Это
смешение фиктивности операций и отсутствия разумной деловой цели присутствовало и в позиции
Секретариата КС РФ.
Наконец, вершиной развития критерия деловой цели является Постановление Пленума ВАС РФ от 12
октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком
налоговой выгоды". Это Постановление нуждается в комментарии.
ВАС РФ разъясняет, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции
добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с
этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой
выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской
отчетности, - достоверны. Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности
вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы,
применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение
налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом
оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения
налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что
сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Таким образом, первое, что обращает на себя внимание, - это то, что критерий добросовестности
"освящает" понятие необоснованной налоговой выгоды, и выводится это понятие из презумпции
добросовестности. Поэтому введение в судебную практику критерия необоснованной налоговой выгоды не
исключает, строго говоря, применения критерия недобросовестности налогоплательщика. Это важно
подчеркнуть в связи с тем, что критерий недобросовестности, помимо критерия деловой цели, включает в
себя еще и критерий игнорирования публичных интересов при реализации гражданских прав. Критерий же
необоснованной налоговой выгоды (во всяком случае, по Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября
2006 г. N 53) не включает в себя указание на игнорирование публичного интереса при реализации
гражданских прав. Это, как будет показано ниже, важное различие.
Следует обратить внимание еще на один аспект: как ранее Секретариат КС РФ, практика Президиума
ВАС РФ, так и разъяснения Пленума ВАС РФ указывают на то, что необоснованная налоговая выгода
может возникнуть и при фиктивных хозяйственных операциях. Так, в п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ
указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей
налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или
учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового
характера). Вместе с тем следует иметь в виду, отмечается в данном Постановлении Пленума ВАС РФ, что
получение налогоплательщиком налоговой выгоды в результате отсутствия учета операций, которые
совершались в действительности, или в результате учета операций, которые не совершались в
действительности, является налоговым правонарушением. В п. 5 названного Постановления отмечено, что о
необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами
доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом
времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для
производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической
деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств,
производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно
связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются
совершение и учет иных хозяйственных операций, а также операций с товаром, который не производился
или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Таким образом, в настоящее время в понятие необоснованной налоговой выгоды и в концепцию
деловой цели включается и наличие фиктивных операций, т.е. операций, не соответствующих
действительности.
Однако это ошибочное, излишне широкое понимание концепции деловой цели.
В западных странах понимание доктрины деловой цели ограничивается только ситуациями, при
которых реальная хозяйственная операция имеет место, но она совершена с целью получения налоговых
преимуществ и не мотивирована разумными деловыми соображениями. Например, согласно ст. 11
Директивы ЕЭС "О слияниях" налоговые преимущества, предусмотренные данным актом для компаний,
осуществляющих слияния, поглощения или другие преобразования, не будут предоставляться, если будет
установлено, что принципиальной целью или даже одной из основных целей, преследуемых сторонами при
реорганизации, было уклонение от уплаты налогов или избежание (обход) налогов. При этом тот факт, что
действия не обусловлены разумными коммерческими соображениями, такими, как, например,
рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и
т.п., приводит к установлению презумпции того, что данная сделка имела своей принципиальной целью
уклонение от уплаты налогов или избежание налогов и переложение бремени доказывания обратного на
участников сделки (налогоплательщиков) <1>.
--------------------------------
<1> См.: Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.:
Инвест Фонд, 1995. С. 169.
В этом случае слияние является реальным, а не фиктивным, но его цели могут быть разными.
Особенно ярко различие между фиктивными действиями и концепцией деловой цели проводится в
законодательстве Германии. Ключевое положение немецкого законодательства, на основании которого
проводится выявление случаев противоправных (противозаконных) способов снижения налоговых
платежей, содержит параграф 42 Закона ФРГ о налогах и сборах, где указано:
1) налоговое законодательство не может быть обойдено посредством злоупотреблений с
использованием различных правовых конструкций. В случае злоупотребления возникает то налоговое
последствие, которое возникло бы при совершении сделки, отвечающей экономическим (деловым) целям
сторон;
2) пункт 1 применяется во всех случаях, когда его применение прямо не запрещено законом <1>.
--------------------------------
<1> См.: Лесова А.М., Безбородов Н.Ю. Злоупотребление правом в налоговой сфере: опыт
Германии // Налоговед. 2006. N 6.
По данным А.М. Лесовой и Н.Ю. Безбородова, эта норма ограничивается только случаями
злоупотребления, т.е. случаями такого поведения налогоплательщика, когда он злоупотребляет
принадлежащими ему правами, в том числе свободой выбора заключаемых договоров, с целью снижения
налогов. При этом термин "злоупотребление" не имеет легального определения, поэтому его правовое
содержание выработано судебной практикой, а именно злоупотребление с использованием различных
правовых конструкций имеет место тогда, когда выбранное сторонами юридическое оформление
отношений, оцененное с учетом целей сторон, не соответствует достигнутой цели, служит только снижению
налоговых платежей и не может быть оправдано экономической или иной неналоговой необходимостью.
Действие параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах не распространяется на случаи недействительности
сделок, тем более на притворные или мнимые сделки <1>.
--------------------------------
<1> См.: Там же.
Таким образом, концепция деловой цели охватывает только те ситуации, когда сделки реально
совершены, но исключительно ради налоговой выгоды.
В российском критерии добросовестности налогоплательщика, в том виде, как он сформулирован
Секретариатом КС РФ, и в понятии необоснованной налоговой выгоды, сформулированном ВАС РФ,
содержится указание не только на деловую цель, но и на аспект действительности хозяйственных операций.
По этой причине, например, лжеэкспорт, при котором товар не вывозится из страны в действительности, а
операции существуют лишь на бумаге, также подпадает под понятие недобросовестности
налогоплательщика и под критерий необоснованной налоговой выгоды.
Нужно признать такой подход ошибочным, поскольку если нет в наличии реальных хозяйственных
операций, то это вопрос доказывания их отсутствия и при такой доказанности никаких прав у
налогоплательщика (например, на вычет НДС) не возникает. В этом случае необходимости в применении
специальных судебных доктрин добросовестности налогоплательщика, необоснованной налоговой выгоды
или деловой цели нет вовсе. Доктрина деловой цели нужна тогда, когда операции были, но они совершены
без разумной хозяйственной цели - единственно ради получения налоговых преимуществ (налоговой
выгоды). К ситуации лжеэкспорта эта концепция неприменима.
Однако показательно то, что и налоговые органы, и суды применяют эту концепцию шире -
распространяя ее и на те случаи, когда нет реальных хозяйственных операций. Это, по нашему мнению,
происходит потому, что позволяет через огульное широкое применение названных концепций начислять
налоги налогоплательщикам в тех ситуациях, когда налоговый орган достоверно не доказал, что в
действительности не было хозяйственной операции, но у налогового органа есть "ощущение", что в
операциях налогоплательщика что-то не так. В этом случае критерий добросовестности, или
необоснованной налоговой выгоды, очень удобен - можно указать на ряд признаков недобросовестности или
необоснованной налоговой выгоды и сделать вывод об их совокупности, отказав налогоплательщику в
реализации его прав.
К сожалению, именно этот подход поддержан в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006
г. N 53. Так, в п. 6 этого Постановления отмечается, что судам необходимо иметь в виду, что следующие
обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды
необоснованной:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость
участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных
операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Однако, отмечает ВАС РФ, эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными
обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении
налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Федеральная налоговая служба в письме от 28 апреля 2006 г. N ММ-14-06/119дсп еще шире
сформулировала признаки недобросовестности, к числу которых могут быть отнесены:
взаимозависимость организаций;
то, что поставщик товаров не представляет отчетность в налоговые органы либо представляет
нулевую отчетность, не располагается по юридическому, заявленному, фактическому адресам, не имеет
штата сотрудников либо складских помещений для осуществления торгово-закупочной деятельности;
поставщик относится к категории фирм-однодневок: имеет недействительный ИНН, зарегистрирован
по адресу, являющемуся адресом массовой регистрации юридических лиц, либо по несуществующему
адресу, учредитель поставщика также является номинальным учредителем других юридических лиц;
процесс приобретения товара от поставщика не сопровождается физическим движением товара со
склада поставщика до склада покупателя. В счетах-фактурах и накладных на приобретение товара в графе
"грузоотправитель" значится иное юридическое лицо;
движение денежных средств при осуществлении расчетов покупателя с поставщиком осуществляется
по расчетным счетам, открытым в одном коммерческом банке;
имеется низкая рентабельность или убыточность сделок по приобретению и перепродаже товара для
покупателя, вследствие чего расчеты с поставщиком осуществляются покупателем за счет заемных средств
или средств, полученных от реализации собственных векселей.
Таким образом, дальнейшее развитие критерия добросовестности налогоплательщика по направлению
его конкретизации через доктрину деловой цели в России произойдет только тогда, когда в рамках
концепции деловой цели (или необоснованной налоговой выгоды) действия налогоплательщика по
фиктивным хозяйственным операциям, которых не было в действительности, квалифицироваться не будут.