Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права
Подождите немного. Документ загружается.
Единственной целью установления таких монополий (основанных на публичном запрете всем другим
заниматься этим промыслом) было извлечение государством монопольно-высокой прибыли от продажи
соответствующих товаров. Опыт показал, что такие фискальные монополии весьма вредны для
соответствующих сфер производства, поэтому они были заменены акцизным обложением с ликвидацией
государственных монополий на соответствующий вид промысла.
Представляется, что возрождение в современной России популярности идей госкапитализма, а также
идей государственных монополий в различных сферах производства (например, алкогольной монополии)
обусловлено также социальной структурой современного российского общества. Основной ресурс
бюрократии как доминирующей социальной группы современной России - это власть, но собственность и
контроль над денежными потоками также важны. Контроль над собственностью и финансовыми потоками в
принципе выводит бюрократию на новый уровень, когда конкретному чиновнику уже не нужно участвовать
в системе вымогательства административной ренты напрямую, он имеет возможность обеспечить свои
личные финансовые интересы через контроль над финансовыми потоками государственной компании. Это
повышает независимость тех чиновников, которые контролируют соответствующие государственные
компании. По сути, мы имеем дело с высшей формой административной ренты, когда такому чиновнику,
контролирующему соответствующую госкомпанию, уже нет необходимости каждый раз применять свою
власть для поддержания неформальной системы личных доходов. Власть закономерно конвертируется в
собственность. По этой причине иллюзии, поддерживаемые государственными средствами массовой
информации, о том, что государственные компании будут себя вести более социально-ориентированным
образом, например, не повышать цены на бензин, или все доходы будут перечисляться в казну, или будет
обеспечено наивысшее качество продукции, оставим в стороне. В нашей стране широкое участие
государства в экономике уже имело место в недалеком прошлом и окончилось полным провалом.
3. Бизнес чиновников в России. В законодательстве существует запрет на занятие чиновниками
предпринимательской деятельностью. Однако в действительности покровительство, соучастие или занятие
бизнесом (через родственников или через офшорные компании) со стороны чиновников - достаточно
распространенное явление. Так или иначе, но стремление обрести свой "свечной заводик" довольно
распространено в среде российской бюрократии.
Бизнес чиновников трудно идентифицировать по внешним признакам, так как это могут быть и
российские компании с частными учредителями, и российские компании с иностранными учредителями,
например офшорными компаниями, которыми, в свою очередь, владеет соответствующий чиновник. Но у
этих компаний есть отличительная черта - у них существенных проблем с налоговой инспекцией, как
правило, не возникает до тех пор, пока владеющий этим бизнесом чиновник имеет соответствующий
аппаратный вес. Проблемы таких компаний решаются широко известным в советские времена телефонным
правом. Наверное, бывают и исключения, вызванные конфликтами в среде чиновников, но они довольно
редки. Поэтому данные компании в минимальной степени подвержены административной ренте, риски
отъема собственности или контроля над ней у них также незначительны (при соответствующем аппаратном
положении выгодоприобретателя указанного бизнеса). Эти компании могут пользоваться всеми
преимуществами невысоких налогов в Российской Федерации и рассчитывать на самые благоприятные
трактовки законодательства в своей деятельности. Такие компании, как правило, получают "зеленый свет"
при прохождении административных барьеров (многое зависит от уровня чиновника и от уровня органа,
который может создавать административные барьеры).
По сути дела, такие компании имеют неформальные, но очень зримые конкурентные преимущества
перед любыми другими участниками бизнеса на территории России. Часто степень концентрации указанных
компаний в соответствующей сфере (например, строительстве) такова, что места другим типам компаний
уже не остается, а это ведет к монополизации рынков и росту цен, за что приходится расплачиваться
потребителям. Многие внешне успешные компании современного российского рынка имеют
покровительство или соучастие в прибыли чиновников высокого ранга. Бизнес чиновников - это еще одно
проявление господства бюрократии как правящей социальной группы современного российского общества.
Проведенные социологические исследования обнаружили создание многих преимуществ бизнеса,
близкого к чиновникам. Проблема недобросовестной конкуренции так называемых сетевых структур,
близких к органам власти муниципального или регионального уровня, во многом связана с предоставлением
нежилых помещений для ведения бизнеса и разрешением на отвод земель под строительство.
Сетевые структуры, близкие к органам власти муниципального или регионального уровня, обычно
получают существенно более выгодные условия по платежам за используемые нежилые помещения, затраты
на оплату которых являются для любого участника бизнеса в городских условиях важнейшей статьей
расходов. Такие организации получают за счет использования административного ресурса высокий уровень
капитализации своего бизнеса, что является существенным преимуществом в их конкуренции с другими
малыми и средними предприятиями. Эти сетевые структуры, как правило, получают очень комфортные
условия для своего развития от органов власти и управления: имеют возможности получать кредиты и
гарантии по кредитам, к ним применяется льготный режим проверок различными структурами, они
получают возможность утверждать планы своего развития, когда можно планировать бизнес на несколько
лет вперед, и т.п. В итоге именно сетевые структуры имеют возможность выдерживать жесткие условия
ведения бизнеса в регионах, в крупных городах, а независимые предпринимательские структуры не имеют
такой возможности. Складывается ситуация, когда органы власти и управления регионов могут утверждать,
что на их территориях успешно развивается бизнес, не добиваясь формирования условий более или менее
свободной и честной конкурентной борьбы за потребителей товаров и услуг. А сетевые структуры, близкие
к органам власти муниципального или регионального уровня, оказываются заинтересованными, даже ценой
повышения издержек, в поддержании таких жестких условий ведения бизнеса, поскольку эти условия и
опека органов власти и управления регионального и муниципального уровней защищают от прихода новых
конкурентов в сферу их деятельности. Преимущества в конкуренции получают почти всегда
предпринимательские структуры, созданные органами власти для реализации собственных интересов или
близкие к ним. На каждом уровне власти такие предпринимательские структуры создаются специально. На
федеральном уровне - это крупный экспортный бизнес, который используется для финансирования
политических кампаний и выборов. На региональном уровне - средний бизнес (для тех же целей). На
муниципальном уровне - средний и малый бизнес (для получения дополнительных доходов). Эти
предпринимательские структуры побеждают в конкурсах по закупкам для муниципальных и
государственных структур, получают права на аренду нежилых помещений, отводы земель под
строительство и т.п. <1>.
--------------------------------
<1> Бизнес и коррупция: проблемы противодействия: итоговый отчет / К.И. Головщинский, С.А.
Пархоменко, В.Л. Римский, Г.А. Сатаров; Регион. обществ. фонд "Информатика для демократии (Фонд
ИНДЕМ)". М.: ИНДЕМ, 2004. С 30 // www.indem.ru.
Таким образом, бизнес чиновников - это гораздо более распространенное явление в России, чем
может показаться на первый взгляд.
4. Частный бизнес в России. В этом бизнесе заняты компании, которые возникают в результате
предпринимательской активности российских граждан. Это может быть крупный, средний или мелкий
российский бизнес, а также индивидуальные предприниматели без образования юридического лица. Такой
российский частный бизнес по идее должен был бы стать локомотивом российской экономики. Но именно
он является объектом для вымогательства административной ренты, в наибольшей степени страдает от
административных барьеров. Часто российскому бизнесу трудно или невозможно конкурировать с
крупными иностранными компаниями из-за недостатка опыта, технологий или финансовых ресурсов,
трудно конкурировать с бизнесом чиновников в тех сферах, где доступ к ресурсам зависит от воли властей
(например, отводы земельных участков под строительство).
Именно к российскому частному бизнесу, по наблюдениям автора настоящей работы, как наименее
защищенному чаще всего применяется налоговое право "с особой жестокостью". Конечно, отчасти это
вызвано и тем, что российский частный бизнес в ряде случаев нарушает нормы налогового законодательства
из-за недостаточности процедур внутреннего контроля или даже (в ряде случаев) из-за стремления
сэкономить на налогах.
Однако, по нашему мнению, в большей степени применение жестких подходов налогового права
может быть вызвано стремлением получить административную ренту с этого бизнеса. Кроме того,
налоговое право нередко используется для превращения частного бизнеса в бизнес чиновников, т.е. для
принудительной смены реального владения бизнесом или принудительного навязывания соучастия в
прибыли, что тоже есть проявление вымогательства административной ренты.
В результате российский частный бизнес находится в трудном положении, по сути, в режиме
неблагоприятствования в развитии со стороны российской бюрократии. Это - центральная "кормовая база"
чиновников, вымогающих административную ренту. Поэтому частный российский бизнес, достигший
определенных успехов, все чаще или продается иностранным компаниям, или становится
госсобственностью, или переходит полностью или частично в разряд бизнеса чиновников.
В принципе эта тенденция, несмотря на сужение "кормовой базы" административной ренты,
соответствует квазипубличному интересу бюрократии, так как наиболее вероятным организованным
субъектом, который в перспективе мог бы оспаривать социальное господство бюрократии в российском
обществе, мог бы быть частный российский бизнес, осознавший свои социальные интересы. Поэтому
сохранение режима неблагоприятствования частному российскому бизнесу соответствует консервации
существующей системы общественных отношений и объективно направлено на удовлетворение
квазипубличного интереса российской бюрократии.
Нужно отметить, что нарушение принципа равенства и избирательное применение права вообще
свойственны российской бюрократии, что, помимо налогового права, проявляется, например, в запрещении
импорта продукции ряда соседних государств (вина, минеральной воды и др.) при обострении политических
отношений России с той или иной страной. Таких примеров можно привести множество.
В ст. 19 Конституции РФ закреплен принцип равенства всех перед законом и судом. Однако реальная
ситуация в сфере налогообложения свидетельствует о том, что никакого равенства нет - разные типы
компаний имеют разный налоговый режим применения норм права и находятся в разных экономических
условиях.
2.2.3. Преимущественное угнетение
малого и среднего бизнеса России
Средний и малый бизнес России недостаточно развит. Доля последнего в структуре российской
экономики значительно ниже, чем в экономике развитых западных стран.
Развитие малого и среднего бизнеса в современной экономике - это не только и не столько появление
все новых кафе или небольших магазинов. Это развитие небольших по численности компаний, которые
занимаются исследованиями и инновационными разработками. Малый и средний бизнес на Западе - это
существенная часть постиндустриальной экономики, поскольку именно такие компании могут оперативнее
реагировать на изменения рынка, чем крупные корпорации. Так, Е. Гонтмахер, научный руководитель
Центра социальных исследований и инноваций, отмечает, что формирование в стране устойчивой
демократии зависит от положения малого бизнеса. В западных странах малый бизнес - ведущая сфера
приложения труда. Представление о сапожнике и мелком торговце как типичных представителях этого
бизнеса относится к первой половине прошлого века. Постиндустриальная эпоха сделала существование
большинства крупных предприятий просто нецелесообразным. Большая часть ВВП западных стран
производится не на заводском конвейере, а в исследовательской лаборатории, мобильном творческом
коллективе, консалтинговой фирме. Такого рода организации и содержание работы предопределяют и
изменение политического поведения людей <1>.
--------------------------------
<1> Коммерсантъ. 2006. 16 авг. N 150.
Важность развития малого и среднего бизнеса на территории России состоит еще и в том, что именно
этот бизнес может стать основой для социальной защищенности населения - защищенности населения не
через патерналистское получение пособий от государства, а через увеличение занятости, конкуренции в
борьбе за работников на рынке труда и предоставление гражданам России возможности самим обеспечить
себе достойный уровень жизни. Особенно это актуально для небольших городов и сельской местности, где
крупные компании не представлены и работу может дать или государственный (муниципальный) сектор,
или малый и средний бизнес.
Однако малый и средний бизнес в гораздо меньшей степени защищен от произвола чиновников, чем
бизнес крупный. Крупные компании имеют возможность привлекать на работу высококвалифицированных
юристов через предложение им гораздо больших зарплат, чем в малом и среднем бизнесе. Крупный бизнес
также может себе позволить получение юридической помощи крупных юридических компаний, стоимость
услуг которых для малого и среднего бизнеса часто оказывается слишком высокой.
С другой стороны, крупные компании защищены часто на "политическом" уровне. Например, одно
дело, когда местная налоговая инспекция проверяет завод, который является градообразующим
предприятием в этом городе и от его стабильной работы практически полностью зависит местный бюджет и
занятость значительной части местного населения, и другое дело, когда та же налоговая инспекция
проверяет небольшую торговую компанию.
Отчасти спасением от сложности и неопределенности российского налогового права, от
произвольных трактовок налогового законодательства для малого и среднего бизнеса служат специальные
налоговые режимы - упрощенная система налогообложения (так, в 2004 г. ею пользовались 59% малых
предприятий <1>) и единый налог на вмененный доход. Эти специальные налоговые режимы во многом
упрощают исчисление налогов для малого и среднего бизнеса; в то же время, например, единый налог на
вмененный доход может привести к несоразмерному налогообложению, когда у компании в силу различных
причин будут отсутствовать реальные доходы, но внешние признаки, по которым исчисляется налог, будут
налицо.
--------------------------------
<1> Ведомости. 2005. 16 нояб. N 215(1496).
В целом налоговое право части первой НК РФ не учитывает необходимости преимущественной
защиты этих наиболее слабо защищенных субъектов предпринимательской деятельности. Например, как
уже было показано ранее, введение с 2006 г. внесудебного порядка взыскания штрафов: до 5 тыс. руб. - с
индивидуальных предпринимателей и до 50 тыс. руб. - с компаний существенным образом ослабило
правовые гарантии защищенности малого и среднего бизнеса, так как ликвидировало обязательную
судебную проверку законности и обоснованности начисления налоговым органом штрафов. С 2007 г.
взыскание в бесспорном порядке штрафов на любую сумму еще больше сократило правовую защищенность
малого и среднего бизнеса.
Ранее анализированный механизм принятия обеспечительных мер налоговым органом по ст. 101 НК
РФ в первую очередь затруднит работу и малого бизнеса, и среднего бизнеса, у которых нет недвижимости
или других активов, достаточных для обеспечения возможных претензий налогового органа. Поэтому для
малого и среднего бизнеса нормой будет приостановление операций по счетам в банке. Возможность
получить банковскую гарантию высокорейтингового банка у таких компаний также, как правило,
отсутствует. Поэтому такие компании не смогут заменить банковской гарантией высокорейтингового банка
приостановление операций по счетам. Это будет доступно только крупному бизнесу.
При судебной защите своих прав малый и средний бизнес также находится в более трудном
положении, чем крупный бизнес. Введение с 2002 г. трехмесячного срока на обжалование решений и
действий налогового органа (ст. 198 АПК РФ) также затрудняет судебную защиту, прежде всего малого и
среднего бизнеса, поскольку при отсутствии в штате предприятия юристов этот срок может быть пропущен.
Таким образом, законодатель не обращает внимания на потребность дополнительной правовой
защиты малого и среднего бизнеса. Вымогательство административной ренты с малого и среднего бизнеса в
относительных цифрах (например, в процентах к обороту) выше, чем у крупного бизнеса. Таким образом,
правовая незащищенность, переобложенность административной рентой, монополизация рынков через
невозможность конкуренции с иностранным бизнесом или с бизнесом чиновников - это основные факторы
сдерживающего развития малого и среднего бизнеса в современной России.
Так, по проведенным социологическим исследованиям малый бизнес находится в относительно более
агрессивной среде и располагает меньшим инструментарием защиты от бюрократии, чем средний и
крупный бизнес <1>.
--------------------------------
<1> Бизнес и коррупция: проблемы противодействия: итоговый отчет / К.И. Головщинский, С.А.
Пархоменко, В.Л. Римский, Г.А. Сатаров; Регион. обществ. фонд "Информатика для демократии (Фонд
ИНДЕМ)". М.: ИНДЕМ, 2004. С. 9 // www.indem.ru.
Следует отметить, что такая ситуация объективно соответствует социальному интересу российской
бюрократии, так как широкое развитие малого и среднего бизнеса, вовлечение в него многих миллионов
работников рано или поздно приведет к политическому ограничению произвола российской
коррумпированной бюрократии. В определенном смысле частный бизнес, особенно средний и малый, - это
"классовый враг" коррумпированной российской бюрократии. Эта точка зрения уже излагалась в
литературе. Так, О. Крыштановская отмечает, что бюрократия приходит к сознанию того, что буржуазия - ее
враг в политическом обществе <1>. Крупный российский или иностранный бизнес политически удобнее
российской бюрократии, так как всегда легче воздействовать на несколько сотен крупных компаний, чем
обеспечивать подчинение миллионов независимых от власти субъектов предпринимательской деятельности.
--------------------------------
<1> См.: Крыштановская О. Анатомия российской элиты. М.: Захаров, 2005. С. 377.
2.2.4. Этатизация гражданских прав субъектов
предпринимательской деятельности и сужение свободы ведения
предпринимательской деятельности
Критерий добросовестности налогоплательщика, как уже было сказано выше, является одним из
центральных критериев, который создает неопределенность в правовом положении налогоплательщика.
Анализ этого критерия будет приведен в гл. 3, однако в данном разделе нельзя пройти мимо стремления
через этот критерий ограничить гражданские права.
В сообщении пресс-службы КС РФ была сделана попытка отстоять правильность выводов,
сформулированных в Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О <1>, где отмечается, что "в известном
смысле конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес. Эти идеи
выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления
своих субъективных прав (часть 3 ст. 17 Конституции Российской Федерации). Субъекты
предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности
различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования,
реорганизацию юридического лица и т.д.). Однако, осуществляя субъективные права, они должны
учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу
публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может
иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами".
--------------------------------
<1> Это Определение посвящено запрету вычета НДС при расчетах за счет заемных средств.
Опубликовано на сайте КС РФ: www.ksrf.ru.
Таким образом, это действительно серьезная теоретическая (с огромным практическим значением)
попытка определить критерий добросовестности. Как видно из процитированного текста сообщения пресс-
службы КС РФ, недобросовестность налогоплательщика, нарушающего общий запрет злоупотребления
правом, выражается в том, что он, осуществляя свои субъективные гражданские права, не учитывает (хотя
должен учитывать) публичный (фискальный) интерес. И когда имеет место очевидное игнорирование
публичного интереса при осуществлении налогоплательщиком своих гражданских прав, то его действия
являются недобросовестными. Таким образом, развивая эту позицию до логического завершения, следует
признать, что в современной России при осуществлении субъективного гражданского права действует
конституционная обязанность учитывать публичный (фискальный) интерес.
Это действительно очень серьезный вывод, далеко выходящий за рамки проблемы вычета НДС при
расчетах за счет заемных средств и даже за рамки вопроса борьбы с уклонением от уплаты налога. Данный
вывод дает основы современного понимания частного и публичного права. Однако прежде всего
необходимо отметить, что он никак не следует и не может следовать из п. 3 ст. 17 Конституции РФ,
согласно которому осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и
свободы других лиц - установленные правом границы для поведения лица, и если происходит их нарушение,
то мы имеем дело с обычной противоправностью, а не со злоупотреблением правом. Специфика института
злоупотребления правом как раз и состоит в том, что при полном формальном соблюдении всех правовых
предписаний достигается результат, который является социально неприемлемым <1>. Таким образом,
выводить запрет на злоупотребление правом из запрета нарушать права других лиц совершенно неверно.
--------------------------------
<1> См.: Грибанов В.П. Пределы осуществления и защиты гражданских прав. М., 1972; Агарков М.М.
Проблема злоупотребления правом в советском гражданском праве // Агарков М.М. Избранные труды по
гражданскому праву: В 2 т. Т. 2. М.: Центр ЮрИнфоР, 2002. С. 361 - 385.
Однако печально другое. В упомянутом сообщении пресс-службы КС РФ дается принципиально иное
понимание соотношения частного и публичного начала в современной России, чем то, которое
доминировало с начала 90-х гг. в общественном правосознании. Необходимость восстановления в нашей
стране частноправовых начал, которые длительный период времени подавлялись, получила свое
закрепление в ст. 1 ГК РФ 1994 г. Согласно этой статье гражданское законодательство основывается на
признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности,
свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела других,
необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления
нарушенных прав, их судебной защиты, а граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и
осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих
прав и обязанностей на основании договора и в определении любых не противоречащих законодательству
условий договора. В этих положениях суть частного права, его сердцевина. Если признать, что при
осуществлении гражданского права лицо обязано не только действовать в собственном интересе (как
указано в ст. 1 ГК РФ), но еще и обязательно учитывать публичный (в частности, фискальный) интерес, то
мы вынуждены будем констатировать, что имеем дело с совершенно иной системой правовых ориентиров,
где публичное начало вводится даже в сердцевину частного права, тем самым опубличивая и подавляя его.
Безусловно, в истории были и такие воззрения на соотношения публичного и частного права.
Французский правовед Л. Дюги, один из сторонников доктрины солидаризма, полагал, что права есть
обязанности перед обществом, вытекающие из факта социальной солидарности, неизбежной взаимной
зависимости людей друг от друга. Возможность же осуществлять эти обязанности есть социальная функция.
Л. Дюги писал, что понятие собственности как субъективного права уступает место понятию собственности
как социальной функции. Обладатель имущества не имеет на него никаких прав, это только фактическое
отношение, которое принуждает его к выполнению определенной социальной функции, и присвоение им
имущества охраняется постольку, поскольку он выполняет эту социальную функцию <1>.
--------------------------------
<1> См.: Дюги Л. Социальное право. Индивидуальное право. Преобразование государства: Курс
лекций / Пер. Ал. Либензон. СПб.: Изд. юрид. книжного магазина Н.К. Мартынова, Комиссионера гос. тип.,
1909. С. 79.
В ГК РСФСР 1922 г. содержались следующие нормы: а) гражданские права охраняются законом, за
исключением тех случаев, когда они осуществляются в противоречии с их социально-хозяйственным
назначением (ст. 1); б) недействительна сделка, совершенная с целью, противной закону или в обход закона,
а равно сделка, направленная к явному ущербу для государства (ст. 30). Эти подходы являются примерами
максимального проникновения публичного начала в субъективное гражданское право, что приводит к
девальвации самого понятия субъективного гражданского права. Получается, как говорится в ранее
цитировавшемся сообщении пресс-службы КС РФ, что советское "социально-хозяйственное" назначение
субъективного гражданского права на современном этапе предлагается заменить на "публичный
(фискальный) интерес"? И такой подход обосновывается тем, что у "конституционного права на
экономическую свободу есть имманентные, т.е. установленные в самой Конституции, пределы (границы),
это - сфера публичного интереса"?
Из этой позиции следует, что пределы свободы предпринимательской деятельности определяют:
1) императивные нормы закона, в которых закреплен публичный интерес и которые устанавливают
правовые пределы права на свободу предпринимательской деятельности (например, запрет на
монополизацию рынков и т.д.);
2) сам публичный интерес (в чистом виде) как имманентный предел права на экономическую свободу.
Нет ли в этом рассуждении подмены, когда публичный интерес как источник императивных норм
смешивается с публичным интересом как неким непосредственным регулятором общественных отношений?
Представляется, что есть. Публичный интерес должен получать правовую защиту, но формой реализации и
воплощения публичного интереса должен быть закон. Действительно, собственность обязывает, как указано
во многих конституциях стран мира, но именно обязывает в юридическом смысле (т.е. возлагает меру
должного поведения, определенную законом, так как обязанность есть строго определенная юридическая
категория).
В сообщении пресс-службы КС РФ отмечено, что в налоговом праве могут применяться общие
запреты в виде обязанности налогоплательщика выполнять свои обязанности добросовестно, и эти общие
запреты должны противодействовать определенным вариантам поведения налогоплательщиков, не
считающихся с публичными интересами в сфере взимания налогов. Опять мы видим, что публичный
интерес выступает как непосредственный критерий меры правомерного поведения. Само же рассуждение об
общих запретах не спасает от подмены понятий. Если публичный интерес (в чистом виде) считать новым
своеобразным нормативно-регулятивным средством без конкретизации его содержания в нормативных
правовых предписаниях, то мы получим критерий определения правомерности действий налогоплательщика
вообще, не конкретизируемый в принципе. Поэтому публичный интерес как мера определения
добросовестности налогоплательщика является негодным нормативно-регулятивным средством и может
привести только к опубличиванию частного права и безграничному росту усмотрения правоприменителей
при таком варианте общих запретов в налоговом праве.
Вывод из проведенного анализа следующий: публичный интерес сам по себе не может служить
правовым средством регулирования общественных отношений, только воплощенный в нормах закона и
через эти нормы публичный интерес может воздействовать на поведение налогоплательщиков.
Таким образом, следует признать, что произошла своеобразная этатизация субъективного
гражданского права через критерий добросовестности налогоплательщика. При этом этатизация замешана
на неограниченном усмотрении правоприменителя, который может, подменяя законодателя, в каждом
конкретном случае находить или не находить игнорирование публичного интереса при реализации
гражданских прав.
Любопытно, что исследователи коррупциогенности законодательства прямо отмечают, что
этатистская идеология закона, которая ведет к наложению чрезмерных правовых ограничений, способствует
вымогательству взяток <1>.
--------------------------------
<1> См.: Бизнес и коррупция: проблемы противодействия: итоговый отчет / К.И. Головщинский, С.А.
Пархоменко, В.Л. Римский, Г.А. Сатаров; Регион. обществ. фонд "Информатика для демократии (Фонд
ИНДЕМ)". М.: ИНДЕМ, 2004 // www.indem.ru.
Следует заметить, что среди судей КС РФ положение о доминировании публичного интереса
вызывает возражения. Так, судья А.Л. Кононов отмечает: "Позитивистские представления о праве говорят о
том, что право - это то, что исходит от государства, и это значит, что главная ценность государства - отнюдь
не субъективные права граждан, а, напротив, что право основано на механизме принуждения и нужно в
первую очередь защищать коллективные права и публичные интересы. Вот и судья Г.А. Гаджиев в своей
пояснительной записке по Определению 169-О утверждает, что интересы бизнеса эгоистичны, противоречат
принципу социальной ответственности, и государство вправе корректировать этот интерес с точки зрения
публичных прав. В то время как предпринимательская деятельность априори основана на свободе
реализации своих способностей. И прямое, произвольное и неограниченное вмешательство в свободу
предпринимательской деятельности совершенно недопустимо!" <1>
--------------------------------
<1> Интервью с А.Л. Кононовым, заслуженным юристом России, кандидатом юридических наук,
судьей Конституционного Суда РФ // Юридический справочник руководителя. 2004. N 11.
Нужно полностью согласиться с этим мнением. В России практически всю ее историю (и в царские
времена, и в советское время) имело место серьезное подавление субъективных прав граждан,
доминирование государства во всех сферах общественной жизни, что, по нашему мнению, является
причиной отставания России в своем развитии от западных стран, и слабая надежда на признание
приоритета прав и свобод человека и гражданина, выраженная в ст. 2 Конституции РФ, с трудом пробивает
себе дорогу в ментальности многих даже высокообразованных юристов.
Строго говоря, игнорирование критерия публичного интереса при реализации гражданских прав
делает незаконной какую-либо налоговую оптимизацию в России, так как практически всегда можно
усмотреть при снижении налогового бремени при помощи гражданско-правовых механизмов игнорирование
публичных интересов.
В этой связи становится понятным замечание председателя Федерального арбитражного суда
Московского округа Л. Майковой: "А что такое законная оптимизация? Может кто-то привести хотя бы
один пример? На практике мы с таким не сталкивались" <1>.
--------------------------------
<1> Ведомости. 2006. 5 сент. N 165(1692).
Нужно отметить, что концепция игнорирования публичного интереса при реализации гражданских
прав - это не единственное проявление этатизации гражданских прав через налоговые механизмы. Другим
примером является критерий экономической оправданности затрат (ст. 252 НК РФ). Этот критерий будет
более подробно исследован в гл. 3, но сейчас лишь отметим, что он по существующей трактовке налоговых
органов предполагает оценку рациональности произведенных компанией затрат. Таким образом, если
налоговый орган исходя из своего понимания рациональности затрат посчитает, что для ведения бизнеса
такие затраты не рациональны, то налогоплательщик подвергнется доначислению налогов, пени и штрафа. В
такой ситуации налогоплательщику для устранения налоговых рисков в спорных ситуациях становится
целесообразно согласовать с налоговым органом его оценку экономической оправданности тех или иных
затрат, т.е. учитывать мнение налогового органа в том, как компании вести свой бизнес на началах
рациональности <1>.
--------------------------------
<1> Более подробно этот критерий будет проанализирован в гл. 3 настоящей работы, где будет
показано ошибочное понимание налоговыми органами экономической оправданности затрат как их
рациональности.
Это прямое вмешательство в свободу ведения предпринимательской деятельности, гарантированную
ст. 8 Конституции РФ.
На этом фоне не случайным является и то, что в сложившейся практике налоговых органов и судов
ряд совершенно законных хозяйственных операций может рассматриваться как проявление незаконных
действий налогоплательщика, проявление его недобросовестности или его стремления получить
необоснованную налоговую выгоду.
Так, например, Федеральная налоговая служба в письме от 28 апреля 2006 г. N ММ-14-06/119дсп
отметила, что признаками недобросовестности налогоплательщика при вычете НДС может являться, в
частности, то, что договор купли-продажи предусматривает отсрочку платежа на неопределенный срок,
расчеты с поставщиком производятся с использованием векселей.
ВАС РФ в Постановлении Пленума от 12 октября 2006 г. N 53 отметил, что в совокупности с другими
обстоятельствами доказательствами совершения действий, направленных на получение необоснованной
налоговой выгоды, являются, в частности, взаимозависимость участников сделок; осуществление расчетов с
использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных
хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Еще одним примером вмешательства налогового права в свободу осуществления
предпринимательской деятельности является правовая позиция КС РФ, согласно которой вычет НДС при
оплате товаров за счет заемных средств может быть и не предоставлен налогоплательщику (Определения
КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О, от 4 ноября 2004 г. N 324-О).
Практика знает многочисленные примеры особо пристрастного налогового контроля по таким
сделкам, как лизинг, предоставление услуг по управлению, консультационных услуг и др. <1>.
--------------------------------
<1> Более подробно см.: Щекин Д.М. Судебная практика по налоговым спорам. 2005 г. М.: Статут,
2006.
Таким образом, в настоящее время негативная деформация налогового права России привела к тому,
что законные и "удобные" для ведения бизнеса гражданско-правовые институты находятся в зоне
повышенных налоговых рисков, что затрудняет их использование для ведения предпринимательской
деятельности. Это происходит на фоне теоретических попыток этатизации субъективного гражданского
права.
В этом явлении сложно усмотреть реализацию публичного интереса. По нашему мнению, это
реализация квазипубличного интереса российской бюрократии для создания, по сути, более высокой
управляемости со стороны чиновников частным бизнесом, чем это предусмотрено на формальном законном
уровне.
С.С. Алексеев, доктор юридических наук, профессор, член-корреспондент РАН, один из самых
авторитетных российских правоведов, отмечает появление в современной России феномена
правоприменительного права с жесткой структурой, которая включает в себя три элемента.
1. Официальное провозглашение передовых правовых принципов и идеалов, таких, в частности, как
достижение идеалов "свободного общества свободных людей", принципа неизменности и святости
Конституции и других законов, вплоть до провозглашения постулата независимого правосудия.
2. Наличие в конституционном тексте и во всем действующем законодательстве некоторых "законных
зацепок" (оговорок, расплывчатых и противоречивых положений, административных прецедентов), а также
идеолого-политических начал или даже пробелов в законодательстве, которые позволяют с формальной
стороны считать соответствующие действия применением права и отсюда - давать некую легитимную
предпосылку для акций в иных направлениях, чем те, которые провозглашены в качестве общих правовых
принципов.
3. Существование юрисдикционных и силовых структур в политической системе, которые независимо
от общих принципов права способны действовать на основе одних лишь упомянутых "законных зацепок",
открыто или молчаливо признавать на их основе произвольные или односторонне интерпретируемые
действия применением права и отсюда - определять решение юридических дел, оправдывать
соответствующие акции и их последствия, "закрывать глаза" на их несоответствие общим правовым
принципам, ценностям и идеалам <1>.
--------------------------------
<1> См.: Алексеев С.С. Правоприменительное и частное право. Постановка проблемы // Проблемы
теории гражданского права. Вып. 2 / Институт частного права. М.: Статут, 2006. С. 18 - 19.
Ключевым моментом в этой трехчленной схеме является категория "применение права", которая в
свое время представлялась в советской юриспруденции всего лишь научным построением, углубляющим
общетеоретические взгляды на механизм реализации права, а в настоящее время являющаяся на деле
категорией, меняющей природу права, точнее, отбрасывающей на практике современное демократическое
право назад - от права в его состоянии верховенства в гражданском обществе обратно по историческим
меркам к "праву власти". Все это дает возможность при внешней импозантности юридической системы
строить отношения в обществе по императивам правоприменительного права, открывающим простор для
диктата исполнительных, силовых органов, а подчас - для их не связанных правом произвольных акций <1>.
--------------------------------
<1> См.: Алексеев С.С. Правоприменительное и частное право. Постановка проблемы. С. 23.
С.С. Алексеев специально отмечает, что социально-политическая предоснова правоприменительного
права - это господство в нашем обществе мощной коррумпированной бюрократии. По своей природе
правоприменительное право - это и есть право бюрократии, которая утверждает свое могущество и
фактическое господство во многих сферах жизни под покровом передовых демократических и правовых
форм и институтов, а на деле - сообразно императивам "права власти" <1>.
--------------------------------
<1> Там же. С. 20 - 21.
Эти суждения С.С. Алексеева полностью подтверждают сделанные ранее выводы: налоговое право в
его современной деформации и есть правоприменительное право в этой терминологии, т.е. при наличии
внешне привлекательных правовых форм в действительности право коррумпированной бюрократии с
подавлением истинных правовых ценностей.
С.С. Алексеев полагает, что частное право противостоит правоприменительному праву <1>. Следует с
этим согласиться. Частное право - это именно то, чего в действительности так не хватает современной
России и не хватало во все времена. В современном постиндустриальном мире свобода личности, ее
правовая защищенность, гарантированность прав - это не просто высокие правовые ценности, это факторы
конкурентности стран, так как только свободная личность может быть источником инноваций, творчества,
предпринимательской активности. Предлагаемые российской бюрократией ценностные ориентиры,
направленные на провозглашение государства (державности, вертикали власти, порядка и т.д.) высшей
ценностью, не просто ошибочны, они способны законсервировать отставание России от ведущих мировых
стран на очень длительный срок.
--------------------------------
<1> Там же. С. 23.
2.2.5. Чрезмерная налоговая нагрузка на бизнес с учетом
формального налогового бремени и административной ренты
В ст. 3 НК РФ предусмотрено, что при установлении налогов учитывается фактическая способность
налогоплательщика к уплате налога. Постановлением КС РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П тариф страховых
взносов в Пенсионный фонд РФ по ставке 28% от доходов индивидуальных предпринимателей, адвокатов и
нотариусов был признан чрезмерным и неконституционным. При этом КС РФ учитывал общую налоговую
нагрузку на доход этих субъектов с учетом подоходного налога.
Таким образом, следует признать, что чрезмерное налогообложение является недопустимым в
Российской Федерации.
По нашему мнению, перспективными являются не только оценка налогового бремени по НК РФ, но и
его оценка с учетом иных изъятий у бизнеса, которые могут проводиться представителями власти на
началах обязательности и индивидуальной безвозмездности (или за совершение действий и предоставление
прав, предусмотренных законом). Иными словами, налоги и сборы нужно рассмотреть шире, чем это
принято делать в налоговом праве, - с учетом системы административной ренты, которая экономически для
предприятий тождественна системе налогообложения.
Кроме того, дополнительно к административной ренте можно в качестве налоговых изъятий
рассмотреть и фактически во многих случаях принудительное и индивидуальное безвозмездное
финансирование частными компаниями ряда проектов. Например, частная компания может по своей
инициативе строить стадион в том городе, в котором она работает. Это одна ситуация. Но другая ситуация,
когда частную компанию местные власти "убедительно просят" профинансировать строительство такого
стадиона.
Президиум "ОПОРы России" отметил, что в Москве и Московской области действуют специальные
благотворительные фонды, в которых вынуждены участвовать бизнесмены <1>.
--------------------------------
<1> Ведомости. 2005. 18 нояб. N 217(1498).
При всей возможной социальной полезности такого финансирования эта система представляет собой
для компаний в экономическом плане также налогообложение, поскольку в значительном количестве
случаев его действительная добровольность вызывает сомнения.
Таким образом, в России в настоящее время существуют, по сути, три параллельные системы
налогообложения: формальная налоговая система по НК РФ, система административной ренты и система
добровольно-принудительной социальной ответственности бизнеса.
Любопытно, что и система административной ренты, и система добровольно-принудительной
социальной ответственности бизнеса построены на возможности применения к компаниям избирательных и
жестких налоговых (и не только) последствий за отказ участвовать в этой системе. При этом никакого
равенства в налогообложении нет. Система административной ренты и система добровольно-
принудительной социальной ответственности бизнеса облагают четыре вышеописанных типа компаний
крайне неравномерно. Например, иностранный бизнес в России и бизнес чиновников наименее подвержены
этому явлению.
В результате действия этих трех параллельных систем налогообложения для многих частных
российских компаний создается ситуация чрезмерного экономического бремени налогообложения, что
приводит к недостаточности средств компаний и замедлению или остановке в их развитии. По мнению
автора настоящей работы, отчасти поэтому происходит замедление темпов экономического роста в России.
Социологические исследования это подтверждают. Так, по данным Фонда ИНДЕМ, "проверяющие
инстанции во всех регионах занимаются в основном тем, что получают административную ренту с малого и
среднего бизнеса в ходе проверок. Администрации регионов, городов и районов считают себя вправе с
помощью изъятия у предприятий малого и среднего бизнеса тех или иных неформальных выплат получать
неформальные доходы, никак не способствуя развитию бизнеса. В этом смысле неформальные выплаты
администрациям разных уровней для решения каких-то проблем этих администраций или в ходе проверок
теми или иными инстанциями следует оценивать как своеобразную административную ренту с бизнеса.
Размер этой ренты таков, что позволяет существовать достаточно прибыльному бизнесу в регионах, городах
и районах, но практически никогда не дает ему возможности осуществлять существенные инвестиции в свое
дело, не позволяет малому бизнесу вырасти в средний, а среднему - в крупный. Некоторое исключение
представляют собой предприятия бизнеса, тесно связанного с теми или иными администрациями, а также
близкие администрациям сетевые структуры. Но и в этих случаях развитие даже такого бизнеса, имеющего
определенные административные преимущества в конкуренции на рынках, не позволяет ему осуществлять
существенные инвестиции в собственное развитие" <1>.
--------------------------------
<1> Бизнес и коррупция: проблемы противодействия: итоговый отчет / К.И. Головщинский, С.А.
Пархоменко, В.Л. Римский, Г.А. Сатаров; Регион. обществ. фонд "Информатика для демократии (Фонд
ИНДЕМ)". М.: ИНДЕМ, 2004. С. 35 // www.indem.ru.
Нужно отметить, что в конечном счете источником покрытия всех издержек на уплату налогов для
компаний и индивидуальных предпринимателей может быть только цена реализуемых товаров, работ,
услуг. Поэтому административная рента в итоге закладывается как издержки в цену и перелагается на
потребителей. Таким образом, административная рента является по своей природе косвенным
экономическим налогообложением и взимается с населения. Это ведет к завышению цен. Например, как уже
было отмечено выше, в себестоимости жилья взятки чиновников могут достигать десятков процентов <1>.
--------------------------------
<1> http://www.lenta.ru/articles/2005/11/16/bribe/
2.2.6. Использование налогового права
как политического инструмента
Президент РФ как-то отметил, что "нужно, чтобы в руках государства налоговое администрирование,
налоговая служба были эффективным механизмом решения государственных проблем. Мы не можем
обесточить налоговую службу и сделать ее никчемной организацией, в этом никто не заинтересован" <1>.
--------------------------------
<1> Коммерсантъ. 2005. 29 марта. N 54.
Трудно не согласиться с таким предельно общим высказыванием Президента. Однако как только
рассмотрение проблемы переходит на более конкретный уровень, становится понятным, что этим задачам
самым решительным образом противоречит практика и что налоговое право в современной России
используется как эффективный политический инструмент для решения различного рода задач, не связанных
с налогообложением.
Налоговое право используется как средство восстановления госсобственности над рядом активов в
энергетической сфере. Например, по мнению директора Института анализа предприятий и рынков Высшей
школы экономики А. Яковлева, фактически национализация "ЮКОСа" происходила на основании
налоговых претензий <1>. Нормой жизни стало участие в переделе собственности государственных органов.
"Любой вид имущества, попадающий в лапы чиновников, - не стесняется в выражениях Г. Греф, - продается
через аффилированные структуры по стоимости, заниженной в десятки раз. Сегодня объем собственности
(отчужденной, арестованной, конфискованной), реализуемой через судебные структуры, выше, чем объем
приватизируемой собственности" <2>.
--------------------------------
<1> Ведомости. 2005. 25 марта.
<2> Независимая газета. 2006. 19 мая.
Существует мнение о том, что налоговое право используется как инструмент по обеспечению
политического доминирования партии власти. Так, председатель федерального политсовета СПС Н. Белых
отметил, что "то, что основная масса бизнесменов двинулась в сторону "Единой России", продиктовано
исключительно вопросами практической выгоды. В этом обвинять их сложно. У нас есть масса примеров по
регионам, когда нечленов "Единой России" налоговая инспекция проверяет в четыре раза интенсивнее и
активнее, чем членов партии" <1>. Кроме того, имели место случаи, когда налоговые органы рассылали
повестки гражданам, пожертвовавшим свои средства КПРФ <2>.
--------------------------------
<1> Коммерсантъ. 2005. 6 окт. N 188(3272).
<2> http://lenta.ru/news/2005/10/25/kprf/
Налоговое право используется как средство давления на бизнес по повышению заработной платы до
среднеотраслевого показателя, что можно оценить как попытку государственного регулирования уровня
оплаты труда <1>.
--------------------------------
<1> Бизнес. 2006. 31 окт. N 204(588).
Таким образом, мы видим, что реально регулятивная функция налогового права гораздо шире, чем
можно предположить, изучая текст НК РФ.
Это удобный механизм, который создан и отлажен для реализации квазипубличного интереса
российской бюрократии. Именно этим объясняются те тенденции негативной деформации российского
налогового права, которые имеют место.
2.3. Перспективы дальнейшего развития
налогового права России
Прогнозы - дело неблагодарное. Однако рискнем высказать свои предположения насчет возможного
будущего развития налогового права в России.
Судья КС РФ А.Л. Кононов отмечает, что, "к сожалению, над Конституционным Судом довлеет
государственническая позиция, которая заложена в позитивистском сознании, причем не только нашего
суда, но и большинства населения. Преодолеть ее очень сложно. Мало написать в статье 2 Конституции, что
интересы частного лица выше интересов государства, гораздо сложнее воплотить этот принцип в жизнь.
Либеральные ценности очень плохо приживаются в нашем постсоветском обществе" <1>.
--------------------------------
<1> Интервью с А.Л. Кононовым, заслуженным юристом России, кандидатом юридических наук,
судьей Конституционного Суда РФ // Юридический справочник руководителя. 2004. N 11.
Думается, что эти ценности смогут прижиться в России только при определенной социальной
структуре российского общества. Развитие налогового права было и будет отражением взаимодействия
крупных социальных групп населения. В западных демократических странах, как правило, работает
сбалансированная модель: более высокие налоги ведут к принятию более обширных социальных программ
для улучшения жизни слабообеспеченных слоев населения, но сопровождаются замедлением деловой
активности; более низкие налоги ведут к росту деловой активности, но сокращают возможности
правительства по безвозмездной социальной помощи слабообеспеченным слоям населения. Как правило,