Степашин С.В. Внедрение аудита эффективности использования государственных средств в практику деятельности контрольно-счетных органов Российской Федерации
Подождите немного. Документ загружается.
3. Теория и практика аудита эффективности
В.Г.Пансков, аудитор Счетной палаты Российской Федерации,
доктор экономических наук, профессор, заслуженный экономист Российской
Федерации
(Направление деятельности по контролю за формированием и исполнением доходов
федерального бюджета)
В общем количестве контрольных мероприятий большинства органов
внешнего государственного финансового контроля развитых стран более
половины приходится на аудит эффективности.
Данный вид контроля все чаще стал использоваться и в деятельности
Счетной палаты Российской Федерации. Цели и задачи аудита
эффективности широко освещаются в периодической печати, выпущено
несколько монографий по данной проблеме.
Вместе с тем, остается много как теоретических, так и практических
вопросов, ответы на которые могли бы стать основой более широкого
использования аудита эффективности в деятельности контрольных органов
Российской Федерации.
Основной теоретической проблемой остается четкое определение
сущности аудита эффективности и его соотношение с финансовым аудитом.
Предметом аудита эффективности, также как и финансового аудита
являются средства, выделяемые из бюджетов всех уровней. Вместе с тем, в
ходе аудита эффективности важно сравнить достигнутые в результате
расходования бюджетных средств результаты с показателями, которые
предполагалось получить при выделении указанных ресурсов. Эти
показатели могут и должны закладываться при разработке и принятии
социально-экономических программ.
Предметом аудита эффективности, также как и финансового аудита,
должна быть также государственная и муниципальная собственность,
эффективность и управление которой может проверяться как за год, так и за
более продолжительный период времени. Одновременно с этим предметом
161
аудита, в отличие от финансового аудита, должны быть также федеральные,
региональные и местные законы и законодательные акты, а также
нормативные акты – в целях проверки их эффективности как для экономики
в целом, так и для отдельных хозяйствующих субъектов. Особое внимание в
ходе данного аудита должно уделяться эффективности принятого налогового
законодательства, эффективности деятельности контролирующих органов за
обеспечением их выполнения, а также влияние налоговой системы на
эффективность экономики.
Аудит эффективности может и, думается, должен, как и финансовый
аудит, проводиться в форме предварительного контроля, в процессе
формирования и до утверждения тех или иных программ. Вполне понятно,
что подобные программы не могут носить краткосрочного характера, тем
более укладываться в рамки одного финансового года. В связи с этим важно,
чтобы бюджетное планирование как можно быстрее было переведено на
программно-целевой метод.
Важнейшей особенностью аудита эффективности в отличие от
финансового аудита является то, что в ходе его проведения далеко не всегда
осуществляется проверка первичных документов. При аудите эффективности
в отличие от финансового аудита акцент делается на результат, который
получен при расходовании государственных средств и использовании
государственной собственности, а также при исполнении тех или иных
законов. По результатам аудита эффективности не может быть дан ответ на
вопрос о причинах и факторах, не позволивших добиться желаемого
результата. Понятно, что ответ на эти вопросы мы можем получить только
путем проведения финансового аудита.
В связи с этим особенно важно подчеркнуть, что аудит эффективности
не должен проводиться в отрыве от финансового аудита. Это важно еще и
потому, что по результатам аудита эффективности необходимо не только
оценить степень эффективности расходования бюджетных средств,
162
управление государственной собственностью, а также эффективность
действующего законодательства, но и выработать конкретные рекомендации
по исправлению допущенных просчетов и ошибок, неверно принятых
решений по повышению эффективности экономической, хозяйственной и
управленческой деятельности, по эффективности расходования бюджетных
средств и совершенствования законодательства. В этой связи аудит
эффективности должен в обязательном порядке проводиться параллельно с
финансовым аудитом, цель которого – выявить причины недостижения
ожидаемых результатов.
В ходе аудита эффективности может быть также проверена
эффективность использования внебюджетных источников. Это связано с тем,
что в реализации федеральных или региональных целевых программ наряду с
бюджетными средствами могут быть задействованы, и как правило
фактически используются, и внебюджетные ресурсы. Отделить
использование одних финансовых средств от других в финансировании тех
или иных программ невозможно. То же самое, но в меньшей степени,
относится и к проверке качества управления государственной или
муниципальной собственностью. В данном случае можно определить
эффективность принятых представителями государства и органов местного
самоуправления управленческих решений, но в части достигнутых
результатов финансово-хозяйственной деятельности можно говорить только
в целом об эффективности использования всех форм собственности.
В ходе мероприятий по осуществлению аудита эффективности должна,
на мой взгляд, также проверятся эффективность действующего бюджетного,
таможенного и налогового законодательства.
Резюмируя изложенное, можно охарактеризовать аудит эффективности
как комплекс контрольных мероприятий по определению эффективности
действующего законодательства по оценке деятельности органов
исполнительной власти и организаций по мобилизации денежных средств в
163
бюджетную систему страны, по их эффективному использованию в
интересах налогоплательщиков, а также по эффективному использованию
государственной и муниципальной собственности. Иными словами
результатом аудита эффективности является оценка экономичности,
результативности и действенности использования государственных ресурсов
и государственной собственности при выполнении органами исполнительной
власти и получателями бюджетных средств поставленных перед ними задач.
С другой стороны, хотелось бы подчеркнуть ошибочность позиции
некоторых отечественных исследователей и практиков, которые утверждают,
что аудит эффективности должен придти на смену финансовому аудиту и что
Счетной палате и контрольно-счетным органам регионов необходимо
постепенно переходить только к аудиту эффективности. При этом данная
позиция нередко обосновывается практикой зарубежных странах, где аудит
эффективности занимает ключевые позиции в общем объеме контрольно-
аналитической работы высших органов финансового контроля.
Действительно, в экономически развитых зарубежных странах
проблемы финансового аудита по своему содержанию уже не представляют
для парламента непосредственного интереса, так как в результате проверок
выявляется все меньше серьезных негативных фактов в использовании
исполнительной властью бюджетных средств и обеспечении поступлений
доходов в бюджет. И, в этой связи, чтобы усилить интерес парламента к
аудиторской работе внешнего органа государственного финансового
контроля, появление аудита эффективности как качественно новой формы
финансового контроля за исполнением бюджета также способствовало его
появлению и ускоренному внедрению в жизнь.
При этом опыт этих стран подтверждает, что аудит эффективности не
может заменить собой финансовый аудит со всеми его составляющими –
аудитами отчетности и соответствия. В процессе аудита эффективности
финансовый аудит присутствует изначально как необходимый атрибут
164
государственного финансового контроля, он является как бы вторым этапом
аудита эффективности, с его помощью выясняются причины недостижения
результата, связанного с нецелевым, нерациональным расходованием
средств, недофинансированием из бюджета и т.д.
В отличие от западных органов внешнего финансового контроля
Счетная палата Российской Федерации, контрольно-счетные органы
субъектов Федерации и местного самоуправления в условиях имеющихся
серьезных проблем с расходованием бюджетных средств и в управлении
государственной и муниципальной собственностью пока еще должны
основное внимание уделять именно финансовому аудиту, как основе
контроля за законным, рациональным и целевым расходованием средств.
Кроме того, широкому внедрению аудита эффективности в
деятельность российских органов внешнего финансового контроля
препятствует недостаточное совершенство российского бюджетного
законодательства и связанного с этим процесса бюджетного планирования.
Сегодня, как известно, бюджеты всех уровней не строятся по
программно-целевому принципу с определением целей и задач
бюджетополучателям. Мало того, даже федеральные и региональные
целевые программы зачастую не содержат количественных характеристик
целей, которых следует ожидать при реализации программ. Кроме того,
многие программы финансируются как за счет бюджетов, так и за счет
внебюджетных источников не всегда в полном объеме, в связи с чем
невозможно ожидать достижения поставленных задач.
Но и здесь следует особо подчеркнуть, что парламенты западных стран
не отказываются полностью от финансового аудита, а также от
взаимодействия органов внешнего и внутреннего контроля. Многолетняя
практика способствовала формированию четких разграничительных функций
и полномочий между органами внешнего и внутреннего государственного
финансового контроля. Внешние органы государственного финансового
165
контроля, как правило, концентрируют свое внимание на финансовом аудите
годовых отчетов центральных органов исполнительной власти, а структуры
внутреннего контроля проводят проверки счетов и правильности ведения
финансовой отчетности внутри министерств и ведомств.
При этом органы внешнего государственного финансового контроля
играют ведущую роль по отношению к структурам внутреннего контроля,
имеют право оценивать результаты их проверок, и, в случае необходимости,
использовать эти материалы в ходе собственных контрольных мероприятий.
Такая система избавляет органы внешнего государственного финансового
контроля от необходимости проведения детальных проверок финансовой
отчетности бюджетополучателей и дает им возможность осуществлять не
только финансовый аудит, но и проверки эффективности использования
государственных средств.
Для более широкого внедрения аудита эффективности в практику
работы контрольно-счетных органов Российской Федерации, на мой взгляд,
необходимо отработать действующие механизмы и инструменты
осуществления бюджетного контроля, наиболее важным из которых и
сегодня является контроль за законностью и целевым использованием
бюджетных средств, то есть финансовый аудит. Как показывают результаты
десятилетней деятельности Счетной палаты, финансовые нарушения в виде
незаконного и нецелевого использования государственных средств имеют
еще значительные масштабы. Следовательно, актуальность финансового
аудита как традиционного вида бюджетного контроля для России сохранится
и в ближайшем обозримом будущем.
Вместе с тем, необходимо понимать всю сложность данной проблемы:
внедрение аудита эффективности означает, в определенной степени,
революционный переход к новому методу государственного финансового
контроля. Это совсем другая технология проведения проверки по сравнению
с традиционной проверкой законности и целевого использования бюджетных
166
средств и государственной собственности, иная психология, которую
необходимо привить сотрудникам контрольно-счетных органов нашей
страны. Это, несомненно, и более широкий круг рассматриваемых вопросов
и проблем. Как показывает зарубежный опыт, да и наши первые результаты
работы говорят о том, что при проведении качественного аудита
эффективности важно не только знание бухгалтерии и финансов. В этой
работе поэтому должны участвовать не только профессиональные ревизоры,
но и экономисты, и независимые эксперты, и консультанты различных
отраслей знаний.
Поэтому сегодня еще рано говорить о конкретных сроках внедрения в
практику работы контрольно-счетных органов России полноценного аудита
эффективности. Кроме осуществления коренной перестройки бюджетного
процесса, потребуется огромная работа по подготовке соответствующих
кадров контрольных органов.
Кроме того, говоря о содержательной стороне аудита эффективности,
подразумевают, как правило, контроль за использованием бюджетных
средств, то есть расходную составляющую бюджета. Гораздо реже речь идет
об аудите эффективности использования государственной и муниципальной
собственности. Подобный подход сформировался вследствие того, что наши
контрольно-счетные органы пока что стараются копировать опыт западных
стран. Это касается и опыта работы органов внешнего и внутреннего
государственного финансового контроля, и оценки его эффективности.
Следует признать, что и в Канаде, и в Великобритании, и в других
странах Западной Европы аудит эффективности охватывает только
расходную часть бюджета, за эффективным использованием которой
внимательно следят налогоплательщики. Высшие контрольные органы этих
стран вопросы осуществления финансового контроля за формированием
доходной части бюджета не решают, они, как правило, не входят в их
компетенцию по действующему здесь законодательству. Поэтому в данных
167
странах аудит эффективности включает в себя лишь анализ эффективности
государственных расходов. И это вполне объяснимо и оправдано. В этих
странах налоговые системы складывались десятилетиями, а иногда и
столетиями. Последние серьезные налоговые преобразования и реформы
завершились несколько десятков лет назад. При наличии устоявшейся
налоговой системы, обеспечивающей сочетание интересов как государства,
так и бизнеса, не имеет смысла осуществлять широкий аудит ее
эффективности.
Другое дело - российская налоговая система. Она создана около 15 лет
назад и с тех пор регулярно реформируется. Принятые первая и почти
полностью вторая части Налогового кодекса до сих пор нельзя назвать
завершенной работой над коренным изменением созданной системы
налогообложения. Налоговую систему страны предстоит еще серьезно
переработать, особенно в части начисления и уплаты таких налогов, как
акцизы, налог на добавленную стоимость, налог на недвижимость. В этих
условиях весьма важно проводить систематический аудит эффективности
соответствующих глав Налогового кодекса в части воздействия конкретных
налогов как на формирование доходной базы соответствующих бюджетов,
так и с позиций стимулирования и экономической заинтересованности
налогоплательщиков не только уплачивать налоги, но и развивать
производство.
В Федеральном законе «О Счетной палате Российской Федерации»
контроль за обоснованностью доходных статей федерального бюджета и
бюджетов государственных внебюджетных фондов, своевременным их
формированием и исполнением обозначен наряду с определением
эффективности и целесообразности расходов государственных средств и
использования государственной собственности как одна из
основополагающих задач данного контрольного органа. Указанная норма
существует и практически во всех региональных нормативных правовых
168
актах, регламентирующих деятельность Контрольно-счетных органов
субъектов Российской Федерации. Поэтому аудит эффективности в нашей
стране следует трактовать не только как аудит эффективности использования
государственных средств и собственности, но и как аудит эффективности
налогового законодательства и налогового администрирования.
При аудите эффективности налогового законодательства важно
оценить эффективность налоговой системы, ход налоговой реформы с
позиций не только наполнения доходов бюджета, но и влияния налоговой
системы на эффективность всей экономики по таким показателям, как рост
ВВП, бегство капитала за рубеж, прирост инвестиций, использование
механизмов ухода от налогообложения и т.д.
Нам как никому, наверное, из государств постсоветского пространства,
ориентирующихся на развитие рыночных отношений, крайне необходима
самая эффективная налоговая система. К сожалению, надо признать, что мы
еще пока не можем оценивать налоговую систему в нашей стране с позиций
цифровых показателей. Тому есть масса причин, связанных и с переходным
периодом нашей экономики, и с глобальностью задач, стоящих перед
реформой налогового администрирования. Но, понимая все это, мы должны
оценивать эффективность налоговой системы с позиций того, как и
насколько выполняются принципы и функции самих налогов.
В последнее время Счетная палата Российской Федерации стала
ориентироваться именно на такие подходы в части применения аудита
эффективности. К примеру, в последние годы регулярно проводится аудит
эффективности новой системы акцизного налогообложения по нескольким
позициям. В частности, по акцизному налогообложению нефтепродуктов
анализировалась его фискальная эффективность, т.е. общее обеспечение
поступления средств. Во-вторых, осуществлялся анализ поступления средств
в разрезе субъектов Российской Федерации и обеспечения потребностей
регионов в средствах. В-третьих, проверялись вопросы эффективности
169
администрирования данного налога. И, наконец, в-четвертых, сделана
попытка определить степень увязки данной системы налогообложения с
позиции зависимости распределения сумм поступающих налогов от
экономических показателей, связанных с формированием в регионах
налоговой базы и потреблением нефтепродуктов.
Проведенный аудит эффективности показал полную несостоятельность
действующей системы акцизного налогообложения нефтепродуктов и
необходимость ее коренного реформирования. В результате было
предложено перенести налоговую нагрузку на организации-производители
нефтепродуктов, определив объектом налогообложения операции по
реализации или передаче нефтепродуктов по месту производства.
Занимаясь постоянным контролем эффективности акцизного
налогообложения табачной продукции, Счетная палата в последнее время
стала применять аудит эффективности и в этих вопросах. Такой подход
позволил сделать неутешительные выводы. Введение с 2003 года адвалорной
составляющей по акцизу на табак создало возможности для применения
налогоплательщиками трансфертного ценообразования в целях минимизации
налоговых платежей.
Еще на один из аспектов внедрения в повседневную практику аудита
эффективности хотелось бы обратить внимание. Как известно, важнейшим
принципом бюджетной системы Российской Федерации является
эффективность и экономность использования бюджетных средств. В
Федеральном законе «О Счетной палате Российской Федерации» в качестве
одной из задач предусмотрено определение эффективности и
целесообразности расходов государственных средств и использования
федеральной собственности. Подобные задачи поставлены также перед
региональными и местными органами независимого финансового контроля.
Законодательно, между тем, не установлено, в какой форме данная задача
должна быть реализована.
170